Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы управления налогообложением в системе интересов его участников 11
1.1. Методологические аспекты идентификации терминологической конструкции «управление налогообложением» 11
1.2. Определение круга участников управления налогообложением и их интересов 44
ГЛАВА 2. Концептуальные основы достижения баланса интересов участников управления налогообложением 61
2.1. Модели поведения экономических субъектов и государства при управлении налогообложением 61
2.2. Содержательные основы идентификации баланса интересов участников управления налогообложением 73
2.3. Проблемные вопросы выявления дисбаланса интересов участников управления налогообложением 80
ГЛАВА 3. Методические подходы к достижению баланса интересов участников управления налогообложением на уровне предриятия 89
3.1. Система показателей для оценки уровня дисбаланса интересов участников управления налогообложением 89
3.2. Методика анализа уровня дисбаланса интересов участников управления налогообложением 102
3.3. Построение карт баланса налоговых интересов и разработка рекомендаций по достижению баланса интересов участников управления налогообложением – предприятий мукомольно-крупяной отрасли 117
Заключение 130
Библиографический список 139
- Определение круга участников управления налогообложением и их интересов
- Содержательные основы идентификации баланса интересов участников управления налогообложением
- Проблемные вопросы выявления дисбаланса интересов участников управления налогообложением
- Методика анализа уровня дисбаланса интересов участников управления налогообложением
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Российские экономические субъекты в условиях очередной волны кризиса стремятся максимально рационально использовать все возможные ресурсы для развития бизнеса и повышения конкурентоспособности. Особая роль при этом должна быть отведена управлению налогообложением в организации: снижению налоговой нагрузки, минимизации налоговых рисков, гармонизации налоговых отношений с государством.
Следует отметить, что показатели и критерии оценки эффективности управления налогообложением в современных условиях претерпели существенные изменения: предприятие, которое ставит перед собой стратегическую цель обеспечения стабильного развития и устойчивого роста, а не получения сиюминутной налоговой выгоды, ищет для себя пути построения комплексной системы управления налогообложением, основанной на достижении баланса интересов его участников, включая общество и государство.
В то же время, в современной экономической литературе большинство авторов говорит лишь о возможности налогового «планирования» или «оптимизации», не рассматривая детально возможности полноценного управления налогообложением исходя из достижения баланса интересов его участников.
Таким образом, возникает необходимость комплексного изучения подходов к управлению налогообложением и формирования методики построения системы управления налогообложением, основанной на нивелировании дисбаланса интересов всех его участников.
Степень разработанности научной проблемы. Проблема управления
налогообложением на уровне государства и экономических субъектов нахо
дит свое отражение в трудах С.С. Быкова, Н.Г. Викторовой, Е.С. Вылковой,
Л.И. Гончаренко, Е.Н. Евстигнеева, Е.А. Ермаковой, А.П. Кириенко,
Ю.В. Леонтьевой, И.А. Майбурова, О.А. Мироновой, Н.В. Покровской, С.Г. Приваловой, Ф.Ф. Ханафеева и других авторов.
Практическая значимость нахождения баланса интересов, позволяющая провести грань между налоговой оптимизацией и агрессивным налоговым планированием, находит свое отражение как в законодательных инициативах и документах, так и в немногочисленных работах исследователей: Е.С. Выл-ковой и А.Л. Тарасевича.
Однако в настоящее время отсутствуют как теоретические основы управления налогообложением через достижение баланса интересов его участников, так и методика, позволяющая определить зоны дисбаланса интересов участников управления налогообложением и сбалансировать их интересы.
Целью диссертационного исследования является формирование теоретических и методологических основ управления налогообложением в системе интересов его основных участников для создания методики достижения баланса интересов на уровне коммерческой организации и отрасли.
Задачи исследования:
-
Уточнить дефиницию терминологической конструкции «управление налогообложением»; осуществить ее видовую градацию.
-
Дать определение баланса интересов участников управления налогообложением, выбранных автором исходя из специфики их интересов; выявить особенности управления налогообложением в системе интересов его участников.
-
Детерминировать модели поведения участников управления налогообложением.
