Введение к работе
Актуальность темы исследования.
С тех пор как появилось налогообложение, у каждого налогоплательщика, будь он фирмой или домашним хозяйством, существовало желание по возможности максимально снизить налоговое бремя, возложенное на него государством. Тем самым, проблема администрирования неизбежно сопутствовала налогообложению. Однако в теоретических работах, относящихся к исследованию налогообложения, проблема администрирования оказывается не в центре внимания, а на периферии. Фокус исследований мейнстрима преимущественно сосредоточен на потерях мёртвого груза (англ. distortion costs) от налогообложения.
Тем не менее, способ налогового администрирования влияет на величину расходов, связанных с необходимостью его проведения. В свою очередь эти расходы уменьшают общественное благосостояние, т.к. не создают дополнительной стоимости, а лишь перераспределяют существующую. Вот почему вопрос об осуществлении эффективного налогового администрирования, позволяющего производить сбор налоговых поступлений с минимальными затратами не только для государственного бюджета, но и для налогоплательщиков является актуальным.
Последнее замечание существенно с практической точки зрения. Переход налоговых инспекций в середине 2000х годов в России на бюджетирование, ориентированное на результат, привёл к резкому ухудшению положения налогоплательщиков. В основе этой реформы было понимание результата как увеличение поступлений налогов на рубль расходов бюджета на проведение налогового администрирования. Таким образом, имело место полное игнорирование издержек по уплате налогов для налогоплательщиков. Продолжающиеся изменения в этой сфере в России сохраняют актуальность исследований в понимании «желаемого» результата (наилучшей из доступных структурных альтернатив) налогового администрирования.
Степень научной разработанности проблемы.
В исследованиях М.Аллингхама , А.Сандмо, С.Йитзаки, С.Скотчмер, Дж.Макларена, Р.Байера, Ф.Коуэлла, И.Ганга, А.Саньяла, О.Госвами, Дж.-Л.Арканда, Дж.Р.Грациози, С.Дхами и А.аль-Новайи был реализован экономический подход Г. Беккера, основанный на представлении о налогоплательщике как о рациональном правонарушителе. Описание поведения налогоплательщика с позиций социального контракта нашло место в
1 Работы указанных здесь и далее авторов с изложением их взглядов приводятся в списке использованной литературы диссертации
исследованиях М.Рабина, М.Виханто, Б.Торглера, Б.Фрая, Л.Бирскайта, Дж.Генриха, М. Беренсона.
Аспекты теории оптимального сдерживания разрабатывались такими авторами, как Г.Беккер. Дж.Стиглер, С.Шавелль, А.М.Полински, Г.Винтер, К.Вельяновски, Т.Дж.Мицели. Анализ эффектов от наличия ненулевой вероятности ошибки первого рода (ложного наказания) проводился зарубежными (И.Пнг, С.Шавелль, А.М.Полински, Р.Бекнера, А.В.Катца, С.Лемана, Т.Дж.Мицели) и отечественными исследователями (А.Е.Шаститко, Н.Б.Дзагурова, С.Б.Авдашева, П.В.Крючкова). Проблематикой административной коррупции занимались С.Роуз-Аккерман, А.Шлейфер, Р.Вишны, Ф.Флаттере, Б.Маклеод, Д.Эскобари. Среди отечественных экономистов непосредственно в налоговом администрировании её исследовали С.Г.Синельников-Мурылёв, Ю.В.Парамонова, Г.А.Идрисов. Вопросы управления поведением налогового инспектора рассматривались в зарубежной научной литературе Е.Ф.Тома, М.Тома, А.Саньялом, А.Янври, Эл.Садулет, М.М. Косшелем, Т.Дж.Мицели, Х.Эткесом, а в отечественной -А.Б.Золотарёвой, А.В.Киреевой, Н.Ю.Корниенко. Целесообразность приватизации налогового администрирования с позиций контрактного подхода обсуждалась в исследованиях Р.М.Бирда, М.К. де Янстера, Дж.Вакуеса-Каро, Р.Бонни, М.М.Косшеля, Т.Дж.Мицели, В.Иверсена, Ф.Эллис, П.Стеллы, Е.Ф.Тома, М.Тома, Е.Н.Вайта. Сравнительные преимущества и недостатки общественного и частного правоприменения среди зарубежных исследователей изучались Г.Беккером, Дж.Стиглером, В.М.Ландесом, Р.А.Познером, А.М.Полински, Д.Фридманом, Н.Гарупой, Д.М.Клерманом, а среди российских - С.Б.Авдашевой и П.В.Крючковой.
Г.П.Миллер, Б.Х.Кобаяши, Дж.С.Паркер, П.Х.Рабина, К.Спайер исследовали вопросы правотворчества и то, какое место занимает в них судебная система. А.Ф.Даугети, Ф.Кабрилло, С.Фитцпатрика, A.M. Полински, Т.Дж.Мицели, Б.Х.Кобаяши, Дж.С.Паркер, К.Спайер описывали роль судебной системы в поддержке правоприменения. Наконец, ряд авторов (A.M. Полински, К.Спайер, Т.Чунг, Л.А.Бебчук, Х.Ф.Чанг, А.В.Катц) сконцентрировали внимание на координационных и распределительных эффектах от различных правил распределения судебных издержек.
