Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Криминалистическая характеристика налоговых мошенничеств и обстоятльства, подлежашие доказыванию 14-65
1.1. Содержание криминалистической характеристики налоговых мошенничеств 14
1.2.Типичные следы налоговых мошенничеств 43
1.3. Налоговые преступления и мошенничества, их взаимосвязь и криминалистически значимые отличия. Обстоятельства, подлежащие доказыванию 53
Глава 2. Организация первоначального этапа расследования налоговыхмошенничеств 68-127
2.1. Организационно – правовой аспект выявления налоговых мошенничеств .68
2.2. Следственные ситуации начального этапа расследования и соответствующие им комплексы следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий 99
2.3. Особенности планирования расследования 113
Глава 3. Организационно-тактические особенности производства следственных действий на первоначальном этапе расследования налоговых мошенничеств .128-158
3.1.Особенности документальных проверок и судебно – экономических экспертиз. Работа следователя с документами 128
3.2. Особенности допросов отдельных групп лиц 142
3.3 Тактика допроса подозреваемых и обвиняемых 148
Заключение 159-169
Список использованной литературы .
- Налоговые преступления и мошенничества, их взаимосвязь и криминалистически значимые отличия. Обстоятельства, подлежащие доказыванию
- Следственные ситуации начального этапа расследования и соответствующие им комплексы следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий
- Особенности планирования расследования
- Особенности допросов отдельных групп лиц
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Преступления, совершаемые в финансово - экономической сфере,
являются одними из самых опасных в плане обеспечения экономической
безопасности и суверенитета государства. В полной мере это относится к
мошенничествам, совершаемых с использованием различных финансовых и
налоговых инструментов. По данным независимых исследований, за
последние три года мошенничества в общей структуре экономической
преступности составили достаточно большую величину – 24,6% (по
результатам за 2014год) и находятся на втором месте после преступлений
коррупционной направленности (30%). Однако, если иметь ввиду
коррупционную составляющую, присущую многим экономическим
преступлениям, то очевидно, что современное состояние борьбы с преступностью в указанной области оставляет желать лучшего1.
Одним из наиболее опасных видов мошенничества являются те из них,
которые направлены на хищение средств государственного бюджета с
использованием финансовых операций по возмещению ранее уплаченных
налогов, прежде всего – налога на добавленную стоимость (НДС). Этот
финансовый механизм, направленный на стимулирование развития в стране
хозяйственной деятельности, нередко используется для преступного
обогащения. Такие мошенничества вполне обоснованно, по нашему мнению,
получили название «налоговых», поскольку правильно отражают сферу
совершения и сущность преступления. Данный вид мошенничества является
наиболее распространенным и сложным, именно поэтому он был взят за
основу исследования. Внедрение автоматизированных систем контроля за
возмещением НДС (АСК НДС) несколько улучшило ситуацию с его сбором
(на 29 млрд. руб.)2. Однако, как показывает практика, внедрение новых
средств контроля уменьшает долю простых, с криминалистической точки
зрения, мошенничеств и, одновременно, повышает долю
1 http: // econocrime. ru
2 См.: Налог и сервис / Владимир Путин обсудил с главой ФНС Михаилом Мишустиным меры по
деофшоризации // Рос. газета. 2015. 10 апреля.
4 высокоорганизованных. Поэтому исследование указанных мошенничеств важно, кроме всего прочего, с прогностических позиций в части возможных новых приемов их совершения.
Высокая степень актуальности борьбы с экономической преступностью признается на всех уровнях государственной власти. Президент РФ В.Путин, говоря о необходимости избавления бизнеса от излишнего, необоснованного надзора, дает указание двуединого характера. С одной стороны, сделать каждую проверку публичной, а с другой – «отслеживать ситуацию …, где в действительности есть риски или признаки нарушений»3.
Целесообразность присутствия и взаимодействия двух указанных начал в проведении экономической политики и борьбе с преступностью конкретизируется на уровне Генеральной прокуратуры РФ4, Следственного комитета РФ5, Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ6. В последнем случае был отмечен положительный факт возврата в бюджет незаконно присвоенных средств, связанных с возмещением НДС, на сумму 102 млрд. рублей, а также остающиеся значительные проблемы по его сбору.
Наша позиция по рассматриваемому вопросу достаточно категорична.
Защита интересов законопослушных субъектов предпринимательской
деятельности является, безусловно, важнейшей государственной задачей. Но
она не может достигаться только контролем, направленным на исключение
неправомерного вмешательства государства в их деятельность. Не менее
важным является своевременное выявление, пресечение и
высокоэффективное расследование всего спектра экономических
преступлений, что, в значительной степени выгодно самому
предпринимательскому сообществу. Это – две взаимосвязанные,
3 См.: Проверяй, но доверяй // Обзор Послания Президента РФ Федеральному собранию Российской
Федерации // Рос. газета 5-10 декабря 2014г. №277.
4 См: Прокурор просит год / интервью с Генеральным прокурором РФ Ю. Чайка // Рос. газета от 12.01.2015.
5 См.: Причина и следствие / интервью с председателем Следственного комитета РФ А. Бастрыкиным // Рос.
