Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Формирование прибыли на промышленном предприятии: теоретические подходы 14
1.1 Роль планирования прибыли в управлении промышленным предприятием 14
1.2 Эволюция подходов к формированию прибыли 25
1.3 Роль предприятий радиоэлектронной промышленности в народном хозяйстве и их основные бизнес процессы 35
Выводы по первой главе 56
Глава 2. Процессно-ориентированный подход в управлении прибылью 57
2.1 Специфика формирования прибыли на предприятиях радиоэлектронной промышленности 57
2.2 Влияние традиционного подхода к распределению косвенных расходов на величину прибыли от продаж отдельных видов продукции 71
2.3 Теоретические основы применения процессно-ориентрованного подхода (Activity-based costing) 81
Выводы по второй главе 101
Глава 3. Моделирование плановой прибыли с использованием программных средств 103
3.1 Разработка модели формирования прибыли от продаж в условиях процессно-ориентированного подхода для предприятий радиоэлектронной промышленности 103
3.2 Реализация предлагаемой модели с помощью программного обеспечения Wolfram Mathematica 114
3.3 Выбор экономически целесообразного пути развития предприятий радиоэлектронной промышленности на базе предлагаемой модели формирования прибыли 123
Выводы по третьей главе 135
Заключение 136
Список литературы 145
- Эволюция подходов к формированию прибыли
- Специфика формирования прибыли на предприятиях радиоэлектронной промышленности
- Теоретические основы применения процессно-ориентрованного подхода (Activity-based costing)
- Выбор экономически целесообразного пути развития предприятий радиоэлектронной промышленности на базе предлагаемой модели формирования прибыли
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Проблемы
повышения эффективности производства в российской промышленности и
обеспечения его развития предполагают изучение и корректную
интерпретацию всех факторов, непосредственно влияющих на эти
процессы, а также возможностей управления ими. Для этого необходимо в
том числе совершенствование имеющихся и создание новых
экономических моделей, что позволит достоверно отразить влияние управленческих решений на результат деятельности предприятий.
Критерием эффективности производственного предприятия
выступает прибыль от основной деятельности. При этом нужно отметить, что традиционный подход к формированию и планированию прибыли, принятый в большинстве отечественных компаний, не является достаточно информативным, что может привести к принятию некорректных, а иногда и просто ошибочных управленческих решений. Вместе с этим само формирование прибыли и затрат в современных условиях имеет свои особенности, в частности характерно усложнение хозяйственных процессов, и, как следствие, рост доли и объёма косвенных расходов.
Последнее наиболее типично для предприятий, производящих
сложную наукоемкую продукцию, в частности, для предприятий
радиоэлектронной промышленности. Развитие отечественной
радиоэлектроники позволяет, наряду с повышением эффективности
вооружений и военной техники, решить задачу расширения производства
гражданской продукции. Одной из сложных задач, стоящих перед
предприятиями радиоэлектронной промышленности, выполняющими
государственный оборонный заказ, является управление затратами и
прибылью, что необходимо в условиях жёстких ресурсных ограничений.
При этом конкурентоспособность продукции на мировом рынке во многом
обеспечивается формированием достоверной информации об
экономических показателях, в частности прибыли.
Государство, в рамках гособоронзаказа, использует единственный
инструмент, позволяющий воздействовать на прибыльность предприятий –
цену приобретаемой продукции. Следует отметить, что действующий
порядок установления цены по государственному заказу является
экономически нецелесообразным и не удовлетворяет ни государство, ни
предприятия. В то же время, Постановление Правительства Российской
Федерации «Об утверждении Положения о государственном
регулировании цен на продукцию, поставляемую по государственному оборонному заказу …» от 02.12.2017, сохраняет прежнюю методику формирования величины прибыли, в связи с чем сохраняются существующие в настоящее время недостатки её использования.
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью
модернизации производственного аппарата предприятий
радиоэлектроники и отсутствием подхода к формированию прибыли, позволяющего связать финансовый результат с принятием решений в области ассортимента и производственной специализации.
Степень разработанности научной проблемы. Проблемы
функционирования и экономического развития предприятий
радиоэлектронной промышленности достаточно полно рассматривались в работах таких авторов как Авдонин Б.Н., Бабкин А.В., Батьковский А.М., Батьковский М.А., Борисов Ю.И., Волков В.И., Ефимычев Ю.И., Ефимычев А.Ю., Казельская А.В., Кувшинов М.С., Кудрявцева Т.Ю., Трофимов О.В., Степнов И.М., Фомина А.В. и др.
Изучению проблем формирования и планирования результатов деятельности промышленных предприятий, в частности прибыли, посвящены труды ряда отечественных и зарубежных авторов: Айрапетовой А.Г., Бланка И.А., Власовой В.М., Войтоловского Н.В., Добросердовой И.И., Карлика А.Е., Карлика Е.М., Ковалева В.В., Ковалева Вит. В., Корелина В.В., Ли Ч.Ф., Лихачевой О.Н., Лукасевича И.Я., Романовского М.В., Скотта М., Ткаченко Е.А., Финнерти Дж.И., Хана Д., Щурова С.А.
Концепция процессно-ориентированного подхода – Activity-based costing (АВС) – впервые изложена Cooper R. и Kaplan R.S. Исследование традиционного подхода отражено в трудах Марченко А.К., Слуцкина М.Л., Brierley J.A., Cowton C.J., Drucker P.E., Drury C., Hiromoto T. Исследование иерархии затрат представлено Anderson S.W., Cooper R. и Kaplan R.S., Sedatole K.L., Shillinglaw G., Staubus G. В современной литературе процессно-ориентированный подход подробно изложен в трудах Аткинсона Э.А., Банкера Р.Д., Датара Ш., Ивашкевича В.Б., Каплана Р.С., Принцевой С.А., Фостера Дж., Хорнгрена Ч., Янга М.С., Brewer P.С., Garrison R.Н., Noreen E.W. в рамках управленческого учёта; Сулоевой С.Б., Хана Д. в рамках управления и планирования на промышленном предприятии. Использование концепции в компаниях различных видов деятельности исследуется в трудах Barth M., Boonyanuwat N., Chen C.-P., Chen H.-J., Chiu An-An, Cools M., De Guio R., Dullaert W., Huang S.-Y., Ioannou G., Livet A., Ostadi B., Propri J.M., Ratanamanee W., Rezaie K., Saritprit P., Somapa S., Stout D.E., Sullivan W.G., Suthummanon S., Torabi S.A. Разработка Time-driven ABC осуществлена Anderson S.R. и Kaplan R.S. Время ориентированный подход исследован Hutchinson R.
