Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Система методов судебно-бухгалтерской экспертизы по данным, материалам и ин формации, сопряженным с использованием компьютерных средств 16
1.1. Сущность судебно-бухгалтерской экспертизы и ее роль в уголовном судопроизводстве 16
1.2. Современные методы судебно-бухгалтерской экспертизы при исследовании признаков преступных финансово-хозяйственных операций, отраженных в компьютерной информации 27
1.3. Требования, предъявляемые к методам судебно-бухгалтерской экспертизы для решения задач при анализе бухгалтерского учета, сопряженного с использованием компьютерных средств 55
Глава II. Закономерности возникновения ин формации о преступных финансово-хозяйственных операциях в данных бухгалтерского учета, осуществляемого с использованием компьютерных технологий 74
2.1. Способы отражения в бухгалтерском учете подложных данных о финансовом состоянии, движении денежных средств и других активов 74
2.2. Анализ компьютерных технологий по фальсификации и уничтожению бухгалтерской информации 96
2.3. Комплекс факторов, определяющих результативность судебно-бухгалтерской экспертизы при расследовании преступлений в сфере экономики 123
Глава III. Назначение и производство судебно-бухгалтерских экспертиз при расследовании преступлений в сфере экономики 137
3.1. Технико-криминалистические и организационные особенности судебно-бухгалтерских экспертиз при исследовании объектов, связанных с компьютерной информацией 137
3.2. Пути повышения эффективности производства судебно-бухгалтерских экспертиз по данным, сопряженным с использованием компьютерных средств 146
Заключение 176
Список литературы 188
Приложения 216
- Сущность судебно-бухгалтерской экспертизы и ее роль в уголовном судопроизводстве
- Требования, предъявляемые к методам судебно-бухгалтерской экспертизы для решения задач при анализе бухгалтерского учета, сопряженного с использованием компьютерных средств
- Анализ компьютерных технологий по фальсификации и уничтожению бухгалтерской информации
- Пути повышения эффективности производства судебно-бухгалтерских экспертиз по данным, сопряженным с использованием компьютерных средств
Сущность судебно-бухгалтерской экспертизы и ее роль в уголовном судопроизводстве
В настоящее время среди множества судебных экспертиз в уголовном су допроизводстве, которые производятся по делам о преступлениях в сфере эко номики, одной из самых востребованных и важных является судебно-бух галтерская экспертиза. Как показал социологический опрос сотрудников след ственных органов за период с 2013 по 2017 год, данный вид экспертизы назна чался по каждому второму уголовному делу (приложение 1)1. Это говорит о том, что именно такое исследование составляет прочную основу дока зательственной базы и может назначаться в рамках практически любого расследования преступлений экономической направленности. Результаты анкетирования экспертов ЭКЦ МВД РФ также показали, что в 2013-2017 годах су-дебно-бухгалтерские экспертизы были назначены для установления признаков составов преступлений, предусмотренных статьями 145, 158-161, 165, 166,169-174, 171-174, 176, 177, 180, 186-199, 201 204, 210, 285-286, 290, 292, 293, 315, 325, 327, 330 УК РФ (приложение 2)2.
В связи с тем, что судебно-бухгалтерская экспертиза играет неотъемлемую роль в системе уголовного судопроизводства, необходимо дать современное толкование экономического и процессуального содержания ее понятия с учетом потребностей следственной и судебной практики. Основными нормативными актами, устанавливающими общее понятие и содержание судебной экспертизы, сегодня являются Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации и Федеральный закон № 73-ФЗ от 31 мая 2001 г. О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации.
Согласно указанному закону «… судебная экспертиза – это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу»1.
В главе 27 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее, если иное не оговорено, – УПК РФ)2 предусматривается возможность назначения и производства по уголовному делу судебной экспертизы. Однако, заметим, что законодатель оставляет за рамками процессуальной регламентации проведение экспертом необходимых для дачи заключения исследований, оговаривая лишь то, что их содержание и результаты с указанием примененных методик должны быть отражены в заключении эксперта (ст. 204 УПК РФ).