газета 15.01.2015
6 См.: Доходы и уходы / обзор итогов расширенной коллегии Федеральной налоговой службы РФ // Рос.
газета. 25.02.2015;
5 взаимодополняющие друг друга стороны единого правоприменительного процесса. Именно поэтому столь важны научные исследования и практические рекомендации по методике расследования отдельных видов экономических преступлений, среди которых налоговые мошенничества занимают особое место. По имеющимся сведениям, НДС применяется более чем в 80 странах мира, при этом от его незаконного возмещения теряется, в среднем, около 25% всех налоговых поступлений7. Чрезвычайно велика также степень латентности рассматриваемых преступлений. Об этом говорит хотя бы то обстоятельство, что за десять лет (2000 – 2010г.г.), в России сумма возмещения НДС экспортерам возросла более, чем в 11 раз, при росте экспорта менее, чем в 5 раз8.
Все вышеизложенные обстоятельства, в своей совокупности,
обуславливают исключительно высокую степень актуальности
соответствующих исследований.
Степень разработанности проблемы. Следует признать, что
проблематика, связанная с методикой расследования налоговых
мошенничеств, исследована недостаточно. Это подтверждается той
незначительной долей публикаций, которая, по нашим данным, посвящена
непосредственно указанным вопросам – не более 3,5% среди всего массива
источников, составившего около 400 источников. Но и эти
немногочисленные источники содержат информацию, относящуюся, как
правило, к отдельным случаям и сторонам налоговых мошенничеств,
наиболее распространенным в конкретный период времени (например,
бурного развития экспортных операций). Основной объем исследований
приходится на экономические и налоговедческие аспекты незаконного
возмещения налогов (более 55 %), а также уголовно – правового характера
(около 35 %). Поэтому, в ходе исследования избранной темы
использовались, прежде всего, труды ведущих отечественных
7 См.: Ручкина Г.Ф., Терехова Е.В. Возмещение возврата на добавленную стоимость: сравнительно –
правовое исследование зарубежного и российского законодательства. М.: Финуниверситет.2012. С.2.
8 См.: Пансков В.Г. Возможные пути и решения проблемы незаконного возмещения НДС // Финансы. 2011.
№8. С.37.
6
криминалистов, посвященные фундаментальным вопросам организации и
методики расследования отдельных видов преступления: Т.В.Аверьяновой,
И.В. Александрова, Р.С.Белкина, И.А.Возгрина, И.Ф.Герасимова,
В.Д.Зеленского, Е.П.Ищенко, Л.Л.Каневского, А.Н.Колесниченко,
В.Е.Коноваловой, В.А.Образцова, Н.А.Селиванова, А.А.Топоркова,
А.Г.Филиппова, Н.П.Яблокова и др. Отдельную группу источников
составили посвященные непосредственно вопросам расследования
экономических и, прежде всего – налоговых, преступлений. Это труды таких авторов, как С.П.Голубятников, А.М.Дьячков, С.Ю.Журавлев, И.И.Кучеров, Ю.В.Трунцевский, О.Ш.Петросян, А.А.Росса, В.В.Шадрин, А.В.Шмонин, а также опубликованные труды практических работников: А.Р.Железняк , Д.С.Лысова, В.В.Шилина и др.
Следует, однако, отметить, что научные труды, полностью посвященные вопросам организации и методики расследования налоговых мошенничеств, отсутствуют. Имеющиеся исследования в большей степени принадлежат практическим работникам и опубликованы в специальных юридических изданиях («Законность», «Российский следователь» и др.) Наиболее заметными в исследуемом плане здесь явились статьи таких авторов, как А. Железняк, А. Росса, В.Тимченко, В.Шилин. Однако чрезвычайно полезная информация, содержащаяся в публикациях этих авторов, касается только незначительной части всего спектра вопросов, подлежащих исследованию. Изданные же, достаточно давно, «Методические рекомендации по противодействию незаконному возмещению экспортерам налога на добавленную стоимость» (под ред. О.Н. Коруновой, Спб. 2002), посвящены только одной из криминалистически значимых разновидностей налогового мошенничества и практически не затрагивают вопросы организации расследования.
Все сказанное, в совокупности, подчеркивает высокую степень
актуальности исследований избранной нами тематики.
Предметом диссертационного исследования явились особенности криминалистической характеристики налоговых мошенничеств и различные аспекты организации и методики их расследования на первоначальном этапе.
Объектом исследования явился комплекс организационно-
методических и правовых проблем, связанных с расследованием мошенничеств в сфере налогообложения, а также накопленный опыт и результаты деятельности правоохранительных и контролирующих органов России по предупреждению, раскрытию и расследованию данного преступления.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состояла в выявлении, исследовании и обобщении особенностей налоговых мошенничеств, исходя из их правовой природы и практики расследования соответствующей категории уголовных дел.