В то же время, несмотря на значительное количество научной литературы по исследуемой проблеме, комплексный подход к исследованию формирования прибыли для предприятий радиоэлектронной промышленности практически отсутствует, что делает необходимым проведение соответствующих исследований.
Целью диссертационного исследования является развитие
методических подходов к формированию прибыли предприятий радиоэлектронной промышленности, что позволило на основе процессно-
ориентированного подхода разработать модель более достоверного расчёта плановой прибыли с использованием программных средств. Для достижения цели сформулированы и решены следующие задачи:
проанализировать состояние, роль и место радиоэлектронной промышленности в экономике Российской Федерации и выявить проблемные точки ее развития;
уточнить значение и роль прибыли, как одного из наиболее значимых факторов управления эффективностью российских компаний на современном этапе;
исследовать генезис подходов к расчёту прибыли и предложить моделирование прибыли как основной метод её планирования, соответствующий требованиям управления прибылью в условиях нестабильной внешней среды;
выявить элементы алгоритма формирования прибыли, типичные для предприятий радиоэлектронной промышленности, и оказывающие существенное влияние на достоверность результатов её расчёта;
на основе сравнительного анализа традиционного и процессно-ориентированного подходов к формированию показателя прибыли обосновать целесообразность использования процессно-ориентированного подхода для принятия стратегических решений в области структуры ассортимента и производственной специализации с учетом специфики радиоэлектронной промышленности;
использовать процессно-ориентированный подход к расчёту себестоимости для разработки модели формирования прибыли, позволяющей прогнозировать различные сценарии развития предприятия;
обосновать возможность использования программной среды Wolfram Mathematica для создания модуля для автоматизации предложенного расчёта, на основе реализации которого дать рекомендации по повышению прибыли в рамках различных стратегических решений.
Объектом исследования являются предприятия радиоэлектронной промышленности Российской Федерации.
Предметом исследования являются методические подходы к
формированию прибыли на предприятиях радиоэлектронной
промышленности.
Теоретической основой диссертационного исследования являются работы отечественных и зарубежных авторов в области расчётов затрат и прибыли в различных отраслях промышленности, направленных на обеспечение информацией о ключевых рычагах управления предприятием.
Методологической основой диссертационного исследования
являются следующие методы научного познания: анализ, синтез, группировка, сравнение, наблюдение, моделирование, абстрагирование, исторический и логический анализ собранного теоретического и практического материала, обобщение, автоматизация с помощью программных средств.
Для автоматизации расчётов по предлагаемой модели применено
программное обеспечение Wolfram Mathematica. Программное
обеспечение Wolfram Mathematica предоставлено Санкт-Петербургским
государственным экономическим университетом. Программа
предназначена для всех областей технических вычислений и представляет собой среду для программирования на языке Wolfram Language.
Информационная база исследования представлена трудами
российских и зарубежных ученых в области экономики предприятий
радиоэлектронной промышленности, развития промышленного
производства и др. Использованы законодательные и другие нормативно-правовые акты, в частности связанные с формированием структуры цены на продукцию, поставляемую по государственному оборонному заказу и др.
В рамках проведенной работы использованы данные мониторинга и
анализа социально-экономического развития Российской Федерации и
отдельных секторов экономики, публикуемые Министерством
экономического развития; информационные ресурсы Министерства промышленности и торговли; государственные программы Российской Федерации в области авиационной и радиоэлектронной промышленности; отчеты консалтинговых компаний KPMG и Strategy Partners Group, посвященные развитию мировой промышленности, отечественного и зарубежного аэрокосмического и оборонно-промышленного комплексов.
Исследованы годовая бухгалтерская отчетность и пояснения к ней по
предприятиям радиоэлектронной промышленности. Отчетность
предприятий получена из Центра раскрытия корпоративной информации.
В качестве выборки использовалась отчетность более пятидесяти
предприятий, относящихся к радиоэлектронной промышленности
(выборка с помощью информационного ресурса СПАРК), и входящих в перечни, публикуемые Министерством промышленности и торговли Российской Федерации и в других источниках. Более детально исследованы особенности производственно-хозяйственной деятельности приборостроительных предприятий Санкт-Петербурга, структура и динамика затрат по статьям. Использованы помесячные данные о затратах, себестоимости выпущенной, проданной продукции, незавершенном производстве, об отпускных ценах за период 2009-2017 гг. в целом по предприятиям и их детализация по заказам и по статьям.
Достоверность полученных результатов и обоснованность
теоретических выводов и предложений обеспечивается использованием
объективных методов исследования, обработки исходных данных и
логичным анализом полученных данных, согласовании рассчитанных
результатов с теоретическими умозаключениями. Достоверность
подтверждается апробацией результатов диссертационного исследования и их внедрением в практическую деятельность российской аудиторской фирмы и учебный процесс.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.
Содержание диссертации соответствует паспорту научной специальности
08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (экономика,
организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами:
промышленность): пп. 1.1.4. Инструменты внутрифирменного и
стратегического планирования на промышленных предприятиях, отраслях
и комплексах, 1.1.22. Методология развития бизнес-процессов и бизнес-
планирования в электроэнергетике, нефтегазовой, угольной,
металлургической, машиностроительной и других отраслях
промышленности, 1.1.25. Методологические и методические подходы к
решению проблем в области экономики, организации и управления
отраслями и предприятиями машиностроительного комплекса.