Исходя из этого, некоторые ученые, например В. Д. Арсеньев, считают, что «… экспертизу, как следственное действие, необходимо отличать от ее составной части – экспертного исследования»1. Мы с этим согласны и также как Я. В. Комиссарова, полагаем, что проведение исследования экспертом не может быть охарактеризовано как процессуальное действие, поскольку к таковым относятся согласно ст. 5 УПК РФ лишь действия, предусмотренные данным кодексом, и сущность экспертизы, именно как процессуального действия, невозможно раскрыть через ссылку на факт проведения экспертом каких-либо исследований2.
Наряду с изложенным выше Е. А. Зайцева утверждает, что «… деятельность эксперта по исследованию объектов экспертизы, по анализу результатов примененных научных методов и составлению заключения эксперта, вне всякого сомнения, является неотъемлемой частью следственного действия – назначения и производства экспертизы, является процессуальной деятельностью и подчиняется единым для всего уголовного судопроизводства общим принци-пам»3.
По мнению Т. В. Сахновой, с гносеологической точки зрения, – любая экспертиза независимо от условий и порядка ее производства представляет собой, прежде всего, «… эмпирическое исследование обособленного объекта, проводимое сведущим лицом (экспертом), основанное на специальных (профессиональных) знаниях, с применением особых методов (их совокупности – методик), имеющее целью получение нового знания об объекте, которое оформляется в виде заключения»4. В то же время, на наш взгляд, с процессуальной точки зрения, судебная экспертиза является юридической формой ис пользования специальных знаний в виде исследования, то есть юридической формой специального исследования.
Нам импонирует мнение Т. В. Сахновой, так как оно более приемлемо в виду того, что «… действия, составляющие содержание исследования (а именно: выбор специального метода и научных методик; применение их для изучения объекта исследования; получение и анализ промежуточных результатов; профессиональная оценка полученных результатов), не являются предметом процессуально-правового регулирования»1.
Таким образом, резюмируя полемику относительно того, что судебная экспертиза в единстве с гносеологической и юридической составляющими может быть отнесена к числу процессуальных действий, хотелось бы высказать свою точку зрения о том, что статус судебной экспертизы, применительно к уголовному судопроизводству, по-прежнему нуждается в уточнении.
Оценка результатов примененных научных методов и составление заключения эксперта должны учитывать нормы процессуального права, однако существо вывода и содержание заключения по поставленным вопросам должно строиться на принципах применяемой сферы научного знания. Здесь не может быть крайности – заключение эксперта, не учитывающее нормы процессуального права, теряет качество доказательства, а построенное исходя из строго установленных нормами уголовного судопроизводства правил, теряет качество самого исследования.
По существу весьма сложно, если невозможно, регламентировать деятельность всех отраслей научной деятельности и тем более нормативно учесть ввиду множественного разнообразия объектов исследования, исход и процесс самого исследования.
Преступления в экономической сфере, как правило, совершаются путём использования различных преступных методов и способов осуществления хозяйственных операций, исследование которых требует применения знаний о бухгалтерском учете. Сталкиваясь с необходимостью исследовать факты хозяйственной жизни, то есть то, что стало значимым для расследования и формирования доказательственной базы, правоохранительные органы зачастую возлагают решение всех возникающих вопросов на экспертов, путем назначения су-дебно-бухгалтерских экспертиз.
Использование судебно-бухгалтерской экспертизы обусловлено тем, что эксперт обосновывает свои выводы документально достоверными данными, которые отражены в бухгалтерском учете. Основным источником сведений для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы являются данные бухгалтерского и налогового учета. Именно правила учета определяют обязанность экономического субъекта документально фиксировать факты совершенных хозяйственно-финансовых операций (сделки и движение денежных средств), обобщать эти сведения и представлять их в контролирующие органы. Однако объектом исследования становятся также достоверность и полнота отражения сведений в учетно-отчетных документах, когда используются в качестве способа совершения экономического преступления.
Таким образом, объект экспертного исследования формируют учетные сведения о состоянии и результатах производственной и финансово-хозяйственной деятельности, факты об экономической жизни и хозяйственных явлениях, их документальное подтверждение и экономическое обоснование, отражение их в учете для целей управления, налогообложения иных целей, изучение которых требует специальных знаний в области экономики и права, а также способности обобщать сведения и результаты исследования для формирования выводов, исходя из контекста расследуемого преступления.
