Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие, содержание и функции налогов
1. Общая характеристика государственных финансов и их источников 13
2. История возникновения налогов. Основные направления налоговой реформы 21
3 Понятие и сущность налога 34
4. Основные принципы налогообложения. Функции налогов 63
Глава 2. Налоговое право как подотрасль финансопого права
1. Понятие, предмет и метод регулирования налогового права 72
2. Система и источники налогового права 79
3. Понятие, структура и виды налогово-правовой нормы 98
4. Понятие, особенности и виды налоговых правоотношений 108
5. Субъекты налогового права и налоговых правоотношений 121
Заключение 143
Список использованной литературы 148
- История возникновения налогов. Основные направления налоговой реформы
- Основные принципы налогообложения. Функции налогов
- Понятие, структура и виды налогово-правовой нормы
- Субъекты налогового права и налоговых правоотношений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях построения рыночной экономики перед российским государством встает сложнейшая задача формирования бюджетных ресурсов за счет новых цивилизованных форм изъятия из собственности части имущества у юридических и физических лиц. Один из самых распространенных в мире способов аккумуляции денежных ресурсов публичных субъектов -сбор налогов. Возникнув тысячелетия назад> в период образования первых государств, налоги относятся к древнейшим финансовым институтам. Менялись экономические отношения в обществе, менялась сама природа налогов, однако несмотря на это, налоги сохранили свое главное предназначение - обеспечение публичных субъектов финансовыми ресурсами, необходимыми последним для выполнения своих функций,
В современных условиях государство располагает разнообразными источниками финансовых ресурсов, однако в демократических государствах налоги доминируют среди этих источников по своему значению и объему бюджетных поступлений. Это обусловлено тем, что налоги, во-первых, являются наименее болезненной для их плательщиков формой изъятия части имущества и, во-вторых, в государствах, отказавшихся от насилыюй национализации собственности, они относятся к основным источникам, позволяющим аккумулировать достаточный объем финансовых ресурсов.
В рыночной экономике перераспределительные отношения, возникающие между физическим (юридическим) лицом и государством (муниципальным образованием), должны складываться при условии отказа последнего от тотального изъятия имущества хозяйствующих субъектов. Государство всегда было, есть и будет особым субъектом финансовых отношений, имеющим властные полномочия по отношению к физическим и юридическим лицам. Публичный субъект, участвуя в финансовых отношениях, располагает и активно использует целый арсенал принудительных мер, позволяющих ему так или иначе определять поведение другого участника финансовых отношений.
Уже в течение пяти лет, в Российской Федерации налоги рассматриваются как основной источник формирования бюджетных ресурсов. Более 80 % доходной части федерального бюджета Российской Федерации составляют налоговые платежи.1
Активное развитие налоговых отношений требует определенного регулятора, каковым является право. В условиях рыночной экономики повышается роль права как инструмента государственного регулирования общественных отношений. Налоговая система России в данном случае не является исключением и именно право способно наиболее эффективно управлять поведением субъектов налоговых отношений.
История современного российского законодательства по вопросам налогообложения начинается с 1992 года, с момента, когда вступили в силу основные налоговые законы, создавшие правовую базу налоговой
1 Федеральный закон РФ от 31 декабря 1095 г. "О федеральном бюджете на 1996 г." статья 13 / СЗ РФ от 1 января 1996і\, №1,гл\21
системы России. С тех пор было принято большое количество законов и
подзаконных актов, содержащих налоговые нормы, В своей
совокупности они образуют систему налогового законодательства России, чрезвычайно объемную и разнообразную. Перед законодателем довольно остро стоит проблема систематизации налогового законодательства путем его кодификации. В настоящее время r Государственной Думе РФ обсуждается проект общей части Налогового кодекса России, а Правительство Российской Федерации завершает разработку особенной части этого высшего нормативного акта.
Развивающаяся налоговая система породила в российском праве новый правовой институт, который все чаще и чаще стали именовать как налоговое право. Налоговое право представляет собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих налоговые отношения. За очень непродолжительное время оно превратилось в один из ведущих институтов финансового права. Как подотрасль финансового права налоговое право включает в себя нормы, регулирующие отношения, возникающие в связи с формированием доходной части бюджетов публичных субъектов через налогообложение.