Цель и задачи исследования.
Цель исследования состоит в том, чтобы определить сравнительные преимущества различных альтернатив налогового администрирования с тем, чтобы выявить возможности повышения его эффективности.
Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:
1) Разработка модели принятия решений налогоплательщиком с тем, чтобы
спрогнозировать его поведение касательно готовности платить налоги и определить
возможности воздействия на него с учётом ненулевых вероятностей ошибок первого и
второго рода;
2) Сопоставление возможных способов стимулирования налоговых инспекторов к
добросовестному исполнению их обязанностей;
3) Оценка целесообразности приватизации процессов налогового
администрирования;
4) Выявление и сопоставление различных вариантов преодоления неполноты
налогового законодательства;
5) Определение роли судебной системы в осуществлении налогового
администрирования.
Объект и предмет исследования.
В данной работе в качестве объекта исследования выступает налоговое администрирование, а предмета - структурные альтернативы налогового администрирования как наборы правил, обеспечивающих координацию действий основных участников налогового администрирования - налогоплательщиков и налоговых инспекторов, а также распределяющих бремя издержек, связанных с осуществлением налогового администрирования.
Методологические и теоретические основы исследования
Диссертационное исследование проведено в рамках новой институциональной экономической теории. Основным используемым методом в данной диссертационной работе является метод сравнительного анализа дискретных структурных альтернатив. Предполагается, что не существует альтернативы, которая лучше других по определению. Альтернативы сравниваются друг с другом, а не с неким идеальным состоянием. Таким образом, исследование альтернатив подразумевает поиск «лучшего из худших» вариантов (англ. second-best solution).
Также в исследовании применялся метод дедукции, в частности, при определении применимости концепции оптимального сдерживания Г. Беккера, а также результатов дискуссии о частном и публичном правоприменении в налоговом администрировании. В отдельных частях работы были использованы методы индукции (при обобщении различных правил распределения судебных издержек), метод аналогии (при формулировании оптимального стимулирующего контракта для налогового инспектора), исторический анализ (при изучении опыта приватизации налогового администрирования).
Нормативная и эмпирическая база исследования.
При в процессе исследования структурных альтернатив налогового администрирования анализировалось российское законодательство (Налоговый Кодекс РФ, Административно-Процессуальный Кодекс РФ) и решения Высшего Арбитражного суда, а также статистические данные Высшего Арбитражного суда
Научная новизна исследования.
По итогам исследования был получен ряд результатов, обладающих признаками научной новизны, основные из которых представлены ниже:
-
На основе построения теоретико-игровой модели в рамках подхода Г. Беккера, рассматривавшего правонарушителя как рационального действующего экономического агента, сделан вывод о том, что наличие ненулевой вероятности ошибки первого рода стимулирует налогоплательщика не к большему уклонению (гипотеза Шавелля-Полински), а к совершению избыточных налоговых платежей (гипотеза Пнг)
-
На основе инструментария теории стимулирующих контрактов показано, как уступка доли в штрафах и налоговых поступлениях способна сдержать налогового инспектора от оппортунистического поведения в виде заключения коррупционных сделок с налогоплательщиками. Помимо этого, указано, что наличие одновременной привязки и к штрафам, и к налоговым поступлениям способствует тому, что налоговые инспекторы в меньшей степени будут склонны совершать ошибки первого рода. При этом обоснована необходимость включения в стимулирующий контракт судебных издержек с тем, чтобы сдержать налогового инспектора от оппортунизма в отношении проверяемых им налогоплательщиков.
-
Раскрыто понятие частного налогового администрирования и выявлены его преимущества (более низкие издержки администрирования, меньшая вероятность заключения коррупционных сделок с налогоплательщиком) и недостатки (возможное снижение размера поступлений в бюджет, более высокие риски оппортунизма проверяющих лиц в отношении налогоплательщика, утрата государством контроля над активами в случае разрыва отношений) в сравнении с общественным правоприменением.
4) Выявлены сравнительные преимущества структурных альтернатив решения
проблемы неполноты налогового законодательства через передачу преимуществ в его
трактовке: (а) напрямую в пользу налогоплательщика, (б) в пользу налогового инспектора,
(в) через решение третьей стороны в виде судебного решения или в виде разъяснения
бюджетных органов.
