Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы государственного контроля международных операций и ресурсных потоков в контекстеэкономической безопасности 14
1.1. Контроль над ресурсами как ключевой аспект экономической безопасности 14
1.2. Антиофшорная политика государства как инструмент регулирования международного движения капиталов 30
1.3. Сущность и цели контроля трансфертных цен с позиций групп интересов в обеспечении экономической безопасности 52
Глава 2. Модели государственного и межгосударственного регулирования трансфертного ценообразования в контексте деофшоризации и экономической безопасности 79
2.1. Развитие международных связей и функции трансфертной цены в рамках внутрикорпоративного менеджмента 79
2.2. Международная практика регулирования трансфертного ценообразования в странах ОЭСР 97
2.3. Развитие государственного регулирования и контроля трансфертного ценообразования в России 116
2.4. Гармонизация государственного регулирования трансфертных цен в Евразийском экономическом союзе 132
Глава 3. Разработка направлений совершенствования государственного контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации 153
3.1. Факторы, влияющие на выбор направлений развития государственного контроля трансфертных цен 153
3.2. Применение и развитие функционального анализа для целей государственного контроля ресурсных потоков 164
3.3. Предложения по адаптации механизмов государственного контроля трансфертных цен для целей обеспечения экономической безопасности 180
Заключение 210
Список литературы 213
- Антиофшорная политика государства как инструмент регулирования международного движения капиталов
- Сущность и цели контроля трансфертных цен с позиций групп интересов в обеспечении экономической безопасности
- Международная практика регулирования трансфертного ценообразования в странах ОЭСР
- Применение и развитие функционального анализа для целей государственного контроля ресурсных потоков
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Сегодня к наиболее острым проблемам обеспечения экономической безопасности относится государственный контроль применения бизнесом различного рода схем минимизации налогообложения и вывода финансовых ресурсов в зарубежные юрисдикции, в частности, в офшоры. В этой связи, проблема вывода активов и ресурсов с территории России и занижения налоговых выплат компаний в бюджетную систему РФ в результате применения трансфертного ценообразования, приобретает особую актуальность и требует решения.
Глобализация и стремительное совершенствование международных соглашений в области государственного контроля и раскрытия информации, носящих как рекомендательный (Модельные конвенции ОЭСР, план BEPS), так и обязательный (например, Соглашение по автоматизированному обмену данными между компетентными органами) характер, в т.ч., затрагивающих вопросы трансфертных цен, также повышают актуальность темы исследования трансфертного ценообразования как способа, используемого частным бизнесом для вывода ресурсных потоков за пределы государственного контроля. В условиях санкционных ограничений доступа к внешним рынкам кредитов и технологий, государственный контроль трансфертных цен выступает одним из инструментов обеспечения экономической безопасности наряду с политикой деофшоризации и повышения прозрачности и управляемости экономических процессов.
Степень разработанности научной проблемы
Анализ экономических публикаций по проблемам экономической
безопасности в условиях глобализации и государственного регулирования
корпоративных механизмов оптимизации ресурсных потоков, в частности,
контроля применения компаниями трансфертного ценообразования,
опирается на базовые работы в сфере экономической теории и регулирования А. Смита, Д. Рикардо, Дж.С. Милля, К. Маркса, Дж.М. Кейнса, Б. Олина.
Теоретические аспекты глобальной динамики инвестиционных
процессов и движения капитала нашли отражение в работах Р. Вернона, Дж. Гэлбрейта, Р. Коуза, В. Леонтьева, С. Хаймера, М. Портера, Э. Хекшера и др.
В зарубежной экономической литературе анализ вопросов, связанных с экономической безопасностью, представлен в трудах Н. Боттома, Г. Виленского, Р. Галлати, X. Кейта, М. Питера, Р. Хизрича, А. Хоскинга.
Вопросы резистентности, сопротивляемости экономических систем
рассмотрены в работах Л.И. Абалкина, С.А. Афонцева, С.Ю. Глазьева,
В.С. Загашвили, В.К. Сенчагова. Проблемы экономической безопасности на
уровне государства и региона исследованы Р.Ф. Исмагиловым,
Е.А. Олейниковым, А.Н. Петровым, В.А. Плотниковым, В.П. Сальниковым,
В.И. Сиговым, С.В. Степашиным и др. Международные аспекты развития
инвестиционной политики рассмотрены в работах В.Д. Гончарова,
М.С Ильина, С.Е. Нарышкина, В.С. Левина, М.С. Лобанова, В.В. Погодиной, В.Б. Студенцова.