Происходящие процессы в налогообложении порождают необходимость тщательного анализа закономерностей развития этого правового института. На повестке дня остро стоит проблема разработки фундаментальных категорий и понятийного аппарата, имеющих не временное, а долгосрочное значение для последующего формирования и совершенствования налогового законодательстоа. Назрела необходимость серьезных научных изысканий в области теории налогового права, в
определении его места и роли в российской правовой системе, в разработке рекомендаций и предложений научного характера, способствующих созданию нового научного направления - науки налогового права.
Под наукой налогового права понимается система категорий,
выводовt суждений и знаний о налогово-правовых нормах. Наука
налогового права анализирует налогово-нравовые нормы,
классифицирует и систематизирует их, изучает практику применения действующих налоговых нормативных актов. Одна из основных задач пауки налогового права на современном этапе состоит в том, чтобы верно уловить новые тенденции развития общества и государства, выявить и понять тс процессы, которые требуют нормативно-правового закрепления.
В конечном итоге наука налогового права должна разработать научно обоснованные предложения по совершенствованию налогового законодательства России. Накопленный опыт его применения как в России, так и за рубежом выдвинул целый ряд проблем, требующих научной проработки. Все вышеизложенное определяет актуальность и практическую значимость данной темы.
Степень изученности темы. За последние годы проблемы правового регулирование налоговых отношений привлекали внимание многих ученых-юристов. Были защищены кандидатские диссертации
Пепеляевым СТ.1 , Ивановой М.Ф.2 т Покачаловой ЕВ.3 Сухолинским-Местечкиным С. Л И , Казаковым В.В.5Т посвященные налогообложению отдельных хозяйствующих субъектов. В этих работах отчасти рассматривались теоретические вопросы налогового права. Однако вследствие того, что предметом исследований вышеуказанных диссертационных работ являлись больше практические аспекты правового регулирования налогообложения отдельных хозяйствующих субъектов, теоретическим вопросам института налогового права уделялось недостаточно внимания.
В дореволюционной юридической науке вопросы теории налогового права рассматривались в трудах Н. И.Тургенева, И.Я. Горлова, И.Х.Озерова. Работы этих авторов являются своеобразным фундаментом> на котором впоследствии происходит формирование науки налогового права.
В советский период общие вопросы теории налогового права неоднократно рассматривались С. Д. Цыпкиным. Исследованием налогового права занимались такие ученые как В. В. Бесчеревных, Л.К.Воронова, НИ.Химичева.
1 Передней О.Г- Гражданин как суйъект финансово-правовых отношений. - Дис. канд.
юрид. наук. — М., 1991.
2 Иванова М.Ф. Налогообложение производственных кооперативов. Правовые
вопросы. - Дис. канд. юрид.наук. - М., 1992.
3 Нгжачалова ЕВ, Правоное регулирование налогообложения доходов граждан от
индивидуальной предпринимательской деятельности. - Дис. канд. юрид. наук. -
Саратов, 1992
4 Сухолинский-Месчечкип С.Л, Налоги а экономике РФ (Организационно-правовой
аспект) - Дне. канд. юрид. наук. - М, 1994.
5 Казаков В.В. Правовое регулирование налоговых отношений коммерческих структур
непроизводственной сферы (Банки, страховые организации, предприятия).-Дис.
канд, юрид. наук.-М., 1995
Появление новой налоговой системы России вызывает настоятельную необходимость разработки новых положений теории налогового права, оценки налогового законодательства в аспекте его научной проработанности и соответствия общепризнанным принципам. За последние годы были опубликованы монографии Н.И.Химичевой1, С.Г.Пепеляева2 , В.И.Гуреева,3 посвященные налоговому праву. Однако эти авторы сконцентрировали свое внимание скорее на исследовании российского налогового законодательства, чем на теории налогового права.
Недостаточная проработка теоретических вопросов налогового нрава отрицательно сказывается на развитии налогового законодательства России и на практике его применения.