Требования, предъявляемые к методам судебно-бухгалтерской экспертизы для решения задач при анализе бухгалтерского учета, сопряженного с использованием компьютерных средств
Развитие информационных компьютерных технологий приводит к совершенствованию механизмов совершения экономических преступлений и появлению новых видов преступлений, связанных с использованием компьютерных средств, где они являются объектом посягательства. Использование компьютерных программ, средств передачи, представления данных открывают широкие возможности для фальсификации сведений, вуалирования и сокрытия фактов хозяйственной жизни.
Уголовное судопроизводство не может оставаться в стороне от таких процессов и должно активно применять современные методики выявления преступных фактов, зафиксированных в массиве электронной учетной бухгалтерской информации. При этом развитие компьютерных инноваций позволяет одновременно совершенствовать методы сбора, регистрации, обобщения, интерпретации, анализа учетных сведений о хозяйственной жизни экономического субъекта.
Резюмируя результаты проведенного нами опроса экспертов-бухгалтеров, можно сделать вывод, что при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз, сопряженных с применением компьютерных средств, возникают следующие проблемы:
1) не разработана единая методика организации и сбора доказательств, сведений, содержащихся на электронных носителях информации, извлечения данных о программных продуктах, применяемых для их формирования;
2) отсутствует единая методика анализа сведений, воспроизведения и извлечение необходимой информации учетных сведений в условиях производства экспертизы с применением компьютерных средств;
3) недостаточный профессиональный уровень подготовки лиц, производящих экспертизу в области применения программных продуктов, приемов извлечения и фиксации электронных данных, их формирования и применения;
4) отсутствует организованная система оперативного обеспечения компьютерных средств поиска, извлечения электронных данных и их использования;
5) низкий профессиональный уровень сотрудников правоохранительных органов, организующих и реализующих процессуальные действия, сопряженные с использованием компьютерных средств, в частности, их поиска, установления, изъятия, фиксации и представления эксперту-бухгалтеру, интерпретации полученных сведений для целей доказательств по уголовному делу;
6) несогласованность работы узких специалистов, не позволяющая оперативно и эффективно наладить обмен сведениями и обеспечить надлежащее изъятие и представление учетной информации с электронных носителей и средств ведения учета;
7) не владение специалистами современными знаниями о приемах сокрытия и уничтожения учетно-отчетных сведений с помощью компьютерных средств;
8) отсутствует методика сбора, обобщения и анализа сведений, полученных из различных источников и форматов их представления.
Указанные проблемы позволяют нам разработать, сформулировать и предложить к использованию следующие основные требования к методам судебно-бухгалтерской экспертизы для решения задач при анализе бухгалтерского учета, сопряженного с использованием компьютерных средств:
1) наличие единого подхода следователей и экспертов-бухгалтеров к организации и проведению исследования объектов в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы;
2) обеспечение возможности сопоставления сведений различных компьютерных форматов, полученных из различных источников или использование единого формата всеми органами, уполномоченными на представление экономических сведений;
3) обеспечение профессионального уровня знаний эксперта-бухгалтера, в том числе и системой постоянного повышения квалификации;
4) закрепление системы проверки достоверности электронного документа и придание ему правого статуса доказательства по уголовному делу; 5) развитие и внедрение в практику технологий слежения за движением электронного документа, обеспечение контроля за ним.1
Метод судебно-бухгалтерской экспертизы должен обеспечить возможность эффективного, полноценного исследования с возможностью представления однозначных и достоверных выводов по поставленным вопросам, а компьютерные средства должны позволять реализовывать приемы исследования по получению и применению учетных сведений. Мы глубоко убеждены, что применение компьютерных технологий позволит существенно повысить эффективность производства судебно-бухгалтерской экспертизы, так как существенно сокращает время на обобщение учетных сведений, формирование аналитических регистров и отчетов по заданным условиям, позволяет сопоставлять учетные сведения, отраженные в различных контекстах и направления деятельности, сравнение данных учета и отчетности между собой.
Представляется, что следует выделить два направления эффективного применения компьютерных средств при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы, а именно применение таких компьютерных средств и программного обеспечения, как:
1) объекта исследования, в том числе использование электронного документа, сведений учетных баз данных и т.д.;
2) средства производства экспертизы, в частности, использование экспертом бухгалтерских программ и иных специализированных программных продуктов для осуществления процесса исследования.