Общие проблемы экономической безопасности нашли отражения в работах А.И. Архипова, Р.А. Башаровой, Е.М. Бухвальд, Н.Г. Гловацкой, М.И. Дзиева, B.C. Загашвили, В.В. Колесникова, А.Н. Литвиненко, Е.А. Олейникова, С.К. Оринича, В. П. Очередько, К.В. Привалова, В.К. Сенчагова, С.В. Степашина, А.Д. Урсула, И.С. Цыпина, В.В. Шлыкова, A.M. Яковлева и др. Вопросы управления и обеспечения экономической безопасности регионов России рассматривались в работах B.C. Антонюка, М.К. Бандмана, В.И. Ефремова, А.Г. Гранберга, В.В. Кистанова, Н.В. Копылова, В.Н. Лексина, Н.Н. Некрасова, М.П. Побединой, А.В. Пилясова, С.А. Суспицына, А.Н. Швецова, В.В. Чекмарева, A.M. Ходачека.
Проблема финансовой безопасности изучалась Б.В. Губиным,
В.А. Дворянковым, И. Корсунцевым, В.П. Очередько, Е.В. Пономаренко,
Д. Энсте. и др. Анализ налоговой составляющей экономической безопасности
представлен в публикациях А.И. Александровой, В. Буткевича,
Л.Э. Гаджиевой, В.К. Кашина, А.М.Логвиной, Н.Н. Потрубач,
Н.И. Сидоровой и др.
Влияние проблем теневой экономики на экономическую безопасность исследовалось в работах М.М. Бабаева, Е.В. Болговой, А.Е. Городецкого, А.В. Грачева, В.П. Кириленко, В.В. Колесникова, Л.А. Миэринь, Н.Н. Покров-ской, М.В. Сиговой, А.А. Смирнова, А.Д. Хлуткова, В.В. Чекмарева, др
Теоретическую основу изучения современного этапа становления и изменений государственного контроля трансфертного ценообразования составляют работы отечественных ученых Н.Н. Башкировой, Е.С. Вылковой, О.В. Гордеевой, Н.Г. Ивановой, А.А. Орловой, Р.А. Петуховой, и др.
Тем не менее, в имеющейся литературе по проблемам экономической
безопасности пока недостаточно отражены вопросы унификации
государственного регулирования трансфертного ценообразования в условиях гармонизации глобальных подходов и развития евразийской интеграции в рамках ЕАЭС. Это приводит к необходимости рассмотреть трансфертные цены как фактор, оказывающий разноплановое влияние на экономическую безопасность страны, а также предложить направления развития государственного контроля и регулирования корпоративных инструментов вывода капиталов и прибылей в зарубежные активы с учетом развития средств и инструментов ИКТ, вплоть до полного перехода к автоматизации учета и отчетности в электронной форме. Кроме того, финансовые органы государства, в частности, налоговые институты применяют односторонний подход к контролю трансфертного ценообразования лишь с позиций получения дополнительных платежей от экономических субъектов, что в целом ряде случаев противоречит интересам экономического развития и целям обеспечения экономической безопасности страны. Сказанное позволяет сформулировать цель, задачи, объект и предмет исследования.
Цель диссертационной работы. Цель диссертационного исследования
заключается в разработке научно-методического аппарата
совершенствования государственного контроля трансфертного
ценообразования в Российской Федерации с учетом расширения ЕАЭС и развития международных соглашений по обмену финансовой информацией как инструмента обеспечения экономической безопасности.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач, отражающих логическую структуру и последовательность этапов исследования:
-
определить ключевые параметры влияния применения корпоративными субъектами трансфертных цен на экономическую безопасность страны, с учетом целей политики деофшоризации и контроля ресурсных потоков;
-
определить основные группы субъектов, прямо или косвенно задействованных в применении и в регулировании трансфертных цен в международных операциях. В частности, представляется недооцененной роль социально-экономических субъектов, «стейкхолдеров», сторон, деятельность и возможности которых затрагивает либо применение трансфертных цен с точки зрения корпоративного финансового менеджмента как управленческой практики в условиях международной конкуренции, либо влияние трансфертного ценообразования на финансовую базу деятельности государства (на федеральный и региональный бюджеты). На основе анализа основных стратегий формирования корпоративных систем управления ресурсными потоками с учетом выбора юрисдикций для трансфертного ценообразования между компаниями и внутри корпораций (интеграционная и дифференцированная логика возникновения трансфертных отношений), необходимо рассмотреть возможности баланса интересов субъектов, которых касается государственное регулирование трансфертного ценообразования;
-
разработать основные теоретико-методологические подходы к государственному контролю трансфертного ценообразования с позиций целей экономической безопасности страны в условиях унификации подходов к государственному регулированию хозяйственной деятельности в рамках ЕАЭС и иных межгосударственных регулятивных механизмов; рассмотреть эволюцию российского законодательства и существующие исследования в области государственного контроля трансфертных цен и дать оценку направлениям развития с учетом международных соглашений в рамках ОЭСР и в условиях гармонизации регулирования в евразийской интеграции;
-
выявить основные методы контроля трансфертного ценообразования и способы его регулирования с учетом разнопланового эффекта применения трансфертных цен, а именно, с учетом потребностей наполнения доходной части бюджета страны как базы для осуществления мер государственной экономической политики и одновременно с учетом необходимости обеспечить глобальную конкурентоспособность национальных компаний (в условиях широкого применения трансфертных цен транснациональными корпорациями) как одного из компонентов экономической безопасности;
5. предложить направления развития мер государственного контроля трансфертных цен в сочетании с совершенствованием функционального анализа как инструмента обеспечения контролируемости ресурсных потоков в целях обеспечения экономической безопасности страны.