Указанная цель достигалась решением ряда конкретных задач:
- выявление криминалистически значимых признаков налоговых
мошенничеств в рамках их соответствующей классификации;
рассмотрение всего спектра юридически значимых общих свойств и отличий, существующих между налоговыми преступлениями (ст.198 – 199.1 УК РФ) и налоговыми мошенничествами;
установление специфики организации расследования в целом, а также взаимодействия следователя с органами прокуратуры, дознания и контролирующими органами (ФНС и иными) при выявлении признаков налогового мошенничества и его дальнейшего расследования;
рассмотрение влияния уголовно-процессуальных и иных законодательных новаций на характер следственных ситуаций, складывающихся на первоначальном этапе расследования, расследование в целом, в т.ч. повышение его эффективности;
обоснование важнейшей роли ситуационного подхода к расследованию налоговых мошенничеств на любой стадии;
- определение возможностей экспертных и иных специальных исследований в доказывании направленности умысла виновных лиц на хищение бюджетных средств.
Методология исследования. Методологическую основу
диссертационного исследования составили основные положения
диалектического метода познания, позволяющие отразить взаимосвязь теории и практики, формы и содержания предмета исследования.
Кроме этого, в работе используются общетеоретические концепции
криминалистики. При решении поставленных задач использовались
социологические методы: интервьюирование, сравнительный анализ, а
также общие правила экономического анализа. В ходе исследования применялись логические методы анализа и синтеза, индукции и дедукции.
Теоретической основой исследования явилось законодательство различных отраслей права, изучение, обобщение и анализ литературы в области уголовного права и процесса, экономической теории, налоговедения и финансов, судебной бухгалтерии.
Автором исследованы труды известных отечественных криминалистов,
таких, как Т.В.Аверьянова, И.В.Александров, Р.С.Белкин, И.Е.Быховский,
А.И.Винберг, И.А.Возгрин, И.Ф.Герасимов, Л.Я.Драпкин, В.Д.Зеленский,
Е.П.Ищенко, Л.Л.Каневский, Ю.Г.Корухов, И.И.Кучеров, В.Д.Ларичев,
А.Ф.Лубин, В.А.Образцов, Н.А.Селиванов, А.Г.Филиппов, А.А.Хмыров, Н.П.Яблоков и др.
Эмпирическую базу исследования составили результаты изучения и обобщения следственной и судебной практики по делам, о преступлениях, предусмотренных ст. 159 УК РФ «Мошенничество», а также отказных материалов, относящихся к предмету изучения, за период с начала 2000-х годов по настоящее время. Общее количество указанных дел и материалов превысило 120 единиц. Эмпирический материал подбирался, главным образом, по субъектам Южного, Северо-Кавказского федеральных округов, а также и иным регионам страны (Московская область и г. Москва,
9 Ленинградская область и г. Санкт – Петербург, Уральский федеральный округ и др.). Кроме того, в процессе поисков использовались электронные поисковые системы (СПС «Консультант – Плюс», ГАС «Правосудие»).
Научная новизна исследования. Диссертация представляет собой
одно их первых комплексных криминалистических исследований
мошенничества, совершаемого в сфере налогобложения с использованием операций по возмещению НДС.
В работе, на основе опыта расследования и судебного рассмотрения соответствующей категории дел, разработаны основные положения криминалистической характеристики и выделены особенности методики расследования налоговых мошенничеств (в том числе в сравнении с налоговыми преступлениями). Впервые классифицированы, по различным основаниям, отдельные виды налоговых мошенничеств и их типичные следы, а также особенности содержание отдельных обстоятельств, подлежащих доказыванию.
Одной из научных новаций является выявление особенностей
организации расследования на первоначальном этапе и, прежде всего, при
выявлении признаков преступления, обоснована целесообразность
ситуационного подхода к разрешению задач расследования. При этом отдельно рассмотрена роль специальных, маркетинговых исследований в рамках финансово-экономической экспертизы, предназначенной для обоснования наличия (отсутствия) экономической целесообразности совершения конкретных хозяйственных операций.
На базе изучения недостатков законодательного регулирования
процесса выявления фактов незаконного возмещением НДС, сделаны
отдельные предложения о мерах, направленных на предупреждение налоговых мошенничеств.
Положения, выносимые на защиту.
На защиту выносятся следующие положения диссертационного исследования:
10
1. Особенности криминалистической характеристики налоговых
мошенничеств в целом и отдельных элементов, которые определяются их
механизмом, как основным (центральным) элементом криминалистической
характеристики и документальной маскировкой, как обязательный
элементом, изначально присутствующим в его структуре; а также
типичными следами и соответствующими им места обнаружения. Основания выделения и типизации криминалистически значимых видов налоговых мошенничеств и факторы, обусловливающие их выбор преступниками.
2. Классификация указанных следов по различным основаниям: соотношению с отдельным этапами и элементами преступного механизма, роли в доказывании виновности соответствующих лиц и фальсификации отчетной налоговой документации.
3. Криминалистически значимые и связанные с ними общие свойства и
различия между налоговыми мошенничествами и налоговыми
преступлениями, обусловленные разностью целей использования налоговых
операций и характером обстоятельств, подлежащих доказыванию.
Использование указанных отличий для выдвижения предложения о
формировании нового специального состава мошенничества.
4. Особенности планирования расследования по делам о налоговых
мошенничествах, определяемые самим наличием и особенностями
содержания федерального и межведомственного уровней взаимодействия
следственных и контролирующих органов, необходимых для расследования
отдельного, конкретного дела.
