Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы внутреннего контроля в системе управления качеством организации 13
1.1. Сущность внутреннего контроля как функции управления 13
1.2. Процессные и риск-ориентированные принципы организации внутреннего контроля в системе управления качеством организации 34
1.3. Совершенствование оценки внутреннего контроля в системе управления качеством 49
Выводы 1 главы 62
Глава 2. Развитие внутреннего контроля качества деятельности аудиторской организации на основе процессного и риск – ориентированного подходов 64
2.1. Теоретические основы управления качеством деятельности аудиторской организации 64
2.2. Содержание внутреннего контроля качества деятельности АО в соответствии с нормативными документами 74
2.3. Совершенствование внутреннего контроля качества деятельности аудиторской организации на основе процессного и риск- ориентированного подходов 110
Выводы 2 главы 119
Глава 3. Методические рекомендации по формированию контрольных показателей качества деятельности аудиторских организаций 121
3.1. Формализация отклонений показателей качества деятельности аудиторских организаций 121
3.2. Методические рекомендации по формированию оценки качества деятельности аудиторских организаций при проведении внутреннего контроля 129
Выводы 3 главы 145
Заключение 147
Список литературы 157
- Сущность внутреннего контроля как функции управления
- Теоретические основы управления качеством деятельности аудиторской организации
- Совершенствование внутреннего контроля качества деятельности аудиторской организации на основе процессного и риск- ориентированного подходов
- Методические рекомендации по формированию оценки качества деятельности аудиторских организаций при проведении внутреннего контроля
Сущность внутреннего контроля как функции управления
Теория управления организацией, отраженная в трудах классиков, в том числе Ф. Тейлора, А. Фаойля, Ф. Хедоури, М. Х. Мескона, М. Альберта и других [190, 195, 126] определяет контроль как одну из обособленных и необходимых функций управления наряду с планированием, организацией, мотивацией и актуализацией. Обобщая теорию менеджмента, проф. А.Н. Цветков [201] выделяет необходимость исследования качества функций управления, в том числе и контроля.
Теоретической основой для понимания роли контроля в управлении качеством является, не теряющая своей актуальности, концепция "PDCA" (аббревиатура Plan, Do, Check, Act), называемая "Цикл Деминга", лежащая в основе управления качеством. Таким образом, функция контроля является обязательным важным элементом управления качеством, значение которого соизмеримо со всеми другими функциями. Важная особенность контрольной функции, которой не обладают другие функции, состоит в обеспечении обратной связи в управлении качеством, состоящая в необходимости идентифицировать ошибки, исправлять и предупреждать их до того, как они помешают достижению целей организации.
В научной литературе контроль представляется как функция, деятельность, процесс, процедура, оценивание, проверка, система, мероприятие, мера и другое, что отражает многочисленные ракурсы исследования контроля в производственных системах. В самом простом понимании понятие «контроль» включает, по сути, проверку соответствия характеристик объекта эталону. В управленческом аспекте – контроль - это функция управления, нацеленная на результат деятельности объекта и реализации обратной связи в управленческих системах. С развитием производственных отношений происходит развитие контроля от простой функции сравнения в самостоятельные сложные управленческие системы, способствующие наиболее эффективному достижению целей организации, и могут обладать набором методов проведения данной деятельности. В научной литературе выделяются следующие основные исторические этапы развития контроля, показывающие закономерности развития: индивидуальный контроль; цеховой контроль; приемочный контроль; статистический контроль, комплексный контроль систем управления качеством; системы контроля (системы внутреннего и внешнего контроля). Таким образом, развитие контроля имеет такие тенденции: 1) от простого сравнения к сложным системам; 2) от сплошного к выборочному статистическому контролю; 3) от операций до процессов; 4) от операционного до стратегического контроля. Общие признаки классификации видов контроля могут включать:
1. Объекты, то, что проверяется;
2. Субъекты внутренние и внешние
3. Характер самого процесса – регулярность и охват объектов, включающий
a) регулярность;
b) предварительный, текущий, окончательный;
c) объем контроля (сплошной или выборочный).