-
Сформировать методические подходы к гармонизации интересов участников управления налогообложением.
-
Предложить систему ключевых показателей для достижения баланса интересов участников управления налогообложением.
-
Разработать и апробировать методику оценки уровня дисбаланса интересов участников управления налогообложением для экономического субъекта и для отрасли; определить перспективы ее развития.
-
Сформулировать предложения по достижению баланса интересов участников управления налогообложением и построить карты баланса налоговых интересов для анализируемой компании и предприятий мукомольно-крупяной отрасли.
Предмет исследования – финансовые отношения, возникающие в процессе управления налогообложением экономического субъекта.
Объект исследования – показатели сбалансированности управления налогообложением организации в рамках комплексной системы управления ее финансами.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили работы как российских, так и зарубежных ученых и практиков в сфере экономики, финансов и налогообложения, а также публикации в СМИ.
Методологическую основу исследования составили методы научного познания (общие и специальные), в том числе системный, диалектический, функциональный, стратегический и процессный подходы; принципы исторического, а также логического анализа и синтеза; приемы дедуктивного и индуктивного изучения; методы сравнения, статистических группировок и экономического анализа (для практической реализации которых применялась программа Microsoft Excel 2010).
Информационную базу исследования составили законодательно-нормативные документы, регулирующие вопросы налогообложения; статистические данные, опубликованные на сайте Федеральной налоговой службы РФ, материалы научно-практических конференций; данные информационной базы СПАРК; данные бухгалтерского и налогового учета предприятий и авторские расчеты.
Обоснованность и достоверность результатов исследования обеспечена тем, что в качестве теоретической и методологической основы работы были использованы общенаучные методы исследования, фундаментальные
положения финансовой теории, системное исследование налоговых категорий.
Диссертационное исследование базируется на диалектическом, системно-логическом, комплексном методах анализа и познания явлений.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Работа выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК Минобрнауки РФ 08.00.10 («Финансы, денежное обращение и кредит»), часть 3 («Финансы хозяйствующих субъектов»): п. 3.14 («Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов») и 3.15. («Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов»).
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что в результате анализа формирования теоретических особенностей управления налогообложением в системе интересов его участников определены методические подходы и ключевые показатели для достижения баланса интересов участников управления налогообложением; разработана и апробирована методика анализа уровня дисбаланса интересов, построены карты баланса интересов участников управления налогообложением и сформулированы предложения по достижению баланса интересов для анализируемых компании и отрасли.
Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:
1. Уточнена дефиниция терминологической конструкции «управление налогообложением», отличающаяся от известных в части акцентирования внимания на взаимодействии всех его участников в рамках их взаимоотношений в целях достижения их интересов. Осуществлена видовая градация управления налогообложением с учетом специфики взаимодействия его участников, позволяющая определить, какой его вид осуществляется каждым из участников.
-
Дано авторское определение баланса интересов участников управления налогообложением как состояния взаимодействия его участников, направленного на сотрудничество, при котором имеет место учет сторонами интересов других участников и поиск взаимоприемлемого компромисса в целях перехода взаимоисключающих интересов в непересекающиеся или в совпадающие. Выявлены особенности управления налогообложением в системе интересов его участников: универсальность, непрерывность, много-уровневость, многофакторность, многогранность и фрактальность, что определило методологический подход к построению методики анализа уровня дисбаланса интересов.
-
Детерминированы модели поведения участников управления налогообложением: налоговое «противостояние», налоговый «эгоизм», налоговый «симбиоз» и налоговый «нейтралитет», что позволило более четко разграничить законную налоговую оптимизацию и агрессивное налоговое планирование и определить «налоговый «симбиоз» как целевую модель для достижения баланса интересов.
-
Идентифицирован дисбаланс интересов, методические подходы к достижению гармонизации интересов участников управления налогообложением, что явилось основой для разработки методики анализа уровня дисбаланса интересов.
-
Предложена система ключевых показателей для достижения баланса интересов участников управления налогообложением, позволяющая из всего многообразия показателей выбрать необходимые и достаточные для выявления дисбаланса интересов на уровне компании и отрасли, в состав которых включены налоговая нагрузка, эффективная ставка по налогу на прибыль, рентабельность активов, рентабельность затрат.