5. Организационные особенности своевременного выявления
признаков и предотвращения налоговых мошенничеств, содержащиеся в
комплексных проверках, проводимых под руководством органов
прокуратуры с привлечением налоговых и оперативных органов, а также
органов Федерального казначейства;
11
Практика и недостатки этого процесса как обоснование
целесообразности расширения полномочий прокурора в решении вопроса о возбуждении уголовного дела;
6. Процесс формирования предмета расследования, как системы обстоятельств, подлежащих установлению по уголовному делу о налоговом мошенничестве и результат интеллектуальной деятельности следователя через определение обстоятельств предмета доказывания и их конкретизацию. Основные направления в расследовании налоговых мошенничеств, определяемые характером первичной информации, находящейся в распоряжении следователя; ранее выявленными схожими преступлениями и возможным наличием коррупционного фактора в расследуемом налоговом мошенничестве.
7. Материалы налоговых проверок как фактор, определяющий
особенности расследования на начальном этапе; меры, направленные на
повышение их эффективности, за счет оптимизации полномочий
сотрудников налоговых органов, а также совершенствования их взаимосвязи
с проводимыми судебно – экономическими экспертизам (комплексными
судебно – бухгалтерскими и налоговыми).
8. Уточненное понятие структуры финансово-экономической
экспертизы, в содержании которой существует отдельное направление,
посвященное маркетинговым экспертным исследованиям, предметом
которых должно явиться установление экономической целесообразности и
самой возможности совершения хозяйственной операции, влекущей право на
возмещение НДС, путем исследования соответствующих е ценовых и
количественных характеристик, а также рыночной практики.
9. Типизация отдельных групп лиц, причастных к налоговым
мошенничествам - по их принадлежности и роли в организации –
налогоплательщике, контрагентах, налоговых и иных контролирующих
органах, правоохранительных органах. Определение, на е основании,
особенностей так называемых «преддопросных» ситуаций и
12
соответствующих тактических приемов допроса подозреваемых и
обвиняемых.
Теоретическая и практическая значимость результатов
диссертационного исследования состоит в обосновании конкретных
рекомендаций, направленных на повышение качества и эффективности
расследования мошенничеств, совершаемых в сфере налогообложения..
Сформулированные по результатам исследования выводы и предложения
могут быть использованы в практической деятельности органов
предварительного следствия и дознания, судьями, адвокатами при
расследовании и судебном производстве по делам о налоговых
мошенничествах, а также совершенствовании действующего
законодательства, регламентирующего вопросы организации расследования.
Положения и выводы, сформулированные в диссертации, могут использоваться в преподавании курсов: «Криминалистика»; «Организация расследования преступлений», а также иных дисциплин и спецкурсов на юридических факультетах и в вузах.
Апробация результатов исследования.
Положения диссертации докладывались на трех международных и
трех всероссийских научно-практических конференциях. По теме
диссертации опубликовано 3 научные статьи в научных изданиях, включенных в перечень ВАК.
Апробация результатов исследования также проводилась автором в ходе педагогических практик в КубГАУ.
По выводам диссертации подготовлены методические рекомендации по расследованию налоговых мошенничеств для сотрудников Следственного управления Следственного комитета РФ по Краснодарскому краю.
Структура работы определена целями исследования и состоит из введения, трех глав, включающих в себя девять параграфов, заключения и списка используемой литературы и иных источников.
Налоговые преступления и мошенничества, их взаимосвязь и криминалистически значимые отличия. Обстоятельства, подлежащие доказыванию
Хищения средств государственного бюджета с использованием операций по уплате налогов и (или) сборов (налоговые мошенничества) являются одними из наиболее общественно опасных, сложных и трудоемких для процесса расследования. Поэтому столь важным является изучение криминалистически значимых признаков этих преступлений, их взаимосвязей и значение для построения и проверки версий. Этой цели служит криминалистическая характеристика, как основополагающая категория теоретических основ криминалистики. Она возникла в конце 1960-х годов, е содержание периодически становилось предметом многочисленных научных исследований и дискуссий. Поэтому, прежде чем исследовать особенности криминалистической характеристики налоговых мошенничеств, необходимо определить собственную позицию по содержанию этой категории.
Обращая внимание на практическую сторону вопроса, отметим, прежде всего, те элементы, которые должны входить в содержание криминалистической характеристики. С течением времени, большинство ученых и практических работников сошлись во мнении, отражающим структуру криминалистической характеристики, включающую в себя сведения: а) о предмете преступного посягательства; б) о способе (механизме) преступления и соответствующих ему типичных следах; в) об обстановке преступления; г) особенностях личности преступника; д) особенностях потерпевшего. Мы разделяем эту позицию. Включение в состав криминалистической характеристики иных элементов, связанных не с событием преступления, а процессом его расследования, представляется нам ошибочным, т.к. они разноплановы и не всегда могут быть типизированы. Это относится, например, к уяснению первоначальных задач расследования, выбору его направления, обстоятельствам, способствующим преступлению и др.