Научная новизна результатов исследования заключается в
развитии теоретических и методических подходов к формированию и
планированию прибыли, позволяющих управлять прибылью от продаж в
процессе принятия стратегических решений в области ассортимента и
производственной специализации предприятий радиоэлектронной
промышленности.
Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем.
1. На основе анализа эволюции подходов к формированию прибыли
в промышленности обоснованы необходимость разработки механизма её
формирования для условий регулирования косвенных затрат, как ключевой
составляющей расчёта прибыли в современных условиях, и выбор
моделирования в качестве наиболее гибкого метода определения величины
прибыли в плановом периоде.
2. Исходя из особенностей производственно-хозяйственной
деятельности предприятий радиоэлектронной промышленности для
отражения авторского подхода к ключевым элементам алгоритма
формирования прибыли разработана модель составляющих расчёта
прибыли от продаж, оказывающих существенное влияние на
достоверность ее плановых и отчетных значений, и включающих:
алгоритм включения косвенных расходов в себестоимость отдельных
видов продукции; способ разделения затрат между себестоимостью
произведённой продукции и незавершённым производством; способ
формирования и использования резервов (в частности на ремонт
оборудования и др.); алгоритм расчёта налогооблагаемой прибыли.
3. На основе анализа научной литературы и действующих в практике
российских промышленных предприятий (в том числе радиоэлектронной
промышленности) методик расчёта косвенных расходов (и их влияния на
управление прибылью) выявлен ряд недостатков традиционного подхода
(в частности: не обосновывается связь базы распределения косвенных
расходов и природы последних, не учитывается влияние широты
ассортимента продукции и др.); обоснована целесообразность
использования процессно-ориентированного подхода – Activity-Based
Costing (ABC) для управления прибылью предприятиями
радиоэлектронной промышленности вследствие устранения недостатков, присущих традиционному подходу, и соответствия формируемых данных актуальным задачам управления, а именно регулированию косвенных расходов.
4. Разработана модель формирования прибыли от продаж на основе
процессно-ориентированного подхода. С учетом специфики предприятий
радиоэлектронной промышленности сформирована иерархия затрат,
введены процессы, носители затрат. Предложены формулы расчёта
стоимости единицы носителя затрат, прибыли от продаж по заказам,
налогооблагаемой прибыли и чистой прибыли в плановом и отчетном
периодах. Рекомендовано применение программного обеспечения Wolfram
Mathematica в качестве среды для автоматизации расчёта по предлагаемой
модели и разработан программный модуль для её реализации.
5. На основе анализа влияния изменения объёма выпуска,
расширения ассортимента и повышения уровня специализации
производственной деятельности на затраты по процессам предложено
использование моделирования прибыли в условиях соответствующих
сценариев и их комбинаций в рамках разработанного программного
модуля для обоснования выбора экономически целесообразного пути
развития предприятия. В результате проведенного моделирования
рекомендован выбор комплекса стратегических решений,
соответствующего:
- максимальной рентабельности продаж;
высокому уровню специализации (использованию аутсорсинга по непрофильным видам деятельности), позволяющему концентрироваться на уникальных специализированных процессах и максимально использовать эффект масштаба;
расширению основного вида деятельности за счет выпуска новых видов продукции (расширению ассортимента).
Теоретическая значимость исследования заключается в развитии теории экономики, организации и планирования на предприятиях машиностроения в части совершенствования методических подходов к формированию прибыли, а именно установлении факторов, оказывающих влияние на достоверность плановых значений прибыли, выявлении недостатков традиционного подхода к управлению прибылью, разработке модели расчёта ее плановых значений на основе процессно-ориентированного подхода.
Практическая значимость заключается в возможности
использования предприятиями радиоэлектронной промышленности
модели расчёта плановой прибыли, автоматизации расчётов плановой и отчетной прибыли с помощью разработанного программного модуля, обоснования выбора варианта развития и структуры ассортимента.
Проведенные разработки могут быть использованы не только на предприятиях радиоэлектронной промышленности, но и других производственных предприятиях с длительным производственным циклом, выпускающих широкий ассортимент наукоемкой продукции и стремящихся повысить эффективность своей деятельности.
Апробация результатов исследования. Основные положения и
выводы были представлены на следующих конференциях: XIII
Международная научно-практическая конференция «Современный
менеджмент: проблемы и перспективы», СПбГЭУ, 26 апреля 2018 г.; XX
Санкт-Петербургская ассамблея молодых ученых и специалистов 9
декабря 2015 г., СПбГУПТД; Международный экономический
симпозиум – 2015, международная весенняя Конференция молодых ученых-экономистов «Наука молодая» 22–25 апреля 2015 г., СПбГУ; Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР за 2013 год, март-апрель 2014 года, Факультет экономики и финансов, финансово-экономическое отделение, СПбГЭУ; Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР за 2013 год, март-апрель 2014 г., Факультет экономики и финансов, учетно-экономическое отделение, СПбГЭУ; 18-ая Ассамблея молодых ученых Санкт-Петербурга, Международный научно-практический симпозиум молодых ученых и специалистов «Экономика России: состояние, антикризисные меры и переход к росту» 20 декабря 2013 года; Студенческая научная конференция на тему «Модернизация российской экономики в условиях глобальной нестабильности» 2013, СПбГЭУ.
Результаты исследования апробированы на конкурсах грантов для
студентов вузов, расположенных на территории Санкт-Петербурга,
аспирантов вузов, отраслевых и академических институтов,
расположенных на территории Санкт-Петербурга, проводимых Комитетом по науке и высшей школе в 2015 и 2016 гг.
Основные положения диссертационной работы используются в практической деятельности ООО «Интерсистемаудит», что подтверждено справкой о внедрении результатов исследования.
Материалы диссертационного исследования используются в учебном
процессе в ФГБОУ «Санкт-Петербургский государственный
экономический университет» при подготовке магистров по направлению
«Финансы и кредит» в дисциплине «Финансовый контроллинг»
программы «Корпоративные финансы», бакалавров направления
«Экономика» по профилю «Экономика предприятий и организаций» в
дисциплинах «Финансовое планирование и бюджетирование на
предприятии» и «Экономика предприятия», что подтверждается справкой о внедрении.