В первом указанном направлении актуально развитие информационных технологий, позволяющих расширить сферы применения и области использования информации в электронной форме. Как показало анкетирование экспертов-бухгалтеров в период с 2014 по 2018 год, они в своей деятельности использовали:
66 экспертов (43 %) – электронные базы данных о финансово-хозяйственной деятельности организации, находящиеся в специализированных бухгалтерских программах, и электронные базы данных о движении денежных средств организации на расчетном счете, предоставленные кредитными организациями. При этом отметим, что большинство используют фрагментарные сведения бухгалтерского учета, выгруженные в формате Excel на непереза-писываемый оптический диск, а когда сведения предоставлены в программе «1С Бухгалтерия», назначаются комплексные компьютерно-бухгалтерские экспертизы;
47 экспертов (31 %) – электронные базы данных о движении денежных средств организации на расчетном счете, предоставленные кредитными организациями;
5 экспертов (3 %) – электронные базы данных о финансово-хозяйственной деятельности организации, находящиеся в специализированных бухгалтерских программах;
35 экспертов (23 %) при производстве экономических экспертиз не используют сведения в электронном виде, либо применяют их как справочную информацию, подтверждающую данные, предоставленные на бумажных носителях.
Мы предлагаем следователям и экспертам-бухгалтерам при использовании электронных документов в экспертных бухгалтерских исследованиях соблюдать следующий эффективный алгоритм действий:
1. Убедиться, что в представленных эксперту-бухгалтеру материалах уголовного дела имеется протокол изъятия электронного носителя информации, в котором указаны:
1) адрес, местонахождение и полное наименование компьютера, с которого осуществлялось копирование информации, место, дата и время, в течение которого считывалась информация, является ли компьютер локальным, или к нему подключены другие пользователи, какими они обладают полномочиями;
2) идентифицирующие признаки электронного носителя (например, у оптического диска однократной записи (CD-R, DVD-R, DVD+R и др.) - это оригинальный заводской номер вокруг посадочного отверстия), объем памяти (например, 16 ГБ);
3) какой объем памяти носителя заполнен и сколько объема осталось свободным после записи на него информации;
4) сведения о том, что диск закрыт для последующих дозаписей, то есть финализирован (сессия закрыта);
5) количество файлов, записанных на носитель;
6) по каждому файлу – наименование, тип, объем, за какой период, какие сведения содержит и в отношении какой организации, (например, файл карточка счета 60.xls, тип файла – лист Microsoft Excel, размещенный на Н:\1\карточка счета 60.xls, размером 1,48 МВ, создан 09 ноября 2015 г. 15:50:46, автор Registered, содержит сведения об ООО «Северный берег» за период с 01.07.2015 г. по 30.09.2015 г. по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» о взаиморасчетах с контрагентом ООО «Компания Роза ветров» на 12 листах);
7) описание упаковки носителя в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства (перед началом исследования эксперт-бухгалтер удостоверяется в наличии, целостности и соответствии указанной в протоколе упаковки);
8) зафиксировано присутствие бухгалтера организации, осуществляющего работу с программным обеспечением на компьютере, с которого была скопирована информация.
Анализ компьютерных технологий по фальсификации и уничтожению бухгалтерской информации
Доступность информационных ресурсов сети Интернет и стремительный рост возможностей компьютерных технологий стремительно растет. Высокими темпами развивается электронный бизнес, повышается уровень компьютерной грамотности, а информационно-коммуникационные технологии все шире используются в повседневной жизни, здравоохранении, образовании и науке, органы государственной власти все чаще используют их для организации эффективного управления и повышения качества услуг, предоставляемых населению.
Однако информационные технологии дали толчок не только развитию общества, но и стимулировали использование их в противоправных и преступных действиях, в частности, для сокрытия или уничтожения экономической информации. В связи с этим, особую актуальность при раскрытии и расследовании преступлений приобретает использование компьютерной информации в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы, которая после процессуального закрепления приобретает значение доказательств.
Бухгалтер начинает работать, как только организация открывает расчетный счет и регистрируется в государственном реестре. Работа бухгалтерии предприятия любой формы собственности сводится к формированию на основании данных бухгалтерского учета (документальном обосновании каждой бухгалтерской операции) отчетов различного уровня сложности, хранению данных об имуществе и обязательствах предприятия. В настоящее время, такую работу можно проделать, используя специальные компьютерные программные продукты. Программа для компьютера – это описание, воспринимаемое электронно-вычислительной техникой и достаточное для решения на ней определенных задач. Для составления программ используются искусственные языки - языки программирования.