С учетом изложенного, наше определение криминалистической характеристики преступления будет звучать следующим образом: «это система данных о криминалистически значимых признаках преступления соответствующего вида, которая включает в себя данные о предмете преступного посягательства, способе преступления и типичных следах, обстановке преступления (в широком смысле – время, место и элементы материальной обстановки), особенностях личности преступника и потерпевшего». Схожие, в целом, определения даются и другими авторами
Существующие различия в трактовке криминалистической характеристики не носят, на наш взгляд, принципиального характера и не отрицают главного, а именно е роли как одного из основных элементов методики расследования.2 Это обусловлено правильным пониманием философско – познавательной сущности криминалистической характеристики и е целей. В этом плане наиболее лаконичным и четким нам представляется определение, данное А.Н. Колесниченко и В.Е.
Общие положения. М. 1976, Яблоков Н.П. Общие положения методики расследования и научно технический прогресс // Методика расследования преступлений: Общие положения. М.1976 и др. Коноваловой, которые под криминалистической характеристикой понимают «систему сведений (информации) о криминалистически значимых признаках преступления данного вида, отражающей закономерные связи между ними, и служащие построению и проверке следственных версий в расследовании конкретных преступлений»1. На наш взгляд, внимания заслуживают иные вопросы, связанные с институтом криминалистической характеристики. Так, в недавнем прошлом и современных условиях обсуждение проблемных аспектов, связанных с криминалистической характеристикой, не всегда, к сожалению, служило практическим целям и порой страдало излишним «затеоретизированием». В этом вопросе мы полностью солидарны с Р.С. Белкиным, Н.А.Селивановым и другими учеными, своевременно поднявшими эту проблему.2 К сожалению, рецидивы указанного явления проявляются и в современных условиях. Они относятся к недостаточно обоснованным предложениям по изменению взгляда на сущность криминалистики, как науки, е структуры и содержания общей теории криминалистики.3
Другого рода проблема состоит в своевременном учете особенностей объективного процесса развития отдельных институтов криминалистики, в том числе и криминалистической характеристики. Данный процесс иногда вызывает радикальные изменение взглядов, в т.ч. выдающихся отечественных ученых-криминалистов. Так, Р.С. Белкин в начале 2000-х годов пришел к выводу о том, что криминалистическая характеристика преступлений перешла в разряд «криминалистических фантомов» и не оправдала возлагаемых на не надежд ученых и практиков.4 Здесь следует разобраться, все ли так однозначно и плохо. преступлений, которые разрабатывались (наряду с самим понятием) с начала 60-х годов прошлого столетия действительно устарели и мало отвечают потребностям научного поиска и практики расследования. В этой части можно согласиться со столь категоричным определением – «фантом». Однако в этом нет недостатка, «вины» криминалистической характеристики как научно-практического инструмента. Его надо развивать. Сегодня невозможно представить себе обобщенную (выделено авт.) криминалистическую характеристику почти любого преступления, тем более – совершаемого в сфере экономики. По нашему мнению, говорить «просто» о криминалистической характеристике мошенничества, незаконного предпринимательства, преднамеренного банкротства, налоговых преступлений вообще, без соотнесения с конкретной разновидностью того или иного преступления, практически невозможно
В современных условиях речь должна идти о выделении криминалистически значимых подвидов (типов) одного и того же преступления (в уголовно-правовом смысле), с последующей разработкой криминалистических характеристик применительно к каждому из них2. К такому выводу автор пришл, изучая, прежде всего, разновидности самого налогового мошенничества, которые будут описаны ниже. В связи с этим, эффективность «обобщенных» методик расследования также оставляет желать лучшего3.
Следующий важный момент состоит в решении вопроса о целесообразности разделения способа преступления на способ его подготовки, совершения и сокрытия (маскировки). Мы полагаем, что понятие «способ преступления» включает в себя все эти элементы, которые при совершении экономических преступлений жестко взаимосвязаны. Это в полной мере относится к налоговым мошенничествам.1 При этом необходимо выделить одну существенную особенность. Заключается она в том, что этап подготовки к совершению исследуемого преступления почти всегда включает разработку и реализацию приемов по сокрытию преступления. Маскировка, как правило, не планировалась отдельно, после совершения преступления2. Наконец, еще один важный, с практической точки зрения, вопрос заключается в порядке использования криминалистической характеристики в расследовании. По нашему мнению, он состоит в сопоставлении неполной, динамичной криминалистической характеристики расследуемого преступления с типовой. Это дает возможность определить направления дальнейшего расследования, выдвинуть необходимые версии в целях установления недостающих элементов криминалистической характеристики. В результате проведенных исследований, эмпирическую базу которых составили более 120 уголовных дел и материалов, расследовавшихся, прежде всего, в субъектах Южного и Северо Кавказского, а также иных регионах страны, нами был выявлен ряд практически значимых, по нашему мнению, выводов в части особенностей содержания криминалистической характеристики налогового мошенничества.