-
Разработана и апробирована методика, позволяющая выявить зоны дисбаланса интересов участников управления налогообложением и оценить его уровень. Определены перспективы ее развития, создающие возможность расширения применения предложенной методики, детализировав анализ по региональной и отраслевой составляющим методики; в зависимости от структуры налогов коммерческой организации и особенностей ее трансфертного ценообразования.
-
Построены карты баланса налоговых интересов, позволяющие наглядно и комплексно продемонстрировать наличие дисбаланса интересов и его уровень для компании и отрасли. Сформулированы предложения по вопросам выездных налоговых проверок, трансфертного ценообразования, налоговой экономии и налоговых рисков, позволяющие достичь баланса интересов участников управления налогообложением на уровне анализируемой компании и предприятий мукомольно-крупяной отрасли.
Теоретическая значимость диссертации заключается в формировании новых научных взглядов на управление налогообложением и его особенности; на определение круга основных участников управления налогообложением и анализ их интересов; на дефиниции баланса и дисбаланса интересов участников управления налогообложением; на подходы к идентификации моделей поведения участников управления налогообложением, на возможности налоговой гармонизации через достижение баланса интересов. Теоретические выводы могут быть использованы в преподавании курсов «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование», а также при повышении квалификации сотрудников и клиентов компании Эрнст энд Янг (EY).
Практическая значимость исследования заключается в том, что предлагаемая методика может быть использована: 1) предприятиями – при построении системы ключевых показателей эффективности, принятии стратегических решений при управлении налогообложением, анализе ценовой политики на предмет ее соответствия правилам трансфертного ценообразования, в целях выявления и устранения налоговых рисков при проведении внутренних и внешних аудитов, при подготовке к выездной налоговой проверке и судебным спорам по налогообложению; 2) налоговыми органами – при планировании налоговых проверок (выездных и по трансфертному ценообразованию); анализе эффективности налогового администрирования; 3) законодательными и исполнительными органами – при планировании налого-
вой политики, разработке законопроектов о налоговых льготах; 4) судебными органами – для анализа соблюдения баланса публичных и частных интересов при разрешении судебных споров в налоговой сфере. Проведенные исследования востребованы в рамках деятельности компании EY.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические изыскания и результаты практических расчетов были представлены на различных, в том числе международных, научных конференциях в Санкт-Петербургском государственном университете экономики и финансов (в настоящее время – Санкт-Петербургском государственном экономическом университете (СПбГЭУ)), а также на совещаниях и семинарах компании EY, проводимых как для клиентов, так и для сотрудников компании. В учебный процесс кафедры государственных и муниципальных финансов СПбГЭУ в рамках курсов «Налоги и налогообложение» и «Налоговое планирование» включены положения аналитических, методических и практических разработок соискателя.
Публикации результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования отражены в 8 научных публикациях, объемом 3,75 п.л. (авторский вклад 3,25 п.л.) в том числе 5 работах в журналах, рекомендованных ВАК.
Структура диссертации определяется целью и задачами исследования и отражает его логику. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 163 источника; содержит 23 таблицы, 3 схемы, 1 рисунок.
Определение круга участников управления налогообложением и их интересов
Достаточно часто «управление» считают функцией, элементом, совокупностью функций и элементов в соответствующих системах1. При этом под управлением некоторые авторы понимают, в частности, «воздействие на индивидуумов и экономические объекты», которое осуществляется в целях «направить их действия на получение желаемых оптимальных результатов»2.
Наиболее перспективным подходом к управлению нам представляется процессный подход. В частности, в учебнике «Финансы» под редакцией М.В. Романовского и Н.Г. Ивановой указано, что «под управлением следует понимать процесс принятия управленческих решений для достижения субъектом управления целей управления при его воздействии на объект управления»3.
В словаре под редакцией А. Азрилияна4 управление представляется в качестве процесса организации, планирования, контроля и мотивации, при этом необходимость управления состоит в формулировании и достижении целей организации.