Объектом диссертационного исследования является государственное регулирование и контроль применения трансфертных цен в международных операциях в условиях развития глобальной цифровой экономики и евразийских интеграционных процессов
Предметом диссертационного исследования являются направления развития государственного контроля трансфертного ценообразования в соответствии со стратегическими целями экономической политики РФ в целях повышения экономической безопасности
Теоретическую основу диссертационного исследования составляют работы ведущих отечественных и зарубежных ученых в области экономической безопасности и разработки и проведения антиофшорной политики, научные публикации по вопросам трансфертных цен и проблемам корпоративных схем минимизации налогообложения и вывода активов, законодательные и нормативно-правовые акты по изучаемой проблематике, международные доклады и аналитические материалы, посвященные развитию государственного контроля глобальных бизнес-моделей в условиях цифровой экономики.
В качестве методологической основы исследования были
использованы системный и структурный подход, функциональный и
сравнительный анализ, конкретно-исторический, экономико-географический
и регулятивный подходы к изучаемым проблемам государственного
контроля международных сделок и экономической безопасности,
статистические методы сбора и анализа данных.
Информационная база исследования включала материалы
международной, государственной и региональной статистики: Всемирного банка, ОЭСР, Федеральной налоговой службы РФ и Федеральной службы государственной статистики РФ.
Обоснованность и достоверность результатов исследования
опираются на ключевые положения и результаты исследований российских и зарубежных специалистов в области государственного регулирования и контроля трансфертных цен, на анализ работ по проблемам экономической безопасности и государственного контроля трансфертного ценообразования, включая аналитические и программные отчеты ОЭСР и ООН, а также на применение научно обоснованного методического инструментария сбора, анализа и интерпретации статистических данных; апробацией результатов исследования на научно-практических конференциях и семинарах.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.
Диссертационная работа выполнена в соответствии со специальностью 08.00.05 - «Экономика и управление народным хозяйством (экономическая безопасность)» Паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки), в
части пп. 12.8. Механизмы дисбаланса экономической системы, ухудшающие ее безопасность, и пути их преодоления; 12.10. Механизмы и инструменты создания эффективной системы экономической безопасности; 12.23. Проблемы интеграции России в мировое хозяйство и ее экономическая безопасность.
Научная новизна результатов исследования заключается в выявлении путей совершенствования государственного контроля трансфертных цен в РФ и процессов деофшоризации с учетом гармонизации регулирования в связи с развитием сотрудничества в рамках ЕАЭС и с совершенствованием межгосударственных механизмов контроля на основе международных протоколов, а также в развитии системы функционального анализа, подходов к алгоритмизации учета и отчетности и автоматизации государственного контроля трансфертных цен как инструмента повышения прозрачности хозяйственных процессов и эффективности проводимой государством политики обеспечения экономической безопасности.
Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично автором:
-
Установлено, что трансфертные цены выступают одним из значимых факторов обеспечения экономической безопасности, в частности, явление трансфертных цен должно рассматриваться с двух точек зрения – как одного из элементов развития бизнеса и одновременно как угрозы для бюджета, выступающего фундаментом реализации экономической политики страны. Показана необходимость разведения задач финансового менеджмента и задач налогового контроля в области трансфертного ценообразования, а также балансировки этих двух групп задач в рамках государственного контроля трансфертных цен в целях обеспечения глобальной конкурентоспособности российского бизнеса и экономической безопасности страны.