Следственные ситуации начального этапа расследования и соответствующие им комплексы следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий
Социально – экономическая и правовая обстановка действительно во - многом определяет деятельность правоохранительных и контролирующих органов. Она свидетельствует о наличии существенных перекосов в законодательной защите прав предпринимателей. Речь идет об отдельных положениях Указа Президента РФ «О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности» от 15 мая 2008г. № 797 и последовавший за ним ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» от 26 декабря 2008г. № 294 – ФЗ. Мы полностью поддерживаем принципиальную позицию и цель законодателя, отраженную в этих нормативных актах. Однако средства достижения цели в некоторых случаях оказываются неверными. Мы имеем ввиду разрешенную периодичность плановых проверок – один раз в три года. Дело в том, что хозяйственные структуры, специально создаваемые для проведения преступных операций, существуют недолго, как правило, от нескольких недель до нескольких месяцев. Поэтому, в течение всего времени своего существования, они могут не проверяться по вполне понятным причинам объективного характера (за исключением, конечно, официальной налоговой отчетности). Однако потребность во внеплановых проверках в подобных случаях очевидна, а имеющиеся опасения, связанные с возможным нарушением прав предпринимателей, нам представляются необоснованными. Обоснование сказанному состоит в следующем. При первичном выявлении отдельных признаков налоговых мошенничеств важно сэкономить время и наиболее быстро принять все возможные меры к выявлению иных признаков преступления и, тем самым, предупредить его совершение и (или) причинение материального ущерба. Обращение с необходимым ходатайством в прокуратуру субъекта для получения соответствующего разрешения связано с потерей достаточно значительного количества времени, что дает возможность преступникам принять меры к сокрытию следов преступления1. Преступная структура в ряде случаев просто ликвидируется. Поэтому мы предлагаем разрешить в описываемых ситуациях внеплановое проведение налоговых проверок, причем по решению руководителя налогового органа (или его заместителя). При этом опасаться нарушений прав хозяйствующих субъектов оснований нет. Гарантией этому, как раз, должна служить методика выявления и типичный перечень признаков налоговых мошенничеств, о чем нами говорилось ранее. Указанные признаки в обязательном порядке должны указываться в постановлении (задании) на производство проверки. Если же смотреть на исследуемую проблему шире, то предлагаемая нами мера имеет целью именно защиту законопослушных хозяйствующих субъектов, поскольку одновременно она направлена на пресечение фиктивной хозяйственной деятельности, дискредитирующего все предпринимательское сообщество.
Следующий аспект связан с долго ожидаемыми и, наконец, недавно принятыми законодательными изменениями уголовно-процессуального и иного законодательства, которые допускают возможность использования оперативных данных для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях2. Как следствие, это открывает значительные перспективы в расследовании налоговых мошенничеств в ситуациях, когда первичная информация о них усматривается в материалах о налоговых преступлениях (ст. 198 -199 УК РФ). Однако, к сожалению, пока приходится говорить только о возможных перспективах в новых условиях, в том числе - в части организации взаимодействия оперативных органов с ФНС. Однако, поскольку мы убеждены в скорейшей реализации такой перспективы, на основных особенностях указанного взаимодействия в будущем. По нашему мнению, оно будет состоять в следующем. а) Особенности уровней и субъектов взаимодействия. Именно в расследовании налоговых преступлений и соответствующих видов мошенничеств планирование деятельности по выявлению его признаков должно строиться с учетом взаимных возможностей: оперативных – со стороны органов дознания МВД РФ и результатов документальных проверок, осуществляемых органами ФНС. Игнорирование вышеуказанной возможности резко снижает эффективность деятельности обоих органов. По сути, здесь речь должна идти о принципиально новой разновидности организации взаимодействия и расследования в целом – правоохранительного органа, призванного выявлять признаки преступления и обладающего правом производства оперативно-розыскных мероприятий (ОРМ) – с одной стороны, органа контролирующего (ФНС), для которого цель выявления преступления не является приоритетной - с другой, и структурами Следственного комитета и (или) Следственного департамента при МВД РФ – с третьей (в зависимости от того, по признакам какого преступления было возбуждено уголовное дело).
В научно-криминалистической литературе, посвященной соответствующей тематике, выделяется, как правило, четыре - пять уровней взаимодействия. Они, в том или другом варианте и терминологическом обозначении, соответствуют: общегосударственному уровню; ведомственному; в административном районе; процессу расследования отдельного дела и отдельного следственного действия1. Мы, безусловно, разделяем такую точку зрения. Однако, специфика процесса расследования налоговых мошенничеств как раз состоит в том, что организация взаимодействия строится и на межведомственном и межрегиональном уровнях. Для расследования налоговых мошенничеств во многих субъектах федерации, включая Краснодарский край, создаются мобильные следственно – оперативные группы, в которые входят: а) следователи, причем как из регионального следственного аппарата, так и из местных следственных органов (на территории которых совершались преступления); б) оперативные сотрудники; в) специалисты в области налогового права (как правило, - независимые или из центрального, региональных аппаратов ФНС). В итоге, налицо специфический синтез межведомственного (по характеру) и межуровнего взаимодействия (пор территориальному признаку). Мы полагаем, что с учетом важности расследуемых преступлений, особенности такого взаимодействия заслуживают отдельного изучения. В связи с вышеизложенным, вызывает сожаление позиции некоторых ученых, обошедших вниманием столь важную проблему при рассмотрении теоретических аспектов планирования расследования. Если вопросам понятия, принципов, условиям, этапов планирования и организации взаимодействия в ходе расследования уделяется минимально - достаточное внимание, то об уровнях взаимодействия не говорится вообще1 или дается крайне скудная и неоднозначная информация. Авторы, рассматривающие вопрос об уровнях взаимодействия, как правило, выделяют всего два уровня, при этом часто употребляя термин «виды»2.