В настоящее время наиболее актуальным направлением является развитие систем внутреннего контроля (СВК) в деятельности организации, как в коммерческом, так и в государственном секторах экономики, в связи с тем, что решение проблем внутри организации более эффективно, чем выявление проблем внешними субъектами, например покупателями или государственными органными, влекущее в случае значительных отклонений прекращение деятельности организации.
Международный опыт в построении внутреннего контроля в организации.
Внутренний контроль в организации, особенно в части финансовой отчетности, во многих странах выступает как особое требование, закрепленное на уровне высших законодательных актов – изложенных в законах. Так в США утвержден закон Сарбейнза — Оксли (Sarbanes-Oxley Act, сокращенно SOX) [222], целью которого является обеспечение достоверности финансовой отчетности. В Германии издан «Закон о контроле и прозрачности бизнеса» (Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich – сокращенно KonTraG) [151], содержащий жесткие требования KonTraG к организации внутреннего контроля. На основе такого закона создана немецко-швейцарская школа внутреннего контроля, главное внимание которой нацелено на интеграцию внутреннего контроля и бизнес-процессов организации всех сфер деятельности, а в финансовой области особенно важен контроль налоговых расчетов.
В зарубежной литературе вопросы внутреннего контроля достаточно изучены и имеют фундаментальную базу. По мнению одного из наиболее известных специалистов в области контроля и аудита английского учёного Р. Адамса [24], внутренний контроль осуществляется путём проверки и оценки адекватности и эффективности деятельности и других видов контроля, он отмечал, что СВК нацелена в первую очередь на предотвращение неэффективного использования ресурсов, обеспечение соответствия требуемым принципам учета и обработки информации и результате позволяет получать степень уверенности в истинности декларируемых политик, планов, процедур, выполняемых компанией. По мнению Д. Робертсона [221], система внутреннего контроля включает процедуры организации, направленные на выявление, исправление и предупреждение ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть в бухгалтерской отчетности. В более широком аспекте объектами внутреннего контроля Мюллендорф Р. [136] называет имущество, обязательства, связанные с производством, экономические отношения, т. е. весь комплекс причинно-следственных взаимосвязей и взаимоотношений, возникающих в результате деятельности экономического субъекта.
Обстоятельный обзор современной зарубежной литературы в области внутреннего контроля (ВК) представлен в работе Л.Д. Савенкова [171], краткое изложение которого состоит в обобщении существующих мнений о ВК. Так, авторы Б. Хирши, Э. Хурлиман и другие [217] отмечают, что СВК способствует достижению целей деятельности организации, а также, ее результативности и эффективности, надежности отчетности; соответствию принятым стандартам и нормативно - правовым требованиям. Д. Пфафф, Ф. Рууд в своей книге «Руководство по швейцарской системе внутреннего контроля» [218] отмечают, что цели СВК включают обеспечение достоверной и прозрачной отчетности, тем самым вызывающей доверие к этой отчетности для всех участников деловых отношений: в первую очередь – потребителей, а также персонала, акционеров. ВК связан с управлением рисками, в т. ч. с их идентификацией, оценкой, контролем и снижением, что возможно посредством контрольных действий по соблюдению нормативных правил, постоянной защиты активов, предупреждению отклонении, обеспечению правильности учета и финансовой отчетности. Ф. Фругир [216] в исследовании «Учреждение современных внутренних контрольных систем на предприятии» выявил 4 принципа СВК: превентивность, представляющую предупреждение; дисфункциональность – контроль не должен быть чрезмерным; коррективность – возможность исправления ошибок; надежность – контроль придает уверенность в выполнении процессов. Другие четыре принципа предлагает Т. Раутенштраух, профессор Института экономики Цуриха HWZ [220], а именно: 1) внутренний контроль (ВК) нельзя воспринимать отдельно от процессов организации, т.к. он должен быть интегрирован в каждый их них; 2) ВК лишь средство обеспечивающее достижение целей, а не является самоцель; 3) ВК должен охватывать все области деятельности; 4) ВК не гарантирует полного отсутствия рисков, а лишь обеспечивает их предупреждение. Также надо заботиться, чтобы затраты на проведение ВК были меньше получаемой выгоды в результате контрольной деятельности .