5) В результате анализа структурных альтернатив распределения судебных издержек
определено, что (а) при росте доли судебных издержек налогоплательщика, которую
должен компенсировать налоговый орган в случае своего поражения в судебном
разбирательстве, снижается высота барьера пользования судебной системой для налогоплательщика и увеличивается вероятность досудебного урегулирования, (б) при росте доли судебных издержек стороны-победителя судебного разбирательства, которые компенсирует проигравшая сторона, увеличивается размер судебных издержек, которые несёт каждая сторона, а также растёт вероятность досудебного урегулирования (в) применение лимитов сравнительной избыточности и/или принципа разумных пределов снижает размер судебных издержек, которая несёт каждая сторона, в сравнении со случаями использования правил компенсации судебных издержек победившей стороне.
Теоретическая значимость исследования.
Теоретическая значимость исследования заключается в разработке подхода, который позволяет обобщить отдельные направления исследований по проблемам налогового администрирования в контексте наличия ненулевых вероятностей ошибок первого и второго рода.
Основные результаты данного исследования были опробованы в рамках проведения научного семинара у магистров программы «Экономическая теория» Экономического факультета МГУ и преподавания курсов «микроэкономики-1» и «новой институциональной экономической теории» для бакалавров Экономического факультета МГУ
Практическая значимость исследования
Практическая ценность данного исследования состоит в использовании её результатов для совершенствования системы налогового администрирования в рамках бюджетирования, ориентированного на результат. Данное исследование позволяет сформулировать рекомендации по построению системы оплаты труда для налоговых инспекторов с тем, чтобы сбалансировать риски вступления налоговых инспекторов в коррупционные взаимоотношения с налогоплательщиками и избыточного наказания налогоплательщиков. В частности, при определении величины стимулирующей выплаты налоговому инспектору предлагается, помимо размера истребованных недоимок и штрафов, учитывать размер налоговых поступлений, собранных без проведения контрольно-надзорных мероприятий, а также результаты судебных разбирательств с налогоплательщиками
Соответствие диссертации паспорту специальности.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности ВАК РФ 08.00.01 «Экономическая теория» по следующим пунктам:
1.4. Институциональная и эволюционная экономическая теория: теория прав собственности; теория транзакционных издержек; институциональная теория фирмы
Апробация и внедрение результатов работы.
Основные положения диссертационного исследования прошли апробацию в рамках Международной конференции для аспирантов и студентов «Ломоносов - 2011», «Ломоносов-2012», «Ломоносов-2013» и в докладах на научных семинарах Института экономической политики им. Е.Т. Гайдара в 2012 и 2013 годах, а также были использованы при преподавании курсов «Микроэкономика-1», «Макроэкономика-1» и «Новая институциональная экономическая теория» в 2010-2011, 2011-2012 и 2011-2013 учебных годах.
Публикации
Основное содержание диссертационного исследования отражено в четырех авторских работах общим объемом 3,1 печатных листа, в том числе в двух изданиях, входящих в список ВАК
Логика и структура работы
В основе логики работы лежит цель определения общественно оптимальных («предпочтительных») альтернатив налогового администрирования в условиях наличия ненулевых вероятностей ошибок первого и второго рода. В связи с этим, в первой главе работы были изучены различные подходы к описанию поведения налогоплательщика. Затем в рамках подхода с позиции парадигмы оптимального сдерживания Г. Беккера формулируются критерии «желательности» (предпочтительности) структурных альтернатив налогового администрирования с поправкой на наличие ошибок первого рода в правоприменении. Для этого строится теоретико-игровая модель поведения налогоплательщика в условиях ненулевой вероятности ошибки первого рода («ложного наказания») с тем, чтобы определить какой эффект она оказывает на сдерживание налогоплательщика от уклонения от уплаты налогов.
Во второй главе работы исследуются эффекты, возникающие при отказе от предпосылки о добросовестном поведении налогового инспектора. В частности, анализируются стимулы, побуждающие его к вступлению в коррупционную сделку с налогоплательщиком и к применению избыточного наказания. На основе данной поведенческой развилки налогового инспектора описывается пространство возможных взаимоотношений (структурных альтернатив) между государством/бюджетом и налоговым инспектором. Так, в силу противоречивости и размытости понятий частного и общественного правоприменения на основе критерия контроля над активами вводится авторское определение для случая налогового администрирования. Отталкиваясь от данного определения, предложена оценка причин и целесообразности перехода ряда развивающихся стран к частному налоговому администрированию. Кроме того, на основе
данного определения показано, что переход к системе бюджетирования, ориентированного на результат, не является приватизацией налогового администрирования. Также, основываясь на критериях предпочтительности структурных альтернатив, сформулированных в главе 1, представлена оценка желательности различных способов стимулирования труда налогового инспектора.
В третьей главе работы исследуется роль и место судебной системы в налоговом администрировании. Во-первых, анализируются эффекты ненулевой вероятности ошибки первого рода в правоустановлении. Определяются возможные альтернативы восполнения - предоставление преимуществ в трактовке и участие третьей стороны. Во-вторых, описывается то, как судебная система обеспечивает правоприменение в условиях различных правил распределения судебных издержек между сторонами налогового администрирования.
Структура работы соответствует изложенной логике ВВЕДЕНИЕ