Публикации результатов исследования. По результатам
исследования опубликовано 12 работ, общим объемом – 4,9 п.л., в том
числе авторский – 4,8 п.л., в частности, 5 статей в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных ВАК, объемом – 3,0 п.л.
Структура диссертации. Диссертационное исследование
Эволюция подходов к формированию прибыли
Под подходом к формированию прибыли в диссертационном исследовании понимается совокупность инструментов, нацеленных на контроль над наиболее значимыми для компаний рычагами ее управления. На протяжении истории на эволюцию подходов к формированию прибыли оказывали влияние следующие обстоятельства:
- усложнение и изменение технологии производства, структуры предприятий;
- изменение целей предоставления информации;
- усиление конкуренции на рынках сбыта;
- развитие фондового и кредитного рынков, усиление их влияния на деятельность корпораций.
М.И. Кутер [71, 72] утверждает, что отражение прибыли в отчетной информации и расчет для целей управления появились уже в XIV веке. Информацию о прибыли следовало сформировать для того, чтобы разделить ее между несколькими партнерами – участниками торговой компании. Для индивидуального предпринимателя данные о прибыли, как отдельном показателе, не были столь актуальны: в учете доходы и расходы компании не отделялись от личных расходов.
Дальнейшее развитие методик информационного обеспечения связано с промышленной революцией в XIX веке. Для содействия управлению в обрабатывающей промышленности были разработаны экономические показатели – в текстильной промышленности, в обработке металлов, в транспортных и распределительных компаниях. В железнодорожных компаниях – затраты на тонна-милю, отношение дохода к операционным расходам для сравнения прибыльности пассажирских и грузовых перевозок, в различных регионах [144, p. 8-10]. В металлообрабатывающей промышленности велись исследования по совершенствованию использования труда и материалов, по разработке показателей трудочаса на единицу продукции, количества материалов на единицу, что привело к формированию норм затрат для данных ресурсов [Ibid. P. 10].
Эта информация предназначалась для оценки эффективности ключевых внутренних процессов, а не для измерения совокупной прибыли предприятия [Ibid. P. 9-10]. Следует отметить, что для этих компаний ключевым фактором успеха являлось качественное управление именно прямым ресурсом. Единственным решением по вложению капитала было расширение основного производственного процесса [Ibid. P. 11].
Томас Джонсон и Роберт Каплан обосновывают совершенствование систем управления в начале XX века как результат развития вертикально интегрированных компаний – крупных компаний, выпускающих разнообразную продукцию и совмещающих несколько видов деятельности [Ibid. P. 42-43, 205 206]. Чтобы проанализировать каждый вид деятельности в отдельности, требовался новый набор показателей, отражающий эффективность их функционирования. Эта информация предназначалась для сравнения прибыльности различных видов деятельности внутри компании с целью определения наиболее выгодного объекта для вложения капитала. В качестве примеров таких компаний Т. Джонсон и Р. Каплан приводят Du Pont и General Motors.
Каждое изменение в экономике побуждало развитие инструментов управления, которые догоняли изменения в технологии производства и цепочке создания продукции, для того, чтобы предоставлять наиболее точную информацию для принятия управленческих решений и оценки эффективности деятельности.
Р. Каплан и Т. Джонсон считают, что уже к 1925 году были сформированы все используемые в настоящее время инструменты для контроля и управления. В частности: выделение трудовых, материальных и накладных затрат; бюджет движения денежных средств, доходов, капитала; гибкие бюджеты, прогнозирование продаж, нормативные затраты, анализ по отклонениям, трансфертное ценообразование, оценка эффективности по подразделениям [Ibid. P. 12, 125-126].
К 30-м годам XX века центральными стали исследования в области учета производства [103, с. 238]. Как отмечает Я.В. Соколов, в учетной деятельности стало ясно, «что каждая задача имеет минимум два равноценных решения, а выбор варианта целиком и полностью зависит от цели исследования» [Там же. С. 238]. По мнению Я.В. Соколова, этот принцип проявляется на примере себестоимости. Н.Г. Чумаченко отмечает, что себестоимость «используется для различных целей, одна и та же себестоимость не может обслужить две цели одинаково хорошо» [124, с. 11]. Так, уже в 30-х годах появилась точка зрения о том, что необходимо использовать различные подходы к организации данных о затратах для различных целей, например, информационного обеспечения принятия решений и формирования отчетности.
Еще в конце XIX – начале XX вв. в металлообрабатывающих компаниях были разработаны методики расчета стоимости продукции, формирующие информацию для принятия управленческих решений. Однако они исчезли из практики управления компаниями после 1914 года [144, p. 126]. Их место заняли методы оценки материально-производственных запасов, приемлемые для формирования внешней финансовой отчетности, но не для принятия стратегических управленческих решений.
Как отмечают Р. Каплан и Т. Джонсон, до 20-х годов XX века управляющие для принятия решений использовали данные, на основе обработки которых формировались финансовые результаты. К 60-70м годам управляющие стали руководствоваться только самим финансовым результатом. С тех пор в управленческой деятельности доминировавший прежде анализ эффективности основной деятельности был сменен формированием внешней финансовой отчетности [Ibid. P. 12, 125-126].
Роль в этом процессе сыграло развитие фондового рынка. Действительно, в зарубежных компаниях привлечение ресурсов с фондового рынка требовало формирования информации для внешних пользователей, инвесторов и кредиторов. Так как ключом к развитию компании в тот период стала способность эффективно привлекать средства с фондового и кредитного рынков, именно необходимость взаимодействия компаний с ними и оторванность инвесторов от компаний привели к доминированию внешней отчетности в управленческой деятельности компании. Данный процесс усиливался требованиями аудиторских компаний [Ibid. P. 13], стремлением к унификации и агрегации отчетности для обеспечения сопоставимости показателей для оценки инвестиционной привлекательности компаний любых видов деятельности. С тех пор в качестве цели менеджмента стало выполнение планового финансового результата и формирование внешней отчетности. В качестве инструментов управления внутренней средой производственной компании в таких условиях использовались поиск точки безубыточности и маржинальный подход.