Теоретические основы управления качеством деятельности аудиторской организации
Аудиторская деятельность представляет собой особый вид консалтинговой услуги и имеет специальное правовое регулирование. С учетом этого, при осуществлении указанной деятельности и оценки качества аудиторских услуг аудиторские организации руководствуются требованиями и рекомендациями соответствующих норм локального и международного права.
Сущность аудиторской деятельности Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» является одним из основополагающих нормативных документов в области правового регулирования данной сферы. Так, согласно вышеуказанному закону, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) представляет собой конкретный вид деятельности, направленный на проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг, который осуществляется аудиторскими организациями и/или индивидуальными аудиторами.
Однако важно понимать, что согласно действующему законодательству, проверки, проводимые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, определенных стандартами данной сферы, не являются аудиторской деятельностью.
При этом, официальной трактовкой аудита является следующее определение: Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
В тоже время, бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой отчетность (или ее часть), предусмотренную Федеральным законом от 06.12.2011 № 403-ФЗ «О бухгалтерском учете», или другими нормативными актами (изданными в соответствии с данным законом), аналогичная по содержанию отчетность (или ее часть), предусмотренными другими федеральными законами, или другими нормативными актами (изданными в соответствии с другими федеральными законами), а также другая финансовая информация.
Из данного определения необходимо выделить что, аудит – это выражение мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности составленной в соответствии с требованиями законодательства.
Аудиторская деятельность, согласно части 1 статьи 7 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» реализовывается в соответствии с международными стандартами аудита, являющимися обязательными для выполнения для следующих групп лиц: аудиторские организации, аудиторы, саморегулируемые организации аудиторов и их сотрудники.
Также, аудиторская деятельность осуществляется и в соответствии со стандартами саморегулируемых организаций аудиторов. В пределах Российской Федерации используются те международные стандарты аудита, которые принимаются Международной федерацией бухгалтеров и/или те международные стандарты аудита, признанные в определенном порядке Правительством Российской Федерации.
Мнение аудитора отражается в аудиторском заключении, предназначенном для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это официальный документ, в котором содержится мнение аудиторской организации или конкретного аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженное в определенной форме.
Именно Международный стандарт аудита 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» и регламентирует обязанности аудитора по выражению мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также определяет форму и содержание аудиторского заключения. В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерская (финансовая) отчетность – это совокупность данных о финансовом состоянии какого-либо экономического субъекта на определенную дату, а также информация о финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за определённый период, упорядоченных в соответствии с требованиями вышеуказанного нормативного акта и иных нормативно-правовых актов Российской Федерации регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений устанавливаются Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
К иным видам отчетности может относиться консолидированная отчетность. Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) определяется, как группа.
Консолидированная отчетность, как правило, составляется следующими видами организаций: страховые, кредитные и клиринговые организации; негосударственные пенсионные, паевые инвестиционные фонды; управляющие компании инвестиционных фондов; федеральные государственные унитарные предприятия, утвержденные Правительством Российской Федерации, а также акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации.
Кроме этого, консолидированная отчетность может быть составлена и другими организациями, у которых ценные бумаги допущены к организованным торгам, посредством включения в котировальный список, за исключением специализированных обществ и ипотечных агентов.
Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [147].
Аудит (финансовый контроль) организаций бюджетного сектора осуществляется соответствующими органами государственного финансового контроля, к которым относятся Счетная палата Российской Федерации, контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, Федеральное казначейство, органы государственного (муниципального) финансового контроля, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации (местных администраций), по осуществлению государственного (муниципального) финансового контроля в соответствии с положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации.