Основная цель и задачи настоящего исследования состоят в проведении анализа и изучении основных теоретических вопросов налогового права Российской Федерации. Налоговое право расценивается в данной работе как подотрасль финансового права России, обладающая рядом признаков присущих как финансовому праву, в целом, так и налоговому праву, в частности. В диссертации наутса налогового права рассматривается как теоретическая основа развития налогового законодательства России, Именно на основании выводов и заключений науки налогового права следует проводить реформирование российского налогового законодательства,
1 Химичева II.И. Налоговое право Российской Федерации - Саратов, 1993 г,
2 Пепеляев С.Г-Основы налогового права. - М.,1995 г,
3 Гуреев В.И. Налоговое право,- М.Д995 г
Б соответствии с обоэначешюи целью автор ставит перед собой конкретные задачи:
- рассмотреть сущность государственных финансов и источников
финансовых ресурсов государства (муниципальных образований);
определить место налогов в системе источников финансовых ресурсов государства (муниципальных образований);
исследовать историю налогообложения, развития налоговой системы в России;
определить основные признаки налога как источника государственных (муниципальных) финансовых ресурсов;
- опираясь на выявленные признаки налога, дать его определение
как финансово-правовой категории;
- определить социальное назначение налога, раскрыть сущность
его функций;
определить предмет налогового права, метод правового регулирования налоговых отношений;
- дать понятие налоговых правовых норм и выделить основные их
разновидности;
- определить сущность налоговых правоотношений, дать их
классификацию;
определить круг субъектов налогового права, раскрыть понятия их налоговой дееспособности и налоговой правоспособности;
раскрыть систему источников налогового права, провести их классификацию;
- выяснить, в какой степени законодательные акты в области
налогообложения соответствуют основным положениям теории
налогового права и потребностям развития новых экономических
отношений.
Методологическая и теоретическая основа диссертации.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и
частнонаучньге методы исследования: исторический, формально
логический, сравнительно-правовой и другие методы, широко
применяемые в гуманитарных науках.
Изучение теоретических вопросов налогового права обусловило необходимость обратиться к разработісам по проблемам теории налогообложения.
Применение историко-логичеекого метода исследования проблем налогообложения позволило привлечь в качестве теоретической базы труды видных русских ученых-финансистов, интерес к которым в последнее время значительно возрос: Альского М., Гензеля П.П., Горлова И.Я., Соколова А.А., Твердохлебова В.Н., Тривуса А.А., Тургенева Н.И.Т Озерова И.Х. Теоретические выводы и рекомендации, содержащиеся в трудах этих ученых, опираются на глубокое осмысление богатого исторического опыта и творческого наследия виднейших западных экономистов, таких как, например, А.Смит, Д.Рикардо.
Специальному исследованию подверглись статьи, опубликованные в дореволюционной России, Автор обращается к работам И.Х Озерова, Н.И.Тургенева,
При написании диссертации автор опирается на теоретические исследования в области финансового права таких ученых как Л. Н. Вороновой, А.А.Жданова, С.В.Запольского, А,НтКозырина, С.Г.Пепеляева,, М.ИПискотина, Н.ИХимичевой, А.И.Худакова, С.Д.Цыпкипа.
Была также использована экономическая литература, касающаяся исследуемого предмета.
Проведенное исследование базируется на достижениях юридической и экономической наук, анализе исторического опыта налогообложения в России, действующего законодательства и практики его применения. Особое внимание было обращено на изучение теории права. Автор обращается к работам С.С.Алексеева, А.Б.Вепгерова, В,Н,Хропашока и др,.
Нормативной основой диссертации служат нормативные акты законодательных и исполнительных органов власти всех уровней.
Научная новизна диссертации состоит в том, что она представляет собой одно из немногих исследований теоретических проблем налогового права, В итоге проделанной автором работы сформулированы выводы, развивающие отдельные положения теории налогового нрава, и предложения, направленные на совершенствование законотворческой деятельности в области налогообложения.
На зашиту выносятся следующие основные положения: Вывод о том, что принудительное изъятие и обязательный характер палогового платежа неразрывно связан с необходимостью
осуществления государством управления обществом, обеспечения безопасности общества, охраны материальных благ и удовлетворения элементарных потребностей социальной жизни. Внеэкономическое принуждение позволяет государству (муниципальному образованию) осуществлять крупномасштабную мобилизацию финансовых ресурсов. Этот признак обуславливает обязательное законодательное оформление налогового изъятия, вплоть до установления ставок налогов.