Мы присоединяемся к процессному подходу к управлению налогообложением и к определению управления, предложенному Е.С. Вылковой и Д.А. Мизгу-линым5. ние», На сегодняшний день отсутствует законодательно закрепленные определения таких понятий как «управление налогообложением», «налоговое планирова-«налоговый менеджмент», «налоговая оптимизация», «налоговая минимиза 16 ция», «налоговое администрирование», налоговое регулирование», «управления налоговой системой».
В то же время, данные понятия широко используются на практике и имеют принципиальное значение как для всех участников налогообложения. При этом понятия «налоговая минимизация», «налоговая оптимизация», «налоговый менеджмент», «управление налогообложением» часто смешивают не только между собой, но и с уклонением от уплаты налогов. В работах некоторых авторов, термины «налоговое планирование» и «налоговая оптимизация» фактически соответствуют терминам «налоговый менеджмент» и «управление налогообложением».
Хаос в подходах к терминологическому определению деятельности налогоплательщиков и государства, связанной с налогообложением, на наш взгляд, во многом обусловлен практикой ее осуществления.
Рассмотрим данные понятия системно, сгруппировав точки зрения авторов по данному вопросу. Выделим интересы участников управления налогообложением, которые определяются авторами в рамках каждого из подходов.
Деятельность, фактически являющаяся управлением налогообложением, рассматривается современными исследователями на микроуровне в рамках нижеперечисленных подходов. Анализируя подходы на микроуровне, мы выделяли цели и интересы предприятия1 (налогоплательщика и налогового агента) как участника управления налогообложением.
Одним из подходов является обозначение действий по управлению налогообложением на микроуровне без упоминания самого управления. Исторически многие исследователи российского налогообложения, говоря о налоговой минимизации, оптимизации, планировании, не рассматривали его как управление либо его часть.
В частности, часть исследователей говорит о совокупности действий или деятельности, определяя налоговое планирование и налоговую оптимизацию. При этом авторы по-разному трактуют интересы и цели налогоплательщика.
Ряд авторов считают, что целью налогоплательщика является уменьшение налоговых обязательств. Такого подхода придерживаются И.В. Липатова1, С. Малакеева2, С.М. Рюмин3, В.В. Семенихина и Ю.В. Емельянова4 и др., аналогичный подход находит свое отражение и в словаре Б.А. Райзберга5.
Другие считают, что основная цель таких действий – это минимизация налоговых платежей (в частности, такого подхода придерживаются М.В. Коршунова6, А.В. Грищенко7).
Третьи целью налогоплательщика считают оптимизацию налогообложения. В частности, в учебнике под редакцией М.В. Романовского и Н.Г. Ивановой указано, что сущностью налогового планирования является «признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, прие
мы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств»1.
Некоторые авторы (М.В. Беспалов и Ф.Н. Филина) более широко смотрят на налоговое планирование и в качестве интереса налогоплательщика определяют увеличение финансовых ресурсов организации, воздействующих на эффективность управленческих решении2.
Среди авторов, не упоминающих «управление налогообложением» и определяющих налоговое планирование через деятельность налогоплательщика, выделяется точка зрения В.В. Ковалева и Вит.В. Ковалева3, которые, говоря об оптимизации налогообложения, анализируют ее с точки зрения необходимости нахождения компромисса между государством и налогоплательщиками (то есть создают предпосылки для анализа управления налогообложением в рамках интересов нескольких его участников).
Находит свое отражение вышеуказанный подход и в судебной практике, в частности, в позиции Конституционного суда, озвученной в 2003 году по вопросу определения оптимизации налоговых платежей4.
Анализируя подходы к оптимизации налогообложения как к деятельности налогоплательщика, отраженные в судебной практике, можем констатировать, что суды определяют границу налоговой оптимизации как достижение интересов на 19 логоплательщика без причинения ущерба интересам государства, то есть как соблюдение баланса интересов. По сути, на этой же идее строится и концепция обоснованной налоговой выгоды1.