Резюмируя вышеописанное, формируется следующий вывод:
Аудит – это выражение мнения аудитора (по результатам осуществления аудита в соответствии с действующими нормативно правовыми актами) о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (то есть отсутствие существенных искажений в аудируемой отчетности), составляемой согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Качество финансовой отчетности компании, подкрепленное независимым внешним аудитом, является ключом к уверенности рынка и информированности инвесторов, а также к эффективному функционированию рынков капитала. Качество аудита относится к эффективной и независимой функции аудита, которая должным образом поддерживается аудиторской организацией. Также, необходимо отметить, что аудит – это одна из сфер услуг, в которой репутация организации за постоянную и качественную работу способствует тому, что лица, принимающие решения, с большей готовностью и уверенностью будут принимать выводы и выполнять рекомендации и, как следствие, услугу возможно продать дороже конкурентов.
Концепция качества аудита
В настоящий момент в аудиторской деятельности усиливается внимание к вопросам качества и контроля качества. На сайте Минфина РФ размещена Концепция качества аудита, принятая Советом по международным стандартам аудита и заданий (IAASB), цели которой состоят в следующем: повышении осведомленности о составляющих качества аудита; стимулировании заинтересованных сторон к постоянному повышению качества аудита; развитии диалога между заинтересованными сторонами по вопросам качества аудита.
Концепция предназначена для общего понимания и не заменяет, а помогает выполнять стандарты аудита и контроля качества. Отмечается, что «Качество аудита» - это сложное понятие, поэтому Концепция и необходима для его понимания путем описания исходных параметров, процессов и результатов, влияющих на качество аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности не только на уровне одного аудиторского задания или одной аудиторской организации, а на уровне всего государства. Данная Концепция отмечает важность сотрудничества заинтересованных сторон, а также подчеркивает немаловажное влияние и внешних факторов.
Анализируя Концепцию можно сделать вывод о том, что она состоит из следующих элементов: «исходные данные», «данные процесса», «полученные результаты», «основные пути взаимодействия» и «факторы внешней среды».
Необходимо отметить, что идеи данной Концепции качества аудита связаны с принципами менеджмента качества и во многом на них опираются. Авторская интерпретация концепции представлена на рисунке 2.1.
Совершенствование внутреннего контроля качества деятельности аудиторской организации на основе процессного и риск- ориентированного подходов
Направления современного менеджмента качества и рекомендации МС ИСО серии 9000 должны стать фундаментальной основой при формировании внутренних систем качества обеспечения деятельности аудиторских организаций. Именно поэтому, комплексное взаимодействие процессного подхода, выявление рисков и соответствующая интеграция в менеджмент качества АО может сформировать новое направление в сфере совершенствования обеспечения качества деятельности АО.
Значительный вклад в разработку проблем, связанных с контролем качества аудиторской деятельности, представлено в работах [31, 50, 66,79, 86, 97, 138, 179].
Востребованность новых подходов к развитию контроля качества аудиторских услуг отмечается в работах многих авторов. Так, по мнению Е.М. Гутцайт [66], контроль качество аудита и аудиторских услуг в России имеет системные проблемы, М.В. Мельник и В.Я. Соколов [124] предупреждают, что в ближайшей перспективе «больше внимания будет уделяться совершенствованию методики контроля качества». Данное мнение разделяют в комитете по контролю качества саморегулируемой организации аудиторов «Российский союз аудиторов» [149], Совете по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций при Федеральном казначействе [152], в комиссии по контролю качества Рабочего органа Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации [147].
В отношении развития контроля качества в АО большие надежды возлагаются на такое прогрессивное направление менеджмента как процессный подход [31]. Процессный подход уже принят к реализации в аудиторских организациях, в том числе при проведении внутреннего контроля. Так, в своей работе [138] Неверов П.А. утверждает, что благодаря системному подходу к структуре контроля качества, аудиторская организация имеет следующие возможности:
- возможность интерпретировать аудиторскую деятельность графическим способом, выделяя зоны ответственности. В свою очередь это позволит облегчить формулирование требований к членам аудиторской группы, а также выявить точки контроля качества аудита и критические точки в процессе аудита;
- возможность упрощения обмена данными между различными подразделениями, что уменьшит риск потери или искажения информации, а также сократит объем процедуры контроля качества аудиторской организации;
- рассматривать и совершенствовать аудиторскую деятельность в системе контроля качества не в статике, а динамике, когда аудиторская деятельность в системе должна постоянно улучшаться на основе соответствующих измерений и анализа;
- возможность повышения контроля качества предоставляемых услуг путем проектирования и согласования процессов;
- принимать решения, основанные на результатах контроля процессов, осуществляемых в аудиторских организациях и т.д.