Положение о том, что налогообложение является ТІЄ только средством покрытия государственных расходов (фискальная функция налога) h но и выступает самостоятельным направлением и инструментом политики, с присущими им регулирующей и контрольной функциями.
Потенциальные участники налоговых правоотношений должны обладать налоговой правоспособностью и налоговой дееспособностью.
Вывод о том, что возникновение налоговых правоотношений связано с результатом действия налогово-правовой нормы, определяющей круг субъектов налогового правоотношения, их права и обязанности.
Объектом налоговых правоотношений являются действия их участников в процессе сбора налогов и контроля за сбором налогов*
Система налоговых норм составляет один из важнейших институтов финансового права - налоговое право. В системе финансового права налоговое право регулирует отношения, возникающие в процессе аккумуляции государственных денежных фондов посредством налогообложения.
Методом правового регулирования налоговых отношений является метод властных предписаний или административно-правовой метод.
Господство административно-правового метода однако ис исключает существование иных методов правового регулирования.
Налоговое законодательство России в настоящее время развивается бессистемно и непоследовательно. Единственный путь реформирования налогового законодательства - принятие Налогового кодекса России, Только в рамках Налогового кодекса можно закрепить основные цели налоговой политики и основы налоговой системы Российской Федерации. Форма целостного, комплексного акта даст возможность увязать и сбалансировать права и обязанности как налогоплательщика, так и сборщиков налогов.
Научная и практическая значимость результатов исследования. Содержащиеся в работе теоретические выводы и сформулированные положения могут быть использованы в научных и практических разработках проблем финансового права, законодательного регулирования организации и деятельности налоговых органов, а также в учебном процессе в ходе преподавания финансового права, его отдельных институтов в юридических и экономических вузах, в спецкурсах по налоговому праву, а также при написании учебника "Финансовое право" — главы "Налоговое право".
Многие практические предложения направлены на
совершенствование законодательных актов, регулирующих вопросы налогообложения различных форм предпринимательства. Они могут быть полезными при подготовке нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения -
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация
подготовлена на кафедре финансового прана и бухгалтерского учета
Московской государственной юридической академии. Основные
теоретические положения, выводы и обобщения онробированны н
учебном процессе. Ряд предложений и рекомендаций автора по
совершенствованию налогового законодательства были учтены при разработке нормативных актов по вопросам налогообложения.1
Объем и структура диссертации обусловлена задачами исследования- Диссертация состоит из введения, двух глав, библиографического перечня литературы и нормативного материала, использованного при написании работы.
1 Федеральный закон от 22 декабря 1995 г."Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства"/СЗ РФ от 1 января 1996 |\,№1,ст.15; Указ Президента РФ №746 от 21 июля 1995 г. "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерании"/С3 РФ от 2\ июля 1995і\,№30,ст.28и6; Указ Президента РФ №685 от 8 мая 1996 г. "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины/СЗ РФ от 13 мая 1996г.т№20,ст.2326,
История возникновения налогов. Основные направления налоговой реформы
Появление налогов обусловленно необходимостью содержать публичную власть в обществе, представленную в виде особого аппарата -государства, поэтому появление и развитие налогов происходят вместе с государством. Таким образом, налоги - "один из древнейших финансовых институтов"1 . Невозможно точно определить т когда появились первые налоги, также как и нельзя точно определить , когда появилось первое государство на земле. Во многих исторических источниках древнего мира содержатся упоминания об обязательных платежах, взимаемых с населения того или иного государства для содержания органов государственной власти. Пожалуй, своеобразной моделью развития налоговых систем в различных государствах может послужить история развития налоговой системы п Древнем Риме.