Под программным обеспечением понимается комплекс программ, используемых совместно для решения задач определенного круга, а прикладное программное обеспечение предназначено для решения класса таких задач. К таким электронным продуктам относят и специализированные бухгалтерские программы.
Все современные бухгалтерские программы основаны на создании документооборота предприятия и предназначены для ведения всех видов бухгалтерского учета, подготовки финансовой отчетности и финансового анализа деятельности предприятия. Процесс работы с бухгалтерской программой представляется так. Пользователь вводит в программу первичные документы, которые обрабатываются программой. Результатом этой обработки являются сформированные хозяйственные операции. Каждая хозяйственная операция представляет собой набор бухгалтерских проводок. Таким образом, главная цель автоматизации бухгалтерских задач - обеспечение автоматического формирования хозяйственных операций, удобное хранение и анализ бухгалтерской информации.
Использование зарубежных программ в этой области невозможно в связи с несовместимостью систем учета, а создание собственных бухгалтерских приложений каждым предприятием в отдельности является не рентабельным, поэтому пользователи полностью зависят от отечественного рынка программ. Некоторые из предлагаемых программ рассчитаны на автоматизацию отдельных участков бухгалтерского учета - начисление заработной платы, учет товаров, материалов на складах, производство, торговлю и т.д. Классический российский бухгалтерский комплекс состоит из следующих компонентов: а) плана счетов; б) журнала проводок (операций); в) журналов-ордеров; г) главной книги; д) отчетов по аналитическим счетам; е) баланса; ж) форм финансовой отчетности; з) кассы; к) банка. Современные бухгалтерские системы, как правило, дооснащаются модулями: склад, реализация основных средств и др. При вводе первичных документов в такие системы большая часть бухгалтерских проводок генерируется автоматически. Современное состояние рынка программ автоматизации бухгалтерского учета определяется потребностью в комплексном учете и анализе финансовой деятельности всего предприятия. На первый план выходят крупные многопользовательские системы, основанные на современных системах связи и обработки информации, позволяющие бухгалтерам вести одновременно взаимосвязанные участки учета, а руководству предприятием дают возможность оперативного доступа к достоверной информации и принятию компетентных управленческих решений1.
Существующие бухгалтерские прикладные системы очень разнообразны, поэтому сложно классифицировать современное программное обеспечение по бухгалтерскому учету. Чаще всего специалисты выделяют следующие классы программ: мини-бухгалтерия, интегрированная бухгалтерская система, бухгалтерский конструктор, бухгалтерский комплекс, бухгалтерия-офис, системы учета международного уровня, международные системы.
Отличительной чертой систем класса «мини-бухгалтерия» является отсутствие инструментов для организации учета по различным участкам (учет заработной платы, учет товарно-материальных ценностей и др.), а также небольшой объем учетных операций, где набор функций ограничен и позволяет оформлять небольшой перечень первичных документов и форм бухгалтерского учета и отчетности.
Интегрированные бухгалтерские системы обеспечивают ведение учета по всем основным участкам, а их отличительной особенностью является возможность организации учета на нескольких компьютерах с объединением данных в одной базе, на основе которой формируется отчетность, что позволяет организовать работу в локальной сети. При этом на каждом компьютере, как правило, работает вся система, а для разделения учета используются лишь определенные ее возможности.
Программы класса «Бухгалтерский конструктор» отличаются наличием развитого языка макропрограммирования и средств настройки, что позволяет адаптировать их к особенностям учета на любом предприятии (однако, в современных условиях быстрого изменения нормативных документов разработчики систем любого класса стремятся обеспечить гибкость своих программ).
В частности, наличием возможности изменять ставки налогов и редактировать текстовые файлы форм первичных документов, и предоставляют возможность пользователям изменять методику учета, корректировать учетную политику предприятия, которая предполагает, например, выбор определенных правил оценки запасов товарно-материальных ценностей, варианта начисления износа и пр.