Так как одним из самых активных видов управленческой деятельности корпораций стало взаимодействие с фондовым и кредитным рынками, а главной целью – увеличение ценности капитала, в науке развиваются теории, описывающие это взаимодействие и позволяющие наиболее эффективно управлять привлечением капитала.
Рассмотрим современный этап развития производства с точки зрения значимой для планирования информации, решений по вложению капитала.
В настоящее время особое внимание привлекают высокотехнологичные производства. К высокотехнологичным производствам будем относить предприятия со сложным производственным процессом, выпускающим широкий ассортимент наукоемкой продукции, совмещающие конструкторскую и производственную деятельность. Современному этапу развития производственных компаний характерны: их укрупнение, увеличение автоматизации, выпуск каждым отдельным предприятием широкого ассортимента высокотехнологичной продукции, короткий жизненный цикл выпускаемой продукции, быстрота изменения технологической стороны производства. Усложнение процессов производства вызвало рост как доли косвенных затрат в структуре затрат компаний, так и их абсолютного значения, который продолжается и в настоящее время. Косвенные затраты обусловлены в первую очередь потребностью управления и обслуживания сложного процесса производства [58]. Одним из наиболее ярких примеров таких компаний является приборостроение, в частности, производство электроники и радиоэлектроники. Именно в этих видах деятельности отдельное государство получает преимущество, в электронике концентрируется большой объём инноваций. Создание радиоэлектронного оборудования является одной из наиболее существенных сфер производства для России.
Необходимость в повышении достоверности плановых данных для обеспечения эффективного управления обусловлена, помимо вышеизложенного, высоким уровнем конкуренции и ограниченными сроками выпуска продукции. В условиях конкуренции даже незначительное снижение прибыли, вызванное ошибкой в планировании, становится причиной неспособности получать преимущество перед другими компаниями и привлекать интерес покупателя, что в результате ведет к потере прибыли и падению рентабельности капитала.
В этом случае в качестве источника увеличения рентабельности выступает не управление прямыми ресурсами, а гибкая и своевременная организация производства для создания продукции при ограниченных производственных мощностях в точно установленный срок. Для достижения высокой эффективности производства в таких условиях необходимо управлять косвенными ресурсами [Там же].
Специфика формирования прибыли на предприятиях радиоэлектронной промышленности
Нами проанализирована действующая система управления затратами на предприятиях радиоэлектронной промышленности.
Основной информационной платформой исследуемых предприятий является система на базе программного обеспечения «1С Предприятие: Управление производственным предприятием». В рамках платформы «1С Предприятие» реализованы учёт и контроль материально-технического снабжения и продажи готовой продукции, движения материальных ресурсов, бухгалтерский и частично налоговый учет, управление персоналом и расчёт оплаты труда. При этом планирование, расчёт и контроль себестоимости осуществляется с помощью программы Excel.
Бухгалтерия и планово-экономический отдел являются единственными структурными подразделениями, отвечающими за анализ эффективности деятельности, однако он осуществляется только по фактическим данным в разрезе отдельных показателей.
Используемая на рассматриваемых предприятиях информационная база не предоставляет возможности своевременно извлекать полный объём информации, пригодной для принятия управленческих решений. По этой причине в диссертационном исследовании анализу были подвергнуты только доступные в информационных системах данные.
В настоящее время в российской практике преобладает формальный подход к расчёту и выполнению плановых показателей себестоимости и прибыли, мало внимания уделяется обоснованию экономической целесообразности принятия решений в области управления прибылью и направлений вложения капитала. Помимо этого, до сих пор оптимизация налогов стоит в ряду главных целей управления предприятиями. Отметим, что вышеизложенные недостатки в управлении препятствуют осуществлению стратегий развития. В практике отечественных компаний информация о прибыли, себестоимости и затратах в большей степени формируется для бухгалтерского и налогового учета нежели для целей управления и планирования. Для обеспечения точной плановой информацией имеется необходимость в использовании современных методик, отличных от традиционных.
При проведении анализа использованы ежемесячные значения затрат, себестоимости выпущенной и проданной продукции за период 2009-2017 гг., детализация по предприятиям по заказам по статьям. Также использовались и анализировались отчеты о финансовых результатах и о движении денежных средств, информация о ценах на готовую продукцию.
Деятельность анализируемых предприятий характеризуется мелкосерийным и единичным типом производства, наличием небольшого количества крупнейших покупателей, формирующих основной объём выручки. С заказчиком в договорных условиях предусматривается количество аппаратов и сроки их поставки. При этом договором устанавливается фиксированная цена. Рассматриваемые предприятия преимущественно не используют заёмный капитал и реинвестируют чистую прибыль.
Нами проанализирована структура затрат по элементам по тридцати двум предприятиям, которые относятся к радиоэлектронной промышленности. В качестве источника использовались годовая бухгалтерская отчетность и пояснения к ней за 2012 и 2013 гг. Данные по исследованному периоду являются типичными и не подвергаются существенным изменениям на протяжении времени. Структура затрат по элементам по указанным предприятиям представлена в Приложении В, на примере двух предприятий на диаграммах в Приложении Г. На рисунке 7 отражена структура затрат как средняя по исследованным предприятиям.
Из диаграммы следует, что наибольшую долю в структуре затрат производственных предприятий занимают материальные затраты – 48% в среднем. По отдельным предприятиям – от 40 до 70%. Вторым по величине элементом являются расходы на оплату труда вместе с отчислениями на социальные нужды – 35% в среднем, по отдельным – от 25 до 50%. У отдельных предприятий велика доля прочих затрат – до 40%, два предприятия с самыми высокими долями прочих затрат из расчета средней исключены. Доля амортизации незначительна и составляет 3–7% от совокупного объёма затрат. Исходя из проведенного анализа можно сделать вывод о том, что для предприятий радиоэлектронной промышленности характерна следующая закономерность: небольшая доля затрат на оплату труда характерна крупным предприятиям, эта доля составляет все большую величину у компаний меньшего размера.