Как известно, первоначально государство Рима состояло только из самого города Рима и нескольких прилегающих к нему поселений. Начиная с VI века до нашей эры, в Риме сложилось довольно цивилизованное государство с огромным аппаратом управления. Однако в этот период времени в мирное время государство не требовало огромных финансовых ресурсов. Это объясняется прежде всего тем, что многочисленная армия чиновников Древнего Рима содержалась не за счет централизованных государственных средств, а за счет средств самих же чиновников. Основной статьей расходов на тот период времени являлось финансирование строительства общественных зданий, но эти расходы полностью покрывались за счет доходов, полученных от сдачи в аренду государственных земель. Иная картина наблюдалась при проведении Древним Римом военных кампаний. Расходы на проведение войн были настолько велики, что доходов от использования государственных земель становилось недостаточно и тогда государство вынуждено было прибегать к целевым сборам с населения- налогам. Уплата налогов производилась гражданами Рима на основании их имущественного положения. Размер налога определялся цензорами на основании подаваемых гражданами сведений о своем имущественном положении каждые пять лет. В V-III в.в до н.э рост государственных расходов привел к тому, что налоги стали взиматься регулярно, а не периодически. Однако в случае, если в результате победоносных войн государственная казна пополнялась дополнительными финансовыми ресурсами, общегосударственные налоги сокращались, а порой вообще отменялись. При императоре Августе Октавиане ( 63 г,до н.э - 14 г, н.э.) налоги стали столь необходимым доходным источником государства, что для их сборов были организованы специальные государственные финансовые органы, контролирующие правильность определения налогового ценза іраждап, а также отвечавших за сбор налогов с населения. Таким образом, мы видим, что с самого своего зарождения налоги призваны были финансировать государственные расходы. Уплата налогов не являлась самоцелью ( в отличии от жертвоприношений, носящих религиозное значение ), основной задачей налогов было формирование денежных фондов государства, необходимых государству для выполнения им своих функций.
На Руси институт налогообложения возник значительно позже, поскольку в силу объективных причин сама государственность на Руси слолсилась позднее. Основным источником формирования княжеской казны являлась дань, которая на первых порах собиралась время от времени, а затем приобретала все более регулярный характер. При князе Олеге (в IX веке ) сложился более менее регулярный сбор дани с подвластных ему племен. При этом, как и в Древнем Риме, размер дани зависел от имущественного положения плательщика. Как пишет историк СМ.Соловьев : "Некоторые платили мехами с дыма, или обитаемого жилища, некоторые по шлягу ( арабская монета) с рала"1 . Дань взималась двумя способами: "повозом", когда она привозилась в Киев, и "полюдьем" когда князья или княжеские дружины сами ездили за ней. Во время татаро-монгольского ига население Руси вынуждено было содержать фактически два государства - татаро-монгольское и конкретное русское княжество. Главным налогом, средства от которого поступали в доход Орды, стал "выход", изымавшийся сначала татаро-монгольскими чиновниками - басками, а затем и самими русскими князьями. Размер "выхода" зависел от соглашения между князьями и ханами. Поскольку из-за налогового бремени татаро-монгольского государства сбор прямых налогов в казну Русского государства был невозможен, главным источником внутренних доходов стали пошлины. Новая финансовая система Руси стала складываться после падения татаро-монгольского ига, В царствование Ивана III был введен прямой налог с черносошных крестьян и посадских людей. Затем появились новые налоги: "ямские", "пищальные для производства пушек, сборы на возведение засек (укреплений). При Иване Грозном были введены налоги на содержание регулярной профессиональной армии стрельцов и для выкупа пленных. Косвенные налоги взымались через систему таможенных платежей и винных откупов ( праотца современного акциза на винно-водочные изделия). Сбором всевозможных налогов того времени занимались специализированные органы управления - Приказы, среди которых главенствующее положение занимал Приказ большого прихода. Система органов, занимающихся сбором налогов на тот период времени на Руси была очень сложной. Во время царствования царя Алексея Михайловича система финансовых органов была несколько упорядочена, но по-прежнему оставалась очень запутанной.