На наш взгляд, подход к налоговому планированию и налоговой оптимизации как к деятельности налогоплательщика мог быть обусловлен тем, что в условиях становления российской системы налогообложения на практике зачастую управление налогообложением либо не осуществлялось вообще, либо осуществлялось фрагментарно, несистемно, исходя из текущих интересов, без связи со стратегическими целями и интересами. Считаем дальнейшее использование такого подхода достаточно неперспективным.
Вторым выделяемым нами подходом является определение налогового планирования или оптимизации с акцентом на альтернативность действий налогоплательщика в рамках закона: выбор способа, метода, схемы. Говоря о налоговом планировании и налоговой оптимизации как о выборе какого-либо варианта, способа или метода, авторы также расходятся в позициях о том, что является целью такого выбора с точки зрения налогоплательщика, какой интерес он преследует: – минимизировать налоговые обязательства/платежи (данная точка зрения находит свое отражения в работах И.И. Бабленковой2, Е.Ю. Жидковой3, а также в ряде словарей и энциклопедий4);
Содержательные основы идентификации баланса интересов участников управления налогообложением
Мы согласны с позицией названных авторов и считаем, что регулярность уплаты является неотъемлемым признаком налога, имеющим значение при управлении налогообложением. Регулярность налогов определяет саму необходимость управления налогообложением, поскольку случайными и редкими событиями управлять нецелесообразно и бессмысленно, и влияет на необходимость построения долгосрочных отношений между участниками управления налогообложением, на системность, а не фрагментарность самого управления.
Третьим важным признаком налога, влияющим на управление налогообложением, является направленность на обеспечение финансовой деятельности государства.
Данный признак отражен как в статье 8 НК РФ, так и в работах многих современных исследователей. По мнению В.И. Гуреева «налог - основное финансовое обеспечение конституционной деятельности государства» А.В. Перов отмечает, что «экономическое содержание налогов выражается во взаимоотношениях государства и хозяйствующих субъектов», при этом происходит изъятие «части стоимости национального дохода в пользу» потребностей государства
В рамках рассмотрения данного признака налога интересен подход С.В. Барулина, Е.А. Ермаковой и В.В. Степаненко, которые считают, что налог не просто обеспечивает финансовую деятельность государства, но и является ценой за предоставляемые государством услуги3.
Таким образом, вне зависимости от того, считать ли налоги ценой за услуги государства или безвозмездным ему платежом, направленность на обеспечение финансовой деятельности государства предполагает, что управление налогообло
Не рассматривается в Налоговом кодексе, но влияет на управление налогообложением такой признак налогов, как общественная значимость. Анализ данного признака налогов находит свое отражение в работах современных исследователей: в частности, Л.И. Гончаренко указывает, что налог необходим государству «для удовлетворения общественных потребностей»1, аналогично С.Г. Пепеляев указывает, что «налог взимается в целях покрытия общественных потребностей»2. С.Ю. Корзун считает налог «социально обусловленным платежом»3, а Д.В. Винницкий рассматривает налог в качестве формы ограничения права собственности, обусловленной «необходимостью решения общественных задач»4.
Общественная значимость налогов также не является исключительно современным явлением: тезис об общественной значимости налоговых платежей находил свое отражение еще в трудах Н.И. Тургенева5.
Таким образом, общественная значимость предопределяет необходимость учета интересов государства и общества в рамках управления налогообложением и целесообразность включения общества в состав участников управления налогообложением.
Также принципиально важным для нашего дальнейшего анализа баланса интересов при управлении налогообложением является такой признак налога, как добровольно-принудительный характер. Вопрос о принудительности либо добровольности уплаты налогов вызывает широкие дискуссии в научных кругах. С одной стороны, в силу специфики налоговых отношений, они основаны на государственно-властном принуждении. С другой стороны, налоги социально обусловлены и принудительная уплата налогов должна являться исключением, а не правилом.
Отметим, что дискуссия о добровольности или принудительности уплаты налогов ведется уже не одно столетие.
Что считать первичным – добровольность или принудительность налогов? Возможно ли достижение баланса интересов в рамках добровольного сотрудничества, либо взаимодействие участников налогообложением обречено на провал, поскольку принудительный характер налогов является доминирующим?