Нами проанализирована структура затрат по статьям по пяти предприятиям Санкт-Петербурга. Результаты расчета по каждому предприятию представлены в таблице 5.
В таблице 5 видно, что на наибольшую долю в структуре составляют комплектующие изделия. Меньшую величину занимают затраты на оплату труда производственных рабочих и научного персонала – от 7 до 27%. Более чем половина всех расходов представлена косвенными: доля общепроизводственных расходов – до 29%, общехозяйственных – до 28%.
Для первого предприятия характерно совмещение научной и производственной деятельности. У него, а также у третьего предприятия большая доля услуг сторонних организаций в структуре затрат. Эта величина свидетельствует об уровне производственной специализации. Данными предприятиями партнерам переданы: обработка комплектующих, выполнение части конструкторских работ, производство и монтаж печатных плат.
Второе предприятие представляет собой наиболее полный цикл производства, ориентировано на создание опытных, индивидуализированных образцов и небольших серий аппаратуры.
Предприятие под номером 3 отличается самой низкой долей косвенных расходов. Данное предприятие с 2014 начало выпуск крупносерийной продукции, занявшей наибольшую долю выпуска. Данное предприятие развивается ускоренным темпом роста (темп прироста выручки за год 96% в 2014 году), значительно превышающим рост объёма выпуска остальных предприятий.
Для предприятий, выполняющих мелкосерийные заказы и выпуск опытной продукции, начало выпуска массовой продукции, цена которой регулируется государством, ведёт к следующей проблеме. Величина косвенных затрат в составе цены рассчитывается на основе данных, когда начало выпуска крупносерийной продукции ещё не наступило. Выпуск массовой продукции приводит к снижению в структуре затрат доли косвенных, так как они растут с меньшей скоростью, нежели прямые затраты и выручка. В результате прибыль от продаж крупносерийной продукции увеличивается высокими темпами. Данная проблема имеет государственное значение, так как прибыль компании по государственному заказу является расходами бюджета. Соблюдение баланса интересов государства и предприятий в виде оптимальных размеров расходов бюджета и прибыли следует достигать за счет создания обоснованного алгоритма расчёта цены и стоимости продукции.
Проблема поиска методики расчёта косвенных затрат имеет для данных предприятий значение еще и потому, что наряду с массовым выпуском они продолжают производство индивидуальных образцов продукции, стоимость которых также искажается при применении традиционного алгоритма расчета. Влияние структуры ассортимента подробнее исследовано в параграфе 2.2.
Четвертое предприятие наименьшее по объёму выпуска. Оно представляет собой более простое с технологической точки зрения предприятие, чем второе и пятое. При этом у него высокая доля косвенных затрат, поэтому необходимость поиска алгоритма расчёта для него столь же актуальна.
Пятое предприятие схоже со вторым, является производственной площадкой для реализации конструкторских разработок других компаний и научно-исследовательских институтов. Оно совмещает выпуск опытных образцов и небольших серий продукции. Рассмотрим структуру затрат по одному из исследованных предприятий (№2), за 2009-2017 гг. на рисунке 8 (услуги сторонних организаций включены в состав общехозяйственных расходов).
Теоретические основы применения процессно-ориентрованного подхода (Activity-based costing)
Концепция процессно-ориентированного подхода – Activity-based costing (АВС) – впервые представлена Робином Купером (Robin Cooper) и Робертом Капланом (Robert S. Kaplan) в 1988 г. [134, 135]. Ими обосновано несовершенство традиционного подхода, и каким образом его применение представляет ложные данные о прибыли от продаж для принятия управленческих решений в области изменения ассортимента и объёма выпуска тех или иных его составляющих. Подход ABC позволяет более точно определить прибыльность отдельных видов продукции за счет точного деления накладных расходов между ними. Так, ABC является инструментом для эффективного управления предприятием и планирования.
В современной литературе ABC рассматривается Ч. Хорнгреном, Р. Гаррисоном, Р.С. Капланом, М.С. Янгом в рамках управленческого учета; Д. Ханом в рамках планирования [118, с. 341]. Сравнение различных систем управления затратами, в частности традиционной и ABC, подробно изложено С.Б. Сулоевой и О.Б. Гульцевой [106]. Последними разработана концептуальная модель системы управления затратами [105]. В условиях предприятий оборонно-промышленного комплекса в рамках обоснования структурной организации бизнес-процессов методика ABC изложена Тельновым Ю.Ф. [86, с. 452, 456-464].
В соответствии с традиционным делением затрат на переменные и условно-постоянные последние изменяются в длительном периоде. При этом в этой классификации и соответствующих подходах к планированию не выделяется фактор, вызывающий это изменение.
В рамках ABC вопрос о факторах изменения накладных затрат решается с помощью выделения процессов (activities – операций, действий, видов деятельности, функций), выполняемых косвенными ресурсами. А в традиционной системе затраты собираются только по подразделениям. Примерами процессов могут являться: наладка оборудования, управление производственным циклом, поддержка продукции (составление технологической карты, инженерные совершенствования) [18, с. 264-265]. Затраты процесса состоят из накладных затрат по статьям. При этом имеется фактор, который вызывает осуществление процесса. Так, именно выделение процессов позволяет представить косвенные затраты переменными. (В отечественной терминологии, по нашему мнению, понятию объекта затрат соответствует понятие объекта калькулирования). К объектам затрат относят единицы продукции, виды продукции, потребителей и т.д. Проанализировав экономическую литературу, посвященную ABC, представим на схеме на рисунке 15 алгоритм распределения затрат по этапам в соответствии с моделью ABC.
Сначала затраты собираются по процессам. В группу затрат, соответствующую процессу (виду деятельности) могут быть полностью включены отдельные статьи затрат. Вместе с этим отдельные статьи затрат могут быть разделены между несколькими процессами, которые относятся к различным объектам затрат. Например, труд обслуживающего персонала может быть связан с настройкой оборудования и с подготовкой технологической карты.