Основные принципы налогообложения. Функции налогов
Теоретические изыскания в области налогообложения появились в Европе в конце XVIII века. Основоположником теории налогообложения стал шотландский экономист и философ Адам Смит. В своей вышедшей в 1776 книге "Исследование о природе и причинах богатства пародов" он сформулировал основные постулаты теории налогообложения, которые впоследствии были развиты в учениях о налогах последующих исследователей, в том числе и российских. Заслуга А.Смита заключается в том, что он сумел теоретически обосновать потребность государства в собственных финансовых ресурсах. Он говорил, что при системе государственного управления, при которой государство не руководит деятельностью отдельных личностей ( "система естественной свободы"), у государства имеются три обязанности. Во-первых, государство обязано оберегать свое общество от внешних врагов; во-вторых, государство обязано оберегать каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества; в-третьих, государство обязано содержать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не лод силу одному или нескольким лицам вместе, поскольку прибыль от деятельности этих предприятии и учреждений не может покрыть необходимые расходы. Эти обязанности, лежащие на государстве, необходимо требуют для своего исполнения определенных расходов, а значит и определенных доходов в пользу государства. "Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства"1. То есть граждане государства должны уплачивать налоги, необходимые для формирования государственных финансовых средств, которые в свою очередь необходимы государству для выполнения им своих функций. Вместе с тем, для того, чтобы налогообложение имело положительный эффект следует соблюдать правила налогообложения. Эти правила были сформулированы А.Смитом и вошли в историю науки как "четыре принципа налогообложения Адама Смита".
Первый принцип - принцип справедливости состоит в том, что каждый налогоплательщик должен участвовать в финансировании государства соразмерно со своими возможностями. При этом размер налогового платежа должен изменяться с ростом доходов индивидуума по прогрессивной шкале. "Не может быть неблагоразумия в том, чтобы богатые принимали участие в расходах государства не только пропорционально своим доходам, но и немного выше".
Второй принцип именуется принципом определенности. Этот принцип сводится к тому, что необходима строгая определенность относительно количества взноса, способа взимания, времени уплаты, при чем неопределенность еще губительнее неравенства. "Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью". Третий принцип именуется принципом удобности. В соответствии с этим принципом налог должен быть незаметным для плательщика, то есть должен взыматься в самое удобное время и самым удобным способом. Наконец, четвертый принцип, именуемый принципом экономии заключается в том, что расходы, связанные с администрированием системы налогообложения должны быть значительно ниже доходов, получаемых от сборов налогов. "Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству".1 Эти принципы налогообложения выведены автором на основе очень серьезного исследования экономических явлений, сопровождающих налогообложение. Несмотря на то, что открытие этих законов произошло более двухсот лет назад, они не потеряли своей актуальности и сейчас. В настоящее время при разработке нормативных документов по вопросам налогообложения законодатель обязан учитывать эти законы А.Смита, иначе налоговая система государства будет малоэффективной. К сожалению, при разработке российских законов по вопросам налогообложения, наши парламентарии не уделяют должного внимания вышеизложенным правилам. Функциональный критерий представляет собой одну из характеристик любой научной категории. Как финансовая категория налоги выражают общие свойства присущие всем финансовым отношениям - участие в перераспределении национального дохода. Вместе с тем налоги имеют и свои отличительные черты, которые выделяют их среди прочих финансовых категорий и яти отличительные черты являются функциями налогов. Именно в функциях проявляется сущность налога. Функции налогов позволяют определить, какую роль играют налоги в государстве, каково влияние налогов на общество. Первой функцией налогов является фискальная функция. Фискальная функция налогов - основная, изначально характерная для любых налоговых систем. Сущность этой функции заключается R том, что с помощью налогов образуются денежные фонды, необходимые для осуществления государством своих собственных функций. В государствах прошлых столетий фискальная функция налогов была не только основной, но и единственной. Такое назначение налогов было закреплено во многих нормативных документах того времени. Некоторые конституционные документы двухсот-, трехсотлетней давности, дошедшие до наших дней, воспроизводят отношение государства к налогам на тот период времени. В статье 13 французской Декларации прав человека и гражданина от 26 августа 1789 года задача налога определялась следующим образом: " Для содержания государственной силы и на расходы по содержанию администрации необходимо общественное обложение".1
Понятие, структура и виды налогово-правовой нормы
В любом обществе поведение людей регулируется определенными правилами или нормами. Само слово "норма" обозначает "общее правило коему должно следовать во всех подобных случаях: образец или пример"1. В обществе одновременно действуют разного рода нормы - это могут быть нормы моралит обычаи и, наконец, юридические нормы. Юридическая норма - это общее правило поведения, определенное государством. Отличие юридической нормы от иных социальных норм заключается в том, что юридическая норма, во-первых, устанавливается государством в лице уполномоченных органов, во-вторых, формулируется в специальных нормативных актах, в-третьих, исполнение юридических норм обеспечивается силой государства. Юридические нормы являются первичными элементами любой отрасли права и налоговое право, в этом смысле, не представляет собой какое-либо исключение. Исходными первичными элементами налогового права являются налогово-правовые нормы.