Бухгалтерский комплекс представляет собой систему из отдельных взаимосвязанных автоматизированных рабочих мест (АРМ), например, «Финансы», «Заработная плата», «Склад», «Торговый зал» и др. Каждое из рабочих мест предназначено для автоматизации отдельного участка бухгалтерского учета. Работа отдельных АРМ может быть организована как на одном компьютере, так и на разных машинах, объединенных в локальной вычислительной сети. Совместная работа различных АРМ обеспечивается чаще всего через АРМ главного бухгалтера. Такая организация работы системы позволяет глубже проработать отдельные участки учета и требует меньшей доработки системы конечными пользователями.
Программы класса «Бухгалтерия-офис», помимо учетных функций, решают аналитические задачи, оптимизируют сбыт продукции, управляют закупками сырья, обеспечивают организацию делопроизводства на предприятии, а в некоторых системах и правовую поддержку бизнеса (благодаря возможности совместной работы со справочными правовыми системами, которые поставляются отдельно от основного модуля). Система предоставляет широкие возможности в области менеджмента и маркетинга, поэтому бухгалтерская составляющая здесь может не быть главенствующей, а больше внимания уделяется взаимосвязи всех составных частей системы и возможности эффективного управления предприятием.
Системы учета международного уровня позволяют организовать учет и провести анализ в соответствии с некоторыми международными стандартами учета (GAAP, IASC). Поскольку совместить отечественные методики с международными сложно, такие системы позволяют сформировать лишь наиболее распространенные формы внутрифирменной отчетности (Income Statement, Cash Flow) и произвести анализ хозяйственной деятельности по набору ограниченных показателей с использованием несложных методик (например, «Break Event Point»). Интерфейс таких программ организован, как правило, на русском и английском языках.
Международные системы поставляются на отечественный рынок программных продуктов иностранными разработчиками и поддерживаются, как правило, местными дистрибьюторами. Разрабатываются международные системы с таким расчетом, чтобы примерно на 90 % удовлетворить основным требованиям законодательства каждой страны, а остальные 10 % подлежат модификации в соответствии с местными условиями. Отличительной особенностью этих программ является многоязычность (10-15 языков), а другая -модульность программ, что предполагает наращивание возможностей программы посредством новых модулей, приобретаемых отдельно за дополнительную плату. Международные системы, как и программы класса «Бухгалтерия-офис», не только представляют пользователю возможности в области организации традиционного бухгалтерского учета, но и позволяют обеспечить управление проектами, системой закупок и продаж и др. Кроме возможностей генерации отчетов международные системы могут содержать специфические и несвойственные отечественным программам сервисные возможности. Например, работа программы по таймеру позволяет выполнить длительную обработку данных, резервное копирование и формирование объемных ежедневных отчетов в ночное, и нерабочее время.
Пути повышения эффективности производства судебно-бухгалтерских экспертиз по данным, сопряженным с использованием компьютерных средств
Исследование технико-экономического обоснования, обстоятельств и отдельных факторов экспертного производства рассматриваемой тематики позволяет обобщить и сформулировать следующие основные положения методики экспертного бухгалтерского исследования на предмет оценки и интерпретации экономических фактов хозяйственной жизни и формулирования объективного мнения с точки зрения уголовного преследования в разрезе четырех этапов:
Первый этап – назначение судебной экспертизы, где выбор вида экспертизы осуществляется согласно их классификации. В зависимости от предмета исследования это может быть налоговая, бухгалтерская, компьютерно-техническая, экономическая экспертизы. Критерием является непосредственная суть поставленных вопросов и практика областей исследования.
Так, налоговые расчеты с начала 2000 годов превратились в самостоятельную область исследований, но бухгалтерский учет изначально охватывает все сферы хозяйственной жизни экономического субъекта. Если вопрос подразумевает исследование полноты и своевременности исчисления и уплаты налоговых обязательств, то назначается, , не судебно-бухгалтерская, а налоговая экспертиза.
Когда предметом исследования служат данные бухгалтерского учета с целью установления, оценки и интерпретации отдельных или совокупности фактов хозяйственной жизни, причиненного материального ущерба, то назначению подлежит бухгалтерская экспертиза.
При необходимости в анализе экономической сути и последствий совершения того или иного или совокупности фактов хозяйственной жизни, оценке деятельности экономического субъекта – назначается судебно-экономическая экспертиза.
При необходимости в исследовании показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта, признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, соблюдения принципов кредитования – назначается судебно-финансовая экспертиза (финансово-экономическая, финансово-аналитическая или финансово-кредитная экспертиза).