-
Сформулированы цели государственного регулирования и контроля трансфертных цен с точки зрения обеспечения экономической безопасности. Выявлено неполное соответствие государственных институтов, выполняющих функции контроля трансфертных цен односторонне, целям экономической безопасности, установлена необходимость преодолеть узость подходов, применяемых институтами, ответственными за контроль трансфертных цен. Для решения этой задачи необходимо пересмотреть институциональное закрепление функций государственного контроля трансфертных цен. Обоснован вывод о фактически происходящей в рамках правоприменения (с учетом судебных доктрин) трансформации налогового контроля трансфертных цен, используемых в экспортно-импортных операциях, в государственный контроль экономической безопасности. На основе анализа данных о движении инвестиционных ресурсов, исследования судебной практики по решению вопросов корпоративного резидентства и предложений по расширению применения функционального анализа выявлен ряд проблем, не решаемых налоговыми органами, но оказывающих влияние на экономическую безопасность страны, и доказана необходимость
ориентировать контроль применения трансфертных цен на повышение эффективности государственной политики экономического роста, деловой активности и инвестиционной привлекательности. Задачи инновационного роста, модернизации экономики и обеспечения экономической безопасности носят более широкий характер, соответственно, целесообразно либо расширить функции ФНС как органа государственного контроля, либо создать для реализации этих функций новый институт, функциональные задачи которого будут включать приоритетную цель обеспечения экономической безопасности страны.
-
Выявлены основные факторы развития системы государственного контроля трансфертного ценообразования с учетом глобализации, развития технических средств и информационно-телекоммуникационных технологий и их применения в учете и отчетности, модернизации наднациональных соглашений об обмене данными по налоговым резидентам и о действиях по предотвращению размывания налоговой базы и увода прибыли (BEPS), в частности, международные правила регулирования КИК (CFC), расширения и систематизации регулирования в рамках ЕАЭС, что позволяет сформировать более гибкие и адаптированные к современным условиям инструменты государственного контроля трансфертных цен и обеспечить более адекватную реализацию целей экономической безопасности.
-
Показаны ключевые компоненты государственного контроля сделок между взаимозависимыми лицами в рамках функционирования налоговых систем автоматизации сбора и анализа информации с учетом возможностей цифровизации глобальной экономики. Авторский подход отличается интерпретацией трансфертных цен как многопланового явления, что отразилось в разработке системы алгоритмизации функционального анализа трансфертных цен, в которую, наряду с действующими процедурами информационного ресурса «Трансфертная цена» ФНС РФ, автором включен ряд шагов, отражающих выделение стратегических компаний, деятельность которых ориентирована на решение государственных задач как экономического, так и неэкономического характера; а также в формировании методологической схемы сотрудничества государственных институтов, осуществляющих государственную политику устойчивого экономического роста и содействующих обеспечению экономической безопасности страны.
-
Разработаны методические рекомендации по развитию применения функционального анализа для обеспечения экономической безопасности в рамках государственного контроля трансфертных цен и движения активов, с учетом гармонизации интеграционной экономической политики стран ЕАЭС и модернизации межгосударственных процессов контроля ресурсных потоков, что позволило предложить методические рекомендации по алгоритмизации и автоматизации контроля применения трансфертных цен в международных операциях и технологическом сотрудничестве предприятий.
Теоретическая значимость работы. Теоретическое значение
диссертационной работы состоит, прежде всего, в том, что на основе теоретического и эмпирического изучения проблемы государственного контроля трансфертных цен предложены концептуальные подходы к уточнению целей и механизмов государственного регулирования цен в международных операциях и предложен подход к переходу от преимущественно нормативного регулирования и контроля, нацеленного на односторонние налоговые задачи, к автоматизированным техническим моделям и алгоритмам, направленным на повышение прозрачности ресурсных потоков и обеспечение экономической безопасности страны.
Практическая значимость работы. Практическая значимость
диссертационного исследования заключается в том, что его положения могут
быть полезны для развития исследований в области обеспечения
экономической безопасности на основе повышения прозрачности ресурсных
потоков, совершенствования государственного регулирования
экономического роста с учетом корпоративных рыночных стратегий частного бизнеса и моделей движения ресурсов с использованием трансфертным цен в международных сделках. Разработанные методический инструментарий функционального анализа и подход к модернизации и алгоритмизации государственного контроля трансфертного ценообразования в международных операциях могут служить основой для разработки предложений по развитию практики применения экономической политики.
Материалы диссертации могут использоваться при разработке учебных курсов «Экономическая безопасность», «Международное регулирование и налогообложение», «Институциональная экономика», «Экономическая теория», и др., написании учебных пособий для студентов и практических работников.
Апробация и публикация результатов исследования. Основные
положения и выводы диссертации излагались на межвузовских,
внутривузовских научно-практических конференциях, обсуждались на заседаниях кафедры Экономики труда СПбГЭУ.