Таким образом, утверждает Неверов П.А. [138], что для увеличения конкурентных преимуществ АО, необходимо разделять деятельность на различные бизнес-процессов и интегрировать в них конкретный бизнес процессы. Бизнес-процесс представляет собой связь видов деятельности с различными входами и выходами. Внутренняя документация процессов включает: методические и эксплуатационные инструкции по описанию логически связанных действий и объясняют, как конкретно данное действие исполняется. При построении СВК менеджеру необходимо определить риски, координировать, контроль, формировать общую матрицу, связывающую все бизнес-процессы, предотвращая возникновение рисков.
Автор настоящего исследования соглашается [131], что в научной литературе уже достаточно обоснована необходимость развития внутреннего контроля качества деятельности аудиторской организации (ВККД АО) на основе внедрения процессного подхода, обеспечивающего «прослеживаемость», управления организацией в ориентации на результат в области качества. Однако в существующей нормативно-правовой документации для АО имеются только общие рекомендации по рассмотрению некоторого процессного подхода на уровне АО, и нет прямых указаний на необходимость идентификации и построения схем процессов АО, с идентификацией характеристик процессов, показателей рисков и контрольных показателей
В тоже время сфера выявления рисков при оказании услуг аудита достаточно развита как в нормативной, так и в научной литературе (обзор приведен в 1 главе). В МСА 315 устанавливается требование выявления рисков существенного искажения финансовой отчетности организации, чтобы обеспечить необходимый состав аудиторских процедур и в конечном итоге предупредить риски, связанные с недостоверным аудиторским заключением. Для предотвращения подобных рисков в МСА 315 требуется понимание деятельности аудируемой организации, ее окружения, а также СВК этой организации.
В этом отношении аудитор должен понимать отраслевые факторы (регулятивные, нормативные и прочие) и внутренние особенности деятельности (структуру, цели, собственность, управление, финансирование, учетную политику, финансовые результаты и прочее). По СВК организации необходимо оценить применяемые средства контроля и их адекватность, провести тестирование, оценить контрольную среду организации и приступить к оценке рисков и убедиться, в том осуществляются ли в организации выявление бизнес-рисков, значимых для целей финансовой отчетности; оценка значительности рисков; оценка вероятности возникновения рисков; принятие решений о мерах по снижению таких рисков. Из вышесказанного возможно сделать вывод о важности профессиональной компетенции аудитора при оценке риска объекта аудита, поскольку данный риск может сместиться в зону ответственности АО.
Согласно требованиям Международного стандарта 330 [147] , разработка и получение достаточных надлежащих доказательств является обязательной мерой. Однако в вышеуказанных документах не обозначается, в чем заключаются риски самой деятельности Аудиторской организации и ее взаимосвязи с ВККД АО для определения критических точек в деятельности Аудиторской организации.
Базовая задача, которая стоит перед каждой формируемой внутрифирменной системой риск менеджмента, как правило, состоит в максимально точной идентификации рисков, условий и факторов возникновения рисков и отклонений, а также достоверная оценка причинно-следственных факторов, как в управленческом, так и в финансовых аспектах.
По мнению автора, риск менеджмент АО можно строить на классификации как самих отклонений (нарушений) деятельности АО, так и факторов, ведущих к появлению отклонении. Это позволит выделить наиболее вероятных для АО и имеющих значительные последствия для деятельности АО рисков, что составит базу формирования контрольных показателей ВК деятельности АО. В результате контрольных действий определяются свершившиеся риски, и формируется обратная связь в управлении.