Налогово-праповую норму следует рассматривать как установленные государством правила, регулирующие отношения, возникающие в процессе сбора налогов и в процессе осуществлении контроля за сбором налогов. Налогово-правовые нормы являются разновидностью финансово-правовых нормы, поскольку так или иначе налогово-правовые нормы регулируют "отношения, возникающие в процессе планового образования, распределения и использования государством и органами местного самоуправления финансовых ресурсов необходимых им для осуществления своих задач",1 Вместе с тем, нормы налогового права регулируют только те финансовые отношения, которые складываются в процессе аккумуляции денежных средств публичными субъектами в виде налогов и в процессе осуществления контроля за сбором налогов.
Будучи разновидностью финансово-правовых норм, налогово-правовые нормы, как правило, носят императивный характер, то есть выражены в категоричной форме, не допускающей изменений условий, порядка их действий, прав и обязанностей сторон, санкций и т,п. Однако в некоторых случаях налоговое законодательство оставляет за субъектами налоговых правоотношений право выбора своего поведения, Так, например, законодатель разрешает предприятиям с иностранными инвестициями и иностранным предприятиям уплачивать налог на прибыль как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте2 т то есть Закон оставляет за налогоплательщиком право выбора. В этом проявляется диспозитивность налогово-правовых норм. Вместе с темг подобная формулировка налоговой нормы является скорее исключением и общего правила, поскольку императивный характер свойственен налогово-правовым нормам в большей мерс.
Налогово-правовая норма, как и нормы иных отраслей права, состоит из трех частей: гипотеза, диспозиция и санкция, каждая из которых отражает особенности данной отрасли права.
Гипотеза - часть правовой нормы, определяющая круг субъектов, на которых распространяется данная норма права, и условия, при которых эта норма применяется. При этом гипотеза не просто определяет условия и обстоятельства, при которых действует норма права, но и придаст этим условиям и обстоятельствам юридическое значение, превращая их в юридические факты- Например, наследник, получивший имущество определенной стоимости по наследству, обязан уплатить налог в соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 "О налоге на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения 4 . То есть сам факт перехода имущества в порядке наследования превращается из простого события в юридический факт, с которым законодатель связывает порождение определенных правоотношений. Этот юридический факт и есть гипотеза нормы.
В налоговом праве гипотеза правовой нормы, как правило, состоит из множества составляющих частей, разбросанных в разных статьях нормативных документов и даже в разных нормативных документах. Например, в соответствии с частью 4 статьи 7 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"2 в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, занимающиеся определенными видами деятельности, при условии, если ныручка от этих видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Эта норма применяются только в том случае, когда выполняется ряд условий: во первых, предприятие должно относится к числу налогоплательщиков, определенных Законом, во-вторых, предприятие должно относится к числу малых предприятий, а значит удовлетворять критериям отнесения предприятий к малым предприятиям, установленных Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", в-третьих, предприятия должны заниматься определенными в части 4 статьи 7 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций видами деятельности, в-четвертых, предприятие должно вести свою деятельность не более двух лет, в пятых, выручка от определенных видов деятельности должна превышать 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Несмотря на то, что обозначенные условия содержатся в разных частях Закона и даже в разных Законах, все эти условия образуют одну гипотезу, необходимую для уяснения круга субъектов, на которые распространяется данная норма права. Полное уяснение гипотезы является залогом того, что данная норма права будет правильно применена.
Субъекты налогового права и налоговых правоотношений
Налоговое право, регулируя общественные отношения по поводу взимания налогов и контроля за взиманием налогов, определяет круг субъектов налоговых отношений. Под субъектом налогового права следует понимать юридическое или физическое лицо ( а также некорпорированное объединение ) , которое потенциально может быть участником отношений, регулируемых налоговым нравом.
Субъекты налогового права могут быть коллективными и индивидуальными. По своему субъектному составу налоговое право несколько беднее, чем финансовое право в целом. Субъектами финансового права являются не только коллективные и индивидуальные субъекты, но и общественно-территориальные образования или публичные субъекты. Последние не являются субъектами налогового права, поскольку налоговое право регулирует только те отношения, которые непосредственно связаны с уплатой налога плательщиком и с осуществлением контроля за этой уплатой. Очевидно, что само государство, региональное или муниципальное образование напрямую в этих отношениях не участвуют, их участие опосредуется через специализированные государственные органы и учреждения.