Публикации. Основное содержание диссертационного исследования отражено в 10 научных публикациях общим объемом 4,7 п.л. (в т.ч. авторских 3,7 п.л.), среди которых 4 авторских статьи в научных рецензируемых журналах перечня ВАК общим объемом 2,5 (вклад автора-1,9 п.л.).
Структура и объем диссертации определены целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений.
Антиофшорная политика государства как инструмент регулирования международного движения капиталов
В условиях, когда формируется категория населения, владеющая собственностью, в частности, предприятиями, встроенными в системы связей, «война становится рискованным предприятием… в нашей благодаря промышленности столь тесно спаянной части света»7 (как отмечает И.Кант).
Значимый анализ исторических форм экономической безопасности проводит С.Г. Арбузов, который убедительно показывает, что формирование класса собственников приводит к переопределению понимания национальной экономической безопасности8, включающей 3 парадигмы9: - камералистская концепция защиты внешнеэкономической безопасности (Ф. Лист), в трактовке которой ключевую угрозу представляют более развитые зарубежные бизнесы, а экономическую безопасность обеспечивает протекционистская торговая политика; - кейнсианский подход к предотвращению внутреннего макроэкономического дисбаланса на основе «административной революции»10 и усиления влияния государственного регулирования внутри страны; - институциональная экономика нацеливает вопросы экономической безопасности на создание благоприятной среды для бизнеса на основе совершенствования институтов (Э. де Сото) и сокращения давления бюрократии, административных барьеров. Можно выделить 3 ключевых компонента экономической безопасности, которые не сменяют друг друга, а должны реализовываться одновременно: «Журнал Вопросы экономики»,2003. - 224 с. защита внешнеэкономической безопасности обеспечивает возможности для осуществления эффективного государственного регулирования внутри страны, что дает ресурсы для формирования благоприятной деловой среды, стимулирования инвестиционной и иной экономической деятельности на территории страны, т.е. для обеспечения развития и экономического роста. Если для вопросов безопасности ключевым в определении государства является население его территории, то все 3 указанных параметра экономической безопасности являются значимыми и выполняют свои функции – защиты границ, внутренней контролируемости и поддержки: Поддержка роста Контролируемость хозяйства Внутреннее регулирование равновесия Внешняя экономическая безопасность Протекционистские меры Защита населения и территории
В рамках анализа целостной концепции экономической безопасности, можно выделить задачи государственного контроля потоков ресурсов и, в частности, внутрикорпоративных или внутри-сетевых потоков, которые осуществляются с применением трансфертных цен. В рамках анализа государственного контроля трансфертного ценообразования как фактора обеспечения экономической безопасности можно, во-первых, определить его в группе задач государства по повышению контролируемости национального хозяйства11 (второй уровень, характерный для индустриализации, в том числе, ре-индустриализации общества), а во-вторых, провести расширение этих задач в область поддержки роста на . конкретной территории, поскольку угроза применения трансфертного ценообразования состоит не только в уводе средств из-под налогового контроля, но прежде всего, в уводе ресурсных потоков с территории государства или региона, тем самым, сокращении экономической активности на территории государства и с вовлечением населения данного государства.
Если налоговый подход к контролю трансфертного ценообразования ориентирован на обеспечение пополнения доходной части бюджета, то с точки зрения государственного регулирования в целом, для целей обеспечения экономической безопасности, наполняемость бюджета составляет лишь одну из функций. С точки зрения автора, первостепенной целью государственного контроля трансфертного ценообразования должно выступать обеспечение а) контролируемости экономической деятельности регионов и в целом населения территории государства, и б) стимулирование такой деятельности, а в условиях инновационной экономики – поддержка инвестиционной и деловой активности на территории, что опять же требует обеспечения прозрачности.
Эффективность экономической политики государства опирается на возможность мониторинга, в условиях цифровой экономики хозяйственные операции могут стать полностью прозрачными для государственных органов.
В этой связи, в данной работе, трансфертное ценообразование рассматривается не с точки зрения налогового регулирования, а с позиций обеспечения прозрачности ресурсных потоков (контролируемости) и стимулирования экономического роста в регионах страны и в целом на территории государства, с учетом вовлечения населения и выравнивания уровня экономического развития регионов, а также с учетом инновационных ориентиров развития экономической политики. Следует отметить, что сегодня Россия успешно преодолела, по меньшей мере, значительную часть проблем обеспечения инвестиционных потоков, связанных с санкциями и с последствиями финансового кризиса 2007-2009гг.