Важно постоянно развивать структуру, принципы и цели контроля качества деятельности АО. В настоящих нормативно-правовых документах, цель ВККД АО заключается в получении разумной уверенности в том:
- что сама АО соблюдает требования;
- аудиторские заключения выполнены правильно и носят надлежащий характер.
Однако, по мнению автора настоящего исследования, цель ВККД АО, в соответствии с выведенными целями СВК в п. 1.1, должна быть более объемной в управленческом смысле и заключаться:
1) в надежном выявлении степени соответствия характеристик деятельности по процессам и работам АО, установленным внутренним и внешним требованиям всех заинтересованных сторон;
2) в установлении достоверного состава и уровня рисков АО;
3) в реализации обратной связи по предупреждению отклонений и рисков; в актуализации соответствия целей АО; в постоянном мониторинге отклонений,
4) в эффективном проведении контрольных действий АО.
Методические рекомендации по формированию оценки качества деятельности аудиторских организаций при проведении внутреннего контроля
Необходимость выработки единого и универсального подхода для контроля качества деятельности АО все более актуальна и требует выработки комплексных контрольных показателей. Аудит является главным направлением деятельности АО, и качественное его выполнение обеспечивает качество деятельности в целом.
В одной из современных статей 2018 года авторитетные в области контроля качества аудита ученые В.Т. Чая, Н.В. Кобозева [93] отмечают, что система показателей качества аудита, используемая в российской практике, недостаточно разработана вследствие отсутствия общепринятого понятийного аппарата качества аудита, с позиции ожиданий заинтересованных сторон, требований регулятора и общественной функции аудита, а также утверждают, что создание действенной системы показателей качества аудита является одной из актуальнейших проблем теории и практики современного аудита, требующее исследования путем обобщения имеющегося опыта и практики.
В этом отношении подобные исследования представлены в научных работах таких авторов, как Е.М. Гутцайта [66], А.Г. Жуковой [79], Н.Г. Кондашовой [97, 98], в которых показателями качества аудита выступают показатели соответствия или несоответствия требованиям нормативных документов.
Одна из наиболее полных методик контроля качества работы АО представлена в диссертации Жуковой А.Г. [79], в которой автор рассматривает оценку соответствия по двум критериям, наиболее актуальным в целях внешнего контроля качества работы аудиторских организаций:
1. Соответствие федеральному закону «Об аудиторской деятельности». В данном случае автор говорит о необходимо изучение общих вопросов учредительных и правоустанавливающих документов; наличие должностных инструкций и внутренних распорядительных документов и т.д.
К детализирующим таблицам по этому пункту можно отнести – наличие аттестатов, наличие единых аттестатов нового образца, подтверждение квалификационных требований, соотнесение оказанных услуг с разрешенными видами деятельности и т.д.
2. Соответствие стандартам аудиторской деятельности.
В работе Жуковой А.Г выделены основные вопросы, требующие табличной детализации, а именно:
1. Анализ общего плана аудита, который должен быть детальным и содержать все разделы;
2. Анализ программы аудита (включая выборку, аудиторские доказательства, документирование, хранение рабочих документов) для проверки соответствия выводов аудиторским доказательствам и рабочим документам;
3. Анализ аудиторского заключения для проверки соответствия аудиторского заключения выводам, сделанным в аудиторских документах;
4. Анализ наличия системы внутреннего контроля.
На заключительном этапе составляется и подписывается руководителем акт о проведенной проверке, который вручается лично руководителю (либо уполномоченному лицу). В течение 15 рабочих дней аудиторская организация представляет свои возражения на акт (если таковые имеются).