Особенности планирования расследования
Организация расследования и его планирование тесно взаимосвязаны. Данную связь удачно определил Р.С. Белкин, указывая, что «…планирование – метод, но не расследования, а организации расследования (выделено авт.). И в этом смысле мы говорим о планировании как об организующем начале, организующей основе расследования»2.
Степень разработанности вопросов планирования расследования налоговых мошенничеств следует признать, к сожалению, крайне неудовлетворительной. Вместе с тем оно отличается существенным своеобразием, которое, на наш взгляд, состоит в следующем.
В части своего содержания, процесс планирования определяется следственными ситуациями начального этапа и особенностями времени начала планирования, а именно – доследственной проверки, осуществляемой в порядке ст. 144 – 145 УПК РФ, а также следственными (или криминалистическими2) версиями, выдвигаемыми по делу. Особенности, связанные со следственными ситуациями нами были подробно рассмотрены в предыдущем разделе работы, поэтому логично перейти к тем основным версиям и направлениям в расследовании, которые подлежат планированию.
В части объема выдвигаемых версий мы предпочитаем придерживаться трехзвенной структуры, а именно: версий общих, по отдельным сторонам преступления и частным3. К общим версиям, т.е. относящимся ко всему событию при расследовании деяний, содержащих признаки налоговых мошенничеств следует отнести такие, которые направлены на проверку наличия: налогового правонарушения из-за неправильного оформления соответствующей хозяйственной операции; собственно налогового мошенничества; использование реквизитов организации – налогоплатильщика другими организациями, претендующими на возмещение НДС. Среди версий по отдельным сторонам преступления, наиболее часто выдвигаются те из них, которые направлены на проверку: а) самого факта совершения хозяйственной операции, места и времени е проведения, аналогично – в отношении оформления необходимой бухгалтерской документации и подачи е в налоговые органы; б) виновности конкретных лиц в совершении преступления, что определяется путем установления факта заведомой ложности для них хозяйственной операции, представленной как реально осуществленной; в) величины причиненного ущерба.
Частные версии, которые направлены на проверку любых обстоятельств совершенного преступления, многократно выдвигаются и проверяются в ходе всего расследования (и по понятным, объективным причинам не могут быть обобщены).
Однако, при выдвижении любых общих версий, а также по отдельным сторонам преступления, планирование осуществляется в рамках трех направлений. Первое прямо определяется объемом и характером той информации, которая оказывается в распоряжении следователя изначально (выделено авт.) и состоит в проверке достоверности и закреплении е содержания. Это достигается, прежде всего, проведением различных экономических, а также некоторых криминалистических экспертиз (документов, почерковедческих и др.), а также допросами свидетелей, причастных к хозяйственным операциям, влекущих возмещение НДС. Это необходимо для обоснованного выдвижения обвинения в отношении конкретных лиц1. Это направление свойственно методике расследования практически всех экономических преступлений и, в силу этого, относительно хорошо изучено1. Второе направление определяется: - иными, ранее выявленными, эпизодами преступной деятельности по возмещению НДС со стороны «основных» и «сторонних» организаций (в зависимости от типа налогового мошенничества), которые будут составлять основу отдельных, дополнительных направлений в расследовании; - другими выявленными преступлениями (помимо налоговых мошенничеств). Последнее обстоятельство предполагает выделение в отдельное производство материалов в отношении родственников и знакомых, обвиняемых по основному делу, представителей организаций – контрагентов, перевозчиков и др. До указанного выделения, комплексы соответствующих следственных действий и ОРМ осуществляются в рамках отдельного направления в расследовании налогового мошенничества, а в дальнейшем планируется обособленно, в рамках выделенного дела. Как показали проведенные исследования, налоговые мошенничества, чаще всего, сопряжены с преступлениями, совершаемыми в таможенной сфере (ст.194 УК РФ), в сфере банковского кредитования (ст.176, 177 УК РФ), фиктивного предпринимательства (ст. 183.1 -183.2 УК РФ); преднамеренного и фиктивного банкротства (ст. 196, 197 УК РФ).
Третье направление представляет собой разновидность второго, но в силу своей важности заслуживающее отдельного рассмотрения. Речь идет о преступлениях коррупционной направленности, выявленных в ходе расследования налогового мошенничества. По нашему убеждению, самостоятельный характер этого направления не может подвергаться сомнению, как и его важнейшее значение для расследования именно налоговых мошенничеств (исходя из структуры его механизма). Не случайно, что в новейших учебных изданиях по криминалистике, в качестве отдельных выделены разделы по методике расследования коррупционных преступлений1. Отметим, что большинство из способов совершения корыстных преступлений (четыре из семи), описанных в учебнике под редакцией А.И. Бастрыкина, в полной мере относятся к налоговым мошенничествам2.
С учетом вышеизложенного, мы считаем необходимым представить собственную позицию по вопросу организации расследования налоговых преступлении, с учетом: а) их взаимосвязи с иными экономическими преступлениями; б) наличия коррупционного фактора при их совершении. Главные особенности методики расследования экономических преступлений коррупционной направленности могут быть представлены, на наш взгляд, следующим образом.