Так, согласно данным вышедшего 7 июня 2017 г. Доклада ЮНКТАД (Конференция ООН по торговле и развитию) о мировых инвестициях12, по объему потоков входящих инвестиций, Россия в 2015 г. находилась на 25-ом месте, а в 2016 – на 10-ом месте в мире (рис. 2):
Сущность и цели контроля трансфертных цен с позиций групп интересов в обеспечении экономической безопасности
Как следует из представленных в таблице данных, более трети входящих прямых инвестиций в РФ вложены из Кипра (86,3 млрд долл. США), на втором месте идет Голландия, прямое инвестирование из которой составляет 12,6% (32,4 млрд. долл. США), на 3-м и 4-м местах идут также две страны, которые можно отнести к оффшорным юрисдикциям – Багамы и Бермуды, а на 7-ом месте находятся Британские Виргинские Острова (BVI), соответственно, 8,3%, 5,3%, 3,6%. Указанные юрисдикции значительно опережают такие страны, как США (17-е место, 0,5%) и Китай (15-е место, менее 0,7%). Можно предположить, что из Кипра, и вероятно, из ряда других низконалоговых юрисдикций в Россию направляется репатриированный капитал (roundripping capital).
Объяснение такой структуры входящих инвестиционных потоков только соображениями минимизации налоговой нагрузки недостаточно: с одной стороны, другие оффшорные юрисдикции представлены крайне низким уровнем прямых вложений в экономику России, с другой, принятие разнообразных международных соглашений об обмене данных (по запросу, соглашения 1988 и 2010 г., и автоматически – 2015-2016 гг.) существенно снижает возможности скрывать доходы от налогообложения. Это означает, что выводятся не столько облагаемые доходы, сколько собственность, т.е. владение активами через оффшоры до сих пор воспринимается российским бизнесом как более безопасное и гарантированное. Действительно, по столбцу «участие в капитале» можно видеть, что распределение по порядку практически совпадает с общей структурой, за исключением Ирландии и Китая, которые показали сравнительно низкие уровни участия в капитале. Это свидетельствует о том, что важнейшим мотивом разнообразных методов уклонения выступает не налоговая оптимизация, а сокрытие бенефициаров. Вместе с тем, как отмечает Б.А. Хейфец33 , такие «благопристойные» страны с репутацией высоконалоговых юрисдикций как Нидерланды, Франция, Италия, Великобритания, нередко выступают площадкой для спарринговых «компаний специального назначения» (SPE, SPV – Special Purpose Entity / Vehicle), создаваемых для целей эффективного управления финансовыми потоками. Таким образом, нахождение в данном перечне Нидерландов на 2-ом месте, Франции, Швейцарии, Ирландии, Люксембурга на 6-10-ом местах может также вызывать вопросы о реальных источниках входящих прямых инвестиций из этих стран в российскую экономику.
Наиболее заметное снижение в период принятия новых законодательных документов коснулось участия российских экономических субъектов в капитале в зарубежных странах, что отражает возврат долей в собственности из, например, кипрской компании в российское экономическое пространство.
Отмеченная динамика связана не только с «бегством» капитала из России в связи с агрессивным налоговым планированием или защитой собственности, но и с комплексом стремительно развивающегося изменения внешней среды: ввод санкций США и ЕС (с присоединением ряда стран Европы, а также Японии) в марте-июле 2014 г., вплоть до ареста активов по решению разнообразных судов (как непредвзятых, так и политически мотивированных), а также активная деятельность Европейского союза по попыткам стабилизировать финансовое положение таких стран, как Греция и Кипр, что, в частности, привело к ограничениям, наложенным на функционирование и движение капиталов в этих странах в 2012-2013 гг. В таблице 3 показаны основные юрисдикции, изменение по которым было наиболее заметно, а также для сравнения приведены данные по ряду стран, которые могут характеризоваться как «обычные» партнеры. Так, в 2014 г. участие российских экономических агентов в капитале в Швейцарии составило 3,1 млрд. долларов США, а в 2014 – лишь 74 млн., в то же время во взаимоотношениях с Францией этот показатель достиг максимума в объеме 1,5 млрд. долл. в 2012 г., а в остальные годы находился в пределах от 40 до 600 млн. долл., что в большей мере «похоже» на «обычную» внешнеэкономическую деятельность.
Вместе с тем, такой «стабильный» партнер, как Финляндия, страна ЕС, имеющая с Россией наиболее протяженную границу, в течение 2007-2015 гг. показывала весьма спокойную эволюцию показателя прямых инвестиций, но в 1-ом кв. 2016 г. продемонстрировала падение (в логике «актив – пассив») на 255 млн. долл. США:
Международная практика регулирования трансфертного ценообразования в странах ОЭСР
Одновременно, трансфертное ценообразование позволяет использовать различия в государственном и региональном регулировании, что составляет предмет анализа для налоговых органов стран, а также для межстранового регуляционного сотрудничества.
Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ, налоговый контроль означает «деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах» (п. 1 ст. 82 НК РФ). Данное определение не уточняет, направлен ли налоговый контроль на обеспечение соблюдения законодательства с точки зрения «буквы» и/или «духа» закона, т.е. его смысла. В частности, о применении налогового контроля как системы контроля соблюдения законодательства по смыслу («духу» закона) свидетельствует, по меньшей мере, три фактора:
1) применение судебных доктрин в случае выявления схем оптимизации налогового планирования компаниями («Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском»58, Приложение 6 к Концепции планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, в ред. от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@) как в России, так и на уровне Европейской комиссии (что привело, в частности, в претензиям ЕС к компании Apple59);
2) принятие арбитражными судами, включая Высший арбитражный суд РФ, решений на основании уже ранее принятых решений ВАС («прецедентов») по случаям, прямо оговоренным ФНС России как схемы ухода от налогов (как «способы ведения деятельности с высоким налоговым риском»);
3) применение функционального анализа к рассмотрению сделок между взаимозависимыми лицами, который позволяет определить экономически целесообразное и отражающее реальность распределение активов, ресурсов, функций и рисков участвующих в едином организационном процессе компаний, в том случае, если эти компании действуют как зависимые стороны.
Сказанное позволяет отметить, что такой контроль осуществляется государством не только с точки зрения уже действующих, принятых законодательных актов и требований. На основании анализа профессиональных и управленческих практик и на основании ценностных ориентаций общества, государство способно также сравнительно гибко реагировать на запросы общества и его отдельных групп, в том числе, в рамках государственного контроля и проведения мероприятий по выявлению уклонений юридических и физических лиц от налоговых обязанностей.
Это позволяет предложить уточнение к определению государственного контроля не только формально, как это сделано в п.1 ст. 82 НК РФ, но и содержательно, подчеркнув необходимость, по меньшей мере, в области трансфертного ценообразования, оценивать как степень отражения реальных экономических действий, процессов и результатов в налоговой отчетности, так и реализацию превалирования сути над формой.
В частности, можно рассмотреть западный опыт, например, в налоговом законодательстве Германии оценка рыночных условий неконтролируемых цен осуществляется на основе понятия добросовестного и ответственного менеджера независимого предприятия. Предполагается, что добросовестный менеджер действует в точности согласно указаниям акционеров, что он руководствуется интересами своего бизнеса и соглашается на сделку только при условии, что характеристики сделки соответствуют рыночным практикам. В этой связи, предлагается более широко внедрять в практику налогового контроля анализ соответствия действий налогоплательщика презумпции его добросовестности60, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, а не недобросовестности61 , как происходит сегодня в практике государственного регулирования и контроля трансфертных цен.
Соответственно, для целей налогового контроля трансфертного ценообразования можно предложить определить добросовестного налогоплательщика как юридическое или физическое лицо, соблюдающее требования законодательства, а также проявляющее осмотрительность62 и преследующее деловые цели максимизации дохода.
Государственный контроль, таким образом, служит для обеспечения эффективности государственного регулирования в целом, учитывая гибкость реформирования и модернизации налоговых норм в ответ на потребности общества. В частности, это выражается в деятельности по реформированию законодательных актов и нормативов, в обеспечении коммуникационной политики и общественной поддержки компаний, которые осуществляют этически корректную финансовую деятельность, уплачивают налоги в полном объеме и не используют серые схемы ухода от налоговых обязательств, реализуют социально-ответственное этическое поведение.
По мнению автора, государственный контроль в области трансфертного ценообразования нацелен на то, чтобы оптимально (на долгосрочном горизонте оценки и прогнозировния) осуществлять интересы общества в области перераспределения финансовых потоков между экономическими агентами (от бизнес-организаций к нуждающимся категориям индивидов), между регионами-донорами и дотируемыми территориями63. В связи с этим, государство стремится получить полную и достоверную информацию о деятельности компании, в частности, о том, что компания действует в рамках установленного законодательства, а также заботится о благосостоянии региона и страны в целом, не создавая при этом ущерба для возможностей будущих поколений64, в соответствии с концепцией устойчивого развития.