Индивидуальными субъектами налогового права являются физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства. Их участие в налоговых правоотношениях всегда связана с уплатой налогов, иными словами, индивидуальные субъекты налогового права всегда выступают в роли налогоплательщика. К коллективным субъектам налогового права относятся различного рода объединения , В число коллективных субъектов налогового права входят, во-первых, юридические лица, в том числе государственные учреждения, во-вторых, филиалы юридических лиц, в-третьих, некорпорированные объединения - участники договора о совместной деятельности, государственные органы, не обладающие правом юридического лица. Всех субъектов налогового права объединяет то, что каждый из них может выступать в качестве носителя определенных прав и обязанностей, необходимых ему для участия в налоговых отношениях, го есть все субъекты налогового права должны обладать налоговой правосубъектностью. Налоговая правосубъектность представляет собой возможность конкретного субъекта вступать в налоговые правоотношения. Это способность приобретать соответствующие права и обязанности, нести налоговую ответственность. Налоговая правоспособность является предпосылкой возникновения отношений, урегулированных налоговым правом, с участием данного субъекта. При этом надо иметь ввиду, что обладание налоговой правосубъектностью не означает, что данное лицо является участником налоговых отношений. Налоговая правосубъектность это только лишь готовность субъекта к участию в налоговых отношениях, но не само участие в них. Поэтому необходимо провести границу между субъектами налогового права и субъектами налоговых правоотношений. Субъекты налогового права - это субъекты, обладающие налоговой правосубъектностью и готовые вступить в отношения, регулируемые налоговым правом. Субъекты же налоговых правоотношений - это те субъекты налогового права, которые уже непосредственно вступили в налоговые правоотношения. Круг субъектов налогового права значительно шире круга субъектов налоговых правоотношений. Каждый субъект налоговых правоотношений является субъектом налогового права, но не каждый субъект налогового права является субъектом налоговых правоотношений. Субъекты налогового права только тогда могут стать субъектами налоговых правоотношений, когда они получат возможность реализовать свои налоговые права и выполнять свои налоговые обязанности. Б свете вышеизложенного необходимо различать составные части налоговой правосубъектности - налоговую правоспособность и налоговую дееспособность. Налоговая правоспособность - это способность субъекта иметь определенные налоговые нрава и обязанности. Дееспособность - это способность субъекта своими действиями осуществлять свои налоговые нрава и выполнять свои налоговые обязанности. В налоговом праве провести четкую границу между налоговыми правоспособностью и дееспособностью довольно трудно, поскольку налоговое законодательство точно не определяет момент приобретения налоговой дееспособности. Чаще всего налоговые право- и дееспособность неразделимы, однако в ряде случаев субъект, обладая налоговой правоспособностью, не обладает налоговой дееспособностью. Это характерно для налогового статуса физического лица. Так, например, плательщиком налога с имущества, переходящего в порядке наследования, установленного Законом РФ от 12.12,91 г.wО налоге с имущества, переходящего н порядке наследования или дарения", может быть малолетний ребенок, который следовательно обладает налоговой правоспособностью. Однако в силу своего малолетства этот ребенок не может реально исполнить свою обязанность по уплате налога, то есть он не имеет налоговой дееспособности, В отличии от гражданской дееспособности момент приобретения налоговой дееспособности для физических лиц законодательством не установлен и определяется только лишь фактической способностью лица реализовывать свои права и обязанности.
Коллективные субъекты юридические лица и некорпорированные объединения) обладают всеми элементами налоговой правосубъектности, они приобретают налоговые право- и дееспособность одновременно. С момента своего появления эти лица являются субъектами налогового права и в этой роли они являются носителями налоговой правоспособности. Однако в конкретных налоговых правоотношениях они непосредственно не участвуют. Налоговая дееспособность реализуется не самими коллективными образованиями, а их органами управления. В данном случае органы управления коллективного образования не являются субъектами налогового права, однако именно они реализуют налоговую дееспособность.