Особенности допросов отдельных групп лиц
Первая определяется существующей тенденцией при проведении доследственной проверки в порядке ст. 144 УПК РФ. Она заключается в стремлении получить максимально возможное количество доказательств ещ до возбуждения уголовного дела, перестраховавшись, тем самым, даже от минимальной вероятности прекращения дела в дальнейшем. Во многих случаях речь, фактически, идет о своеобразном «доказывании вины» конкретных лиц еще до возбуждения дела. Сроки проверки (30 суток) это вполне позволяют, а возможность проведения ряда следственных действий, в соответствии с ФЗ от 04.03. 2013г. № 23 –ФЗ, до возбуждения дела (главным образом – экспертизы), делают такую практику ещ более популярной среди органов дознания и предварительного следствия. А поскольку налоговые мошенничества, с точки зрения методики расследования, относятся к одним из наиболее сложных видов экономических преступлений, то становятся понятными причины, по которым сроки доследственной проверки по ним практически всегда оказываются максимальными. (Редкие исключения при этом составляют только случаи возбуждения уголовных дел по результатам оперативной деятельности). Однако возникает вполне логичный вопрос: в чем же заключается влияние описанной практики на тактику допроса подозреваемых? Дело в том, что в ходе доследственной проверки у лица признаваемых, впоследствии, подозреваемыми, как правило, подробно и неоднократно отбираются объяснения, что вполне логично. При этом очень сложно уловить процессуальный момент времени, когда накопленные доказательства достаточны для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, а когда уже возможно привлечение соответствующего лица в качестве подозреваемого по делу. Как правило, промежуток времени, проходящий между принятием первого и второго процессуального решения, крайне незначителен (от нескольких дней до двух недель). При этом положения ч.1.1. ст.144 УПК РФ, в части обеспечения процессуальных прав граждан, не всегда могут быть в полной мере реализованы, поскольку здесь еще не понятно «кто есть кто» и каков будет процессуальный статус каждого лица в дальнейшем. В итоге, достаточное долгое общение со следователем на проверочной стадии и последующая резкая, для конкретного лица, перемена его статуса, вне зависимости от конкретных обстоятельств дела. Оказывается, все, о чем он говорил ранее следователю, он мог бы скрыть, тогда как переданная информация фактически может быть использована против него самого. Не случайно, что в расследовании многих дел (примерно в половине случаев), после их возбуждения соответствующие лица привлекаются сразу в качестве обвиняемых.
Здесь стоит четко отграничить две ситуации. Если речь идет об организаторе и исполнителе преступления, то наличие защитной позиции подозреваемого (или обвиняемого) в условиях строгого соперничества для следователя означает лишь одно – необходимость разоблачения такой позиции. Однако, в ряде случаев, речь идет о лицах, обманным образом или за незначительное вознаграждение, вовлеченных в преступление (например, фиктивных руководителях, доверителях, при совершении так называемых мошенничествах «со стороны» о которых шла речь в первой главе работы и др.). Очевидно, что задача следователя применительно к таким лицам – заручиться их доверием и получить максимально подробные и правдивые показания в отношении главных соучастников преступления, даже несмотря на то, что в действиях некоторых их них могут иметь место признаки пособничества. Поэтому, определение их процессуального статуса после возбуждения уголовного дела является достаточно сложной, ответственной и «деликатной» задачей. При высокопрофессиональном ведении дела, такие лица убеждаются в необходимости сотрудничества со следствием, а уголовное преследование в отношении их прекращается в соответствии ч ч.2. ст.14 УК РФ и п.2. ч.1. ст.24 УПК РФ.
Рассматриваемый уголовно – процессуальный аспект имеет еще одну, крайне негативную сторону (которую мы отмечали в расследовании трех дел). После возбуждения уголовного дела, некоторые следователи, уже умея весьма четкое представление о преступном характере действий соответствующих лиц, «для верности» еще допрашивают их в качестве свидетелей, с предупреждением их об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний (ст. 307 - 308 УК РФ). Такую линию поведения следователя следует рассматривать как противоправную, а тактику последующего допроса лица в качестве подозреваемого (или обвиняемого), «связанного» ранее данными им показаниями в качестве свидетеля– противоречащей закону1. Это очевидно. В таких случаях остается только определить процессуальный статус ранее данных, в качестве свидетеля, показаний. Прямого ответа на данный вопрос УПК РФ не содержит. По нашему мнению, они должны восприниматься в качестве объяснений лица, аналогичным тем, которые отбираются в ходе доследственной проверки.
Вторая особенность заключается в определяющем значении объема и характера получаемых в ходе расследования доказательств в их влиянии на изменение позиций подозреваемых и обвиняемых, что влечет значительное число дополнительных и повторных их допросов. По нашим данным, их среднее количество по одному лицу составило: повторных – порядка трех, дополнительных – более пяти. Это объясняется, по нашему мнению, тремя основными причинами: а) изменением позиций иных лиц по делу, степень чьей вины в совершении преступления существенно ниже; б) поступлением в распоряжение следователя (обычно – на последующих этапах расследования) прямых и косвенных доказательств, подтверждающих экономическую нецелесообразность и/или нереальность соответствующих хозяйственных операций; в) выявлением иных эпизодов мошеннической деятельности.