Применение и развитие функционального анализа для целей государственного контроля ресурсных потоков
В целом, по мнению автора, можно сделать вывод, что наиболее диверсифицированные практики оценки трансфертных цен приняты в экономиках с наиболее развитыми рынками. Этот вывод автора отчасти подтверждается тенденцией перехода законодательства развивающихся стран от правового закрепления иерархии методов в сторону выбора конкретного метода в зависимости от конкретных обстоятельств анализируемой сделки131. В США, к примеру, используются методы контроля трансфертных цен, не предусмотренные Руководством, например, метод сопоставимой неконтролируемой сделки (comparable uncontrolled transaction) для оценки обоснованности рыночной ставки роялти по лицензионным договорам. В Норвегии, несмотря на то, что в национальном законодательстве прописана прямая ссылка на Руководство, допускается использование для целей обоснования соответствия цен рыночному уровню информации, не являющейся общедоступной132. На практике применяется метод сопоставимых рыночных (неконтролируемых) цен, например, в таких странах, как Австрия, Великобритания, Германия, Канада, Нидерланды, Норвегия, Швейцария, Китай. В некоторых случаях недоступность информации о сопоставимых сделках предполагает использование и иных методов, в частности, в таких странах, как Израиль, Португалия, Турция, Чили, Южная Корея, из стран БРИКС, это Индия и Бразилия.
Заметные отличия обнаруживаются в подходах к определению взаимной зависимости экономических субъектов. В ряде стран (Дания, Канада, Ирландия) взаимозависимость понимается как владение более чем половиной доли (50%) акций компании, либо право получения более 50% распределяемой прибыли или чистых активов компании133, а в Ирландии – более 50% голосов на общем собрании акционеров. В Великобритании контроль означает право определять решения компании на основании участия в капитале, учредительных или иных документов. При этом значение термина «контроль» варьируется в зависимости от отрасли экономики, составляя, как правило, 50%.
Интересно также рассмотреть правило «улицы с односторонним движением», применяемое, например, в Великобритании и означающее, что анализу в рамках налогового контроля, а также корректировке соответствующей налоговой базы подлежат только сделки и цены, применение которых снижает налоговые поступления в бюджет, если же перераспределение между взаимозависимыми компаниями осуществляется в пользу британского бюджета, то налоговый орган не пересматривает суммы налоговых выплат налогоплательщика в рамках их уменьшающей корректировки.
Российский режим регулирования трансфертного ценообразования, вступивший в силу 1 января 2012 г., в основном соответствует принципам ОЭСР. Однако в нём встречаются вопросы, по которым существуют отличия. В качестве примера можно привести применение принципа вытянутой руки 134 . Прежде всего, в российском законодательстве это правило не закреплено, в отличие от Рекомендаций ОЭСР и права таких стран, как США, Великобритании, Норвегии135 и др. Российские правила допускают применение этого принципа, только если это не ведёт к уменьшению российской налоговой базы. В результате может происходить двойное налогообложение, например, если при анализе в соответствии с методом сопоставимой рентабельности (чистой транзакционной маржи) прибыль, полученная российской дочерней компанией, превысит диапазон, отвечающий принципу вытянутой руки136.
Другой пример связан с применением метода сопоставимой рентабельности. Руководство допускает агрегирование (группировку) сделок при условии, что они являются неотъемлемой частью бизнес- модели юридического лица. Российский режим трансфертного ценообразования предполагает использование значительно более жёстких критериев при группировке сделок. Группировке подлежат только однородные сделки, что понимается как поставка одинаковых товаров либо оказание услуг на сопоставимых условиях. Различия в регулировании трансфертных цен могут также проистекать из определения объекта сделки в российском законодательстве, в частности, в вопросе трактовки нематериальных активов. Российское законодательство не включает определение нематериальных активов для целей регулирования трансфертных цен. Поскольку в налоговом законодательстве такое определение отсутствует, регулирование сделки с точки зрения трансфертного ценообразования зависит от определения её объекта в соответствии с российским гражданским законодательством.
На практике плата за использование нематериальных активов не подлежит в России учёту для целей налогообложения в полном объёме, если такие нематериальные активы не соответствуют определению нематериальных активов в Гражданском кодексе. Это является проблемой для некоторых материальных активов в области маркетинга, в которой продолжается развитие российского гражданского законодательства. Различия между российским законодательством и Руководством означают, что применение в России международных принципов трансфертного ценообразования может приводить к налоговым спорам. Двойное налогообложение может происходить в случае различия трактовок в соответствии с российскими правилами и Руководством, например: понесенные российской компанией расходы не учитываются в полном объёме для целей налогообложения в России, но при этом облагаются налогом на прибыль у другого участника сделки. «Возможность избежания двойного налогообложения на основе привлечения компетентных органов ещё предстоит исследовать»137.