Ниже приведена классификация судебных экспертиз экономической направленности при назначении ее инициатором – дознавателем, следователем, прокурором и судом (см. рис. 3).
Из приведенной классификации, судебно-бухгалтерская экспертиза охватывает наиболее широкий круг вопросов экономического содержания, так как здесь и вопросы установления величины полученного дохода или произведенных расходов, и отражение отдельных фактов хозяйственной жизни в учете, и установление сумм причиненного материального ущерба и др.1
На первом этапе инициатору необходимо: использовать сведения из предлагаемой нами единой системы в целях ознакомления с методами исследования, практикой назначения и использования результатов исследования; выбора экспертного учреждения или эксперта; получение консультаций по вопросам назначения исследования; предоставление материалов, их содержания и возможности использования в целях исследования; формулирование вопросов; получения консультаций иных сведущих лиц.
Единая система межведомственного взаимодействия также позволяет фиксировать факты запроса и предоставления необходимых сведений эксперту.
Материалы единой системы содержат перечень доступных источников информации и шаблоны исследований.
Необходимо отметить, что представление для проведения экспертного исследования необходимых материалов сопряжено с вопросом изъятия сведений в электронной форме. Привлечение специалиста в области информационных автоматизированных технологий здесь должно осуществляться в тесном взаимодействии с экспертом-бухгалтером после разрешения вопроса о возможности им самостоятельной работы с применяемым экономическим субъектом программным продуктом. В целях такого взаимодействия может использоваться единая система межведомственного взаимодействия. В случае невозможности самостоятельного использования, применение документов и сведений в электроном виде, должно осуществляться со специалистом с помощью той же системы межведомственного взаимодействия, непременным участников которого является уполномоченный на совершение процессуальных действий инициатор экспертного исследования. Ниже предложена схема единой системы межведомственного взаимодействия (см. рис. 4).
Второй этап. Проведение исследования. Использование конкретной методики, набора приемов производства исследования, поставлено в зависимость от предмета и целей исследования, формулировки вопросов, содержания представленных для проведения исследования материалов.
Как отмечалось ранее, профессионализм эксперта становится основным фактором качества проведения исследования, то есть умение объективно оценить ситуацию, объем представленных материалов, характер поставленных вопросов, обстоятельства возбуждения уголовного дела, и обстоятельства его раскрытия и расследования.
Опыт и качество работы эксперта являются определяющими на пути доказывания фактов, исходя из совокупности которых, может быть произведена оценка и квалификация деяния преступников. Фактические данные указывают на недостаток квалифицированных кадров в экспертных учреждениях и загруженность экспертов работой, в том числе, отдельных специалистов, обладающих необходимыми познаниями. Все это приводит к затягиванию сроков рассмотрения материалов дела, тем более, что правоохранительные и иные органы стремятся произвести экспертное исследование еще на стадии рассмотрения материала на предмет содержания признаков преступления, то есть до момента возбуждения уголовного дела.
Законодатель, устанавливая такую возможность, стремился к обеспечению эффективности уголовного производства, самого процесса рассмотрения материалов по признакам преступлений и уголовных дел, путем сокращения объема процессуальных действий. Однако указанные изменения в законодательстве не привели к принципиальному улучшению ситуации. По-прежнему, в рамках рассмотрения сообщения о преступлении производство экспертного исследования весьма затруднено, так как ограничено сроками и возможностью использования необходимых материалов, точнее, возможностью их истребования для проведения исследования. Наспех собранные данные имеют ряд погрешностей, да и общество еще не привыкло к быстрому рассмотрению дел. Участники уголовного производства довольно долго представляют материалы, постепенно возникают новые обстоятельства, без учета которых исследование становится не полным и не объективным. Должен пройти эволюционный период ускорения проведения процессуальных действий, необходимых для оперативного принятия решений, сбора и представления нужных сведений, нахождению оптимального взаимодействия между правоохранительными органами, органами предварительного следствия, экспертами и другими структурами.
Так, восстановление необходимых документов занимает довольно продолжительное время, поиск свидетелей, установление отдельных фактов, производство технических экспертиз, получение консультаций, выяснение мнений независимых экспертов и уполномоченных органов при разрешении спорных вопросов, оценка положений законодательства рассматриваемой области, если речь идет о соответствии деяния нормам права, не определивших однозначную позицию по отдельным вопросам.