Следовательно объём затрат по данной статье следует разделить между двумя процессами в соответствии с долей времени, которую работник потратил на два вида процессов. Выделим ограничения, связанные с выявлением процессов. Для формирования модели ABC необходимо, чтобы соответствующие затратам хозяйственные процессы были обнаружимы, документируемы и повторялись в неизменном виде на протяжении длительного периода (в частности неизменной оставалась бы длительность в случае применения операционных носителей).
Для каждого процесса выбирается носитель затрат (activity cost driver – кост-драйвер), пропорционально изменению которого изменяется и объём их выполнения. Носитель затрат отражает поглощение процессов объектом затрат. Затем делением затрат, соответствующих процессу, на количество осуществленных процессов рассчитывается стоимость единицы носителя затрат (activity cost driver rate):
– стоимость носителя затрат процесса i-го вида, – затраты, соответствующие процессу i-го вида, – общее количество осуществленных процессов i-го вида. Для каждого отдельного объекта затрат, например, отдельного вида продукции или конкретной единицы продукции, определяется количество осуществленных для его создания процессов. Умножив количество процессов, требуемых для данного объекта затрат, на стоимость носителя, получим распределенные на объект затрат косвенные затраты.
где:
– косвенные затраты процесса i в себестоимости объекта затрат j,
– количество (объём) процессов i, требуемых для объекта j.
Особенности условий хозяйственной деятельности, для которых зарубежными авторами анализируется использование ABC, а также характеристика управленческой информации представлены в таблице 10.
Основной особенностью, характерной для исследований зарубежных авторов при применении метода ABC, является то, что период начисления накладных затрат больше длительности производственного цикла.
Рассмотрим целесообразность использования ABC взамен традиционного подхода. Следует согласиться с точкой зрения Ч. Хорнгрена, который выделил следующие условия, при исполнении которых результаты расчета по традиционному подходу и ABC будут одинаковыми:
- причиной косвенных расходов является одна группа операций;
- осуществляются значительные затраты по различным операциям, но они имеют одинаковую базу распределения;
- осуществляются значительные затраты по различным операциям, имеющим различные базы распределения, но ресурсы по этим операциям потребляются продуктами в одинаковых пропорциях [121, с. 218].
Так, если отдельные объекты, например, единицы продукции, в разной степени поглощают различные косвенные ресурсы, то целесообразно применить ABC.
Планирование, построенное на модели ABC, называемое Activity-Based Budgeting (ABB), предполагает, что стоимость носителя затрат остается на уровне текущего периода, а количество (объём) прилагаемых процессов устанавливается в соответствии с плановыми объёмами выпуска и структурой ассортимента продукции. В результате сумма косвенных затрат в плановой себестоимости продукции может быть больше или меньше, чем объём косвенных затрат данного периода. Это вызвано тем, что отдельных процессов потребуется больше (или меньше), тогда как объём прикладываемого косвенного ресурса останется на уровне текущего периода.
Например, чтобы производить увеличивающийся ассортимент и объём продукции, потребуется больше наладки оборудования. Это увеличит интенсивность труда обслуживающего персонала. Однако оплата труда работников остается на прежнем уровне. Для решения вопроса нехватки ресурса необходимо, например, привлечь дополнительный труд.
Таким образом, использование ABB позволяет получить информацию о нехватке или избытке отдельных косвенных ресурсов в плановом периоде при различных наборах ассортимента и объёмах выпуска, что невозможно при использовании традиционного подхода к делению косвенных затрат.
В соответствии с особенностями технологии производства и управления, для каждого предприятия характерен свой набор процессов и объектов затрат. На основании выделенных процессов и объектов затрат образуется иерархия затрат, которая является теоретической основой методики ABC. Более подробно рассмотрим иерархию затрат.
В отличие от традиционной системы, которая использует только постоянные и переменные затраты, в зарубежной литературе рассматриваются понятия иерархии затрат или иерархии уровней активности. Так, иерархия затрат впервые представлена в трудах: R. Cooper [133], R. Cooper и R.S. Kaplan [135], G. Shillinglaw [149], G. Staubus [151]. В своих трудах иерархию затрат используют Р. Гаррисон [31, с. 359-360], Ч. Хорнгрен [121], Р. Каплан, Э. Аткинсон [18, с. 161], В.Б. Ивашкевич, рассматривая уровни активности при использовании методики ABC для учёта и планирования производственных накладных расходов. В современной литературе иерархию затрат проанализировали американские ученые Anderson Shannon W., Sedatole Karen L. [130].
Выбор экономически целесообразного пути развития предприятий радиоэлектронной промышленности на базе предлагаемой модели формирования прибыли
Управление прибылью на основе процессно-ориентированного подхода заключается в обосновании выбора экономически целесообразных стратегических управленческих решений за счёт установления соответствующих решениям изменений косвенных затрат. Различные действия руководства по-разному изменяют носители затрат, характеристики выпуска и производства: количество видов продукции, количество соисполнителей, сложность и длительность производства продукции. Таким образом, каждое решение руководства вызывает различное изменение затрат по трем уровням иерархии. Возможны три варианта изменений в ассортименте, оказывающие влияние на носители затрат и, тем самым, на поведение затрат: изменение объёмов выпуска, количества видов продукции, количества заказов. В деятельности предприятия данные обстоятельства встречаются нераздельно. Для каждой ситуации или стратегии ассортимента руководство предприятия способно применить различные варианты стратегий производственной специализации.
Докажем, что различные стратегии управления ассортиментом по-разному изменят величины косвенных затрат.
Прежде всего, отметим, что увеличение объёмов продукции может наступить в результате получения крупных государственных или коммерческих заказов, связанных с выпуском или модернизацией финальной техники. Кроме того, производство приборов существенно увеличивается за счет получения экспортных заказов. Прямо пропорционально изменению количеству аппаратов изменяются затраты процессов уровня единицы аппарата. В предлагаемой модели предполагается, что затраты по процессам «Управление заказом» и «Обеспечение заказа» не изменяются при увеличении выпуска по отдельному заказу, а связаны с заказом в целом.