Административный регламент внешнего контроля качества работы аудиторских организаций рассматриваемый в работе Жуковой А.Г. предлагает определять меры дисциплинарного воздействия с учетом следующих обстоятельств: - системный характер нарушений; умышленный характер нарушений; негативные последствия, последовавшие за нарушением. Однако, по мнению Жуковой А.Г., на основании этих обстоятельств невозможно обосновать выбор мер дисциплинарного воздействия, поэтому предлагается сформировать классификацию нарушений, в которых, в качестве критерия, используется степень влияния на обоснованность выданного заключения и выделяются: серьезные (полное отсутствие документов, доказательств, аттестатов и т.д.); средние (частичное отсутствие документов, доказательств, и т.д.); малозначительные (нарушение формальных процедур) нарушения. На основании такой классификации возможно обосновать выбор мер дисциплинарного воздействия. Описанную модель возможно экстраполировать на всю совокупность показателей в целях формирования комплексной оценки деятельности качества работы аудиторской организации. Но надо помнить, что может возникать риск упущения различных факторов и отсутствие индивидуального подхода к каждому из видов отклонений. Подобная модель составляет базовый принципиальный подход, однако в настоящее время произошли изменения законодательных норм и требуются соответствующие новые разработки, учитывающие новые положения.
На сегодняшний день, в профессиональном сообществе аудиторов ведутся дискуссии о применении моделей оценки качества деятельности аудиторских организаций.
В рамках таких дискуссий, уполномоченным органом в данной области предлагалось [152] применять следующую модель в целях формирования единого подхода к вынесению мер воздействия в отношении аудиторских организаций с применением уже действующего Классификатора нарушений на основе расчета агрегированной тяжести допущенных аудиторской организацией нарушений (формула 3).
Вышеуказанный подход позволяет унифицировать подход к оценке качества работы аудиторских организаций и вынесению мер дисциплинарного воздействия, однако в нем имеется несколько дискуссионных моментов, в частности, по мнению автора настоящего исследования, такая оценка слишком обобщенная, требующая большей детализации, а так же возможности применения гибких решений с учетом тяжести нарушений.
В данном исследовании, учитывая все имеющиеся положительные наработки, предлагается развитие подходов по оценке качества деятельности АО путем построения квалиметрической модели и применения динамического алгоритма оценки, которые представлены ниже.
В настоящий момент, по мнению автора, наиболее важна оценка качества деятельности АО по соответствию требованиям регулятора, включающая следующие оценки:
1) соблюдение требований Федеральных законов РФ (К1);
2) соблюдение Кодекса профессиональной этики аудиторов (К2);
3) соблюдение правил независимости аудиторов (К3);
4) соблюдение требований стандартов (на данный момент актуально соответствие международным стандартам аудита и другим международным правилам, принятым на момент оценки) аудиторской деятельности (К4);
5) соблюдение требований законодательства в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (К5);
Исходя из вышеизложенного, автор предлагает модель оценки качества деятельности АО на основе выявленных отклонений, которая представлена на рисунке 3.2
Для определения удельных весов К1, К2, К3, К4, К5 при формировании комплексной оценки качества К использовался метод экспертных оценок с привлечением экспертов Федерального казначейства, СРО аудиторов и независимых экспертов (аудиторов).
В свою очередь К1, К2, К3, К4, К5 так же могут быть представлены как оценки по степени дальнейшей детализации с установлением соответствующих удельных весов составляющих показателей. В основу измерения Ki ( К1, К2, К3, К4, К5, i – индекс групп видов соответствия) принимается четырехступенчатая шкала, с использованием классификатора [57], включающий четыре группы степеней отклонений, в зависимости от их тяжести: 1-грубые, 2-существенные неисправимые, 3-существенные исправимые, 4-несущественные (идекс –j – уровень тяжести нарушения).
Для установления Кij можно использовать количество нарушений k:
ki.1 – количество грубых отклонений;
ki.2 – количество существенных неисправимых отклонений;
ki.3 – количество существенных исправимых отклонений;
ki.4 – количество несущественных отклонений.
Максимальное количество отклонений установлено автором путем анализа классификатора описанного в разделе 3.1. По результатам экспертных оценок деятельности АО автором сформована таблица 3.3, содержащая шкалы измерения качества и распределение удельных весов.