Производство разнообразной продукции приведет к росту затрат процесса «Разработка и внедрение», что потребует совершенствования данного процесса для оптимизации затрат. Выпуск совершенного нового образца вызовет рост затрат по всем процессам, так как необходима его разработка, внедрение в производство, поиск соисполнителей и управление производственным процессом.
Напротив, увеличение заказов, по которым выпускается недавно внедренная в производство продукция и которые, возможно, нерентабельны в отчетном периоде, приведет к росту в будущем их прибыли за счет эффекта от масштаба. Так, вследствие любого увеличения объёмов производства аппаратуры каждого вида снижается доля затрат на разработку в совокупных затратах, так как затраты уровня вида аппарата не изменяются от объёма производства. Первый уровень иерархии затрат взаимоувязан с третьим. Выполнение работ по процессу «Обеспечение кооперации» увеличивается пропорционально любому крупному изменению в объёмах выпуска и сложности продукции. При увеличении объёмов выпуска продукции, доступные производственные мощности уменьшаются, тем самым увеличивая необходимость в привлечении соисполнителей.
При ориентации на производство более сложных с точки зрения процесса производства аппаратов увеличивается сложность управления, так как сложные аппараты проходят через множество участков и фаз. Длительность производственного цикла по таким заказам наибольшая. Оборудование используется интенсивнее, что требует более частого обслуживания и ремонта. В результате происходит рост затрат по трем процессам уровня аппарата. Напротив, затраты сокращаются при специализации на ограниченном числе производственных процессов.
Таким образом, различные изменения в объёмах выпуска и уровне производственной специализации вызывают различные изменения в динамике затрат. Изменения затрат по каждому процессу, обусловленные рассматриваемыми стратегическими решениями в области изменения ассортимента и производственной специализации [54], представлены в таблице 17.
Рассмотрим конкретные варианты развития и решения, ориентированные на увеличение прибыли, и представим соответствующие расчёты. Рассматриваемые нами в рамках диссертационного исследования семь сценариев для моделирования прибыли, соответствующих различным вариантам ассортимента и производственной специализации, представлены в таблице 18. В каждом сценарии рассматривается действие только специфических изменений при сохранении остальных факторов на уровне предыдущего периода.
Рассмотрим каждый сценарий и представим результаты расчетов прибыли. Во-первых, предприятие может столкнуться с наличием нерентабельной продукции. Исходные данные для расчета прибыли от продаж отражены на рисунке 21. В данной ситуации имеются три заказа при двух видах аппаратуры. Результаты расчетов прибыли по заказам представлены в параграфе 3.2. на рисунке 26 в виде столбчатых диаграмм.
Чистая прибыль составляет 18 152 000 руб., при этом рентабельность низкая – 2,9%.
Исходя из полученных результатов можно сделать вывод о том, что третий заказ является нерентабельным (-7,9%): в большей степени за счет того, что для его выпуска требуется большой объём работ по разработке и внедрению в производство (фиолетовый цвет на левом верхнем графике на рисунке 26) и на обеспечение кооперации. При этом в рамках традиционной системы, при распределении косвенных затрат пропорционально заработной плате производственных рабочих, самым рентабельным является именно третий заказ (20.9%), так как доля затрат труда в нем наименьшая, а нерентабельным – второй (-12.9%). Это подтверждает вывод о том, что в рамках традиционной системы прибыльность сокращается с ростом объёма выпуска, описанный в параграфе 2.2.
В таком случае, отказ от заказа 2 и увеличение количества видов аппаратуры (сценарий 1) приведет к резкому росту затрат на разработку и поиск соисполнителей и, таким образом, к снижению совокупной прибыли от продаж (вместе с этим увеличение выпуска по заказу 3 вызывает эффект от масштаба и данный заказ становится рентабельным.) Действительно, прибыль снижается до 9 919 886 руб. (на 55%), рентабельность сокращается до 1,6% при сохранении величины выручки. При этом новый заказ оказывается нерентабельным.
Таким образом, решения в соответствии с данными традиционной системы приводят к принятию неоптимальных решений в области ассортимента и снижению прибыли, что подтверждает теоретические выводы из параграфа 2.2.
Вместе с этим, даже в такой ситуации сохраняется возможность получения прибыли, если возможно использовать такие инструменты ее увеличения как повышение цены на аппараты или снижение стоимости комплектующих. Это возможно осуществить для предприятий, выполняющих государственный заказ, принципом которого является обязательность исполнения. При этом сохраняется факт – себестоимость неоптимальная, прибыль получена за счет роста расходов бюджета. Непринятие решений по оптимизации себестоимости способно привести к дальнейшим негативным последствиям для бюджета страны в виде чрезмерного роста расходов. По нашему мнению, для повышения эффективности функционирования как предприятия, так и бюджета государства, целесообразно применять более эффективные рычаги управления, нежели повышение цен.
Значимым отличием предлагаемой модели является то, что в соответствии с ней целесообразно продолжить производство по заказу 2 и выбрать одно из следующих решений для повышения рентабельности заказа 3: увеличить цену, увеличить присутствие на рынке аппаратуры данного вида, привлечь соисполнителя.
Проанализируем первые два варианта повышения рентабельности для неприбыльного заказа. Эффективность привлечения соисполнителя рассмотрим позже в рамках сценариев изменения специализации компании.
При первом варианте (сценарий 2) для достижения рентабельности продаж 15% при сохранении количества выпущенных аппаратов и цен на остальные заказы цену по заказу 3 необходимо поднять на 29% (до 7 742 708 руб.). Чистая прибыль составит 58 582 826 руб., рентабельность продаж по предприятию вырастет до 8,6%.
Таким образом, с помощью предложенной модели расчета прибыли можно определить справедливую цену и обосновать необходимость ее изменения, что невозможно осуществить в рамках действующей методики ее формирования, описанной в параграфе 1.3.