Пролить свет на добровольно-принудительный характер налогов помогают исторические исследования в сфере налогообложения. В этой связи интересными нам представляются исследования Е.Г. Панова по истории налогов Древнего мира, Средних веков и Древней Руси1.
Начало истории налогообложения Е.Г. Панов связывает с «библейскими налогами», которые являлись частью «завета» (договора с Богом). Наиболее известным из библейских налогов является «десятина от земли, от зерна земли, от плодов деревьев»2. При этом, самым важным в акте налогообложения являлось то, что «все материальные предметы, передаваемые на основании этого договора, приобретали новое нематериальное значение»3, то есть по сути «налогообложение принимало форму ритуального действия по установлению сакральной связи, в которой не только человек зависит от бога, но и бог попадает в зависимость от челове-ка»4.
Понимание исторической природы налогов, начинающихся с библейских традиций, позволяет нам сделать вывод о добровольности как первоначальной природе налоговых платежей.
При этом традиции принудительности налогов берут свое начало со времен Римской империи и связаны с понятием римского «фиска» (ficsus), который является прообразом современного государственного бюджета. Первоначально означая корзины или ящики для хранения части общественных средств, предназначенных к выплате, со временем данное понятие стало обозначать личную казну импе-ратора1.
В Средние века ситуация претерпевает изменения. С одной стороны, сохраняется тенденция «самообложения» (добровольности налогов), но в Средние века она уже «подкрепляется представлением о выплате налогов как об основной религиозной обязанности», а «собственно факт “добровольной жертвы” становится постоянным критерием отделения верующих от “еретиков”»2. С другой стороны, развивается тенденция, связанная с «“внешней“ для теократической общины фискальной системой», которая «надстраивается над самообложением микрообщно-стей»3 и предполагает принудительность уплаты налогов.
Исследуя налоги Древней Руси, В.Г. Панов приходит к выводу, что «в основе генезиса налогообложения лежит архаическая традиция взаимного дарения» и считает самообложение внутри определенной общности первоначальным механизмом налоговой практики. Это находит отражение «в наименовании добровольных выплат в пользу сакральной личности правителя» - подати и создании податной налоговой системы4.
Проблемные вопросы выявления дисбаланса интересов участников управления налогообложением
Рассмотрим варианты поведения экономических субъектов в процессе налогообложения с целью разграничения управления налогообложением и уклонения от уплаты налогов, обхода налогов.
Более или менее однозначная ситуация складывается с незаконными вариантами поведения в сфере налогообложением1. Основным вариантом незаконного поведения является уклонение от уплаты налогов (tax evasion). Выделяют некриминальное уклонение от уплаты налогов – если действия приводят к нарушению налогового законодательства, но нельзя сказать, что они образуют состав налогового преступления (и, соответственно, не предполагают применения уголовной ответственности).
Криминальное уклонение от уплаты налогов – это действия, нарушающие налоговое законодательство и влекущие состав налогового преступления, с применением мер уголовно-правовой ответственности.
В российской практике исследователи также выделяют в самостоятельную группу криминальных способов уклонения от налогов осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (нарушение ст.51 ГК
Уклонение от уплаты налога возможно двумя основными путями. В одном случае налогоплательщик избегает фактической уплаты налога без уклонения от обязанности по определению налогового обязательства, предусмотренного национальным налоговым законодательством. В другом случае налогоплательщик сознательно искажает результаты учета объектов налогообложения, тем самым, занижая свои налоговые обязательства перед бюджетом.
В соответствии с определением, принятым в ряде стран, уклонение от уплаты налогов - это прямое нарушение положений налогового законодательства.
Рассматривая вышеприведенное определение, деяния налогоплательщика могут проявляться как в бездействии (неподача налоговой декларации, непредставление налоговым органам информации, необходимой для начисления суммы налога), так и в действии (подделка счетов, включение фиктивных расходов при расчете налога, некорректное отражение понесенных расходов).
С.С. Быков детально исследуя проблему противодействия уклонению от уплаты налогов, подчеркивает не только ее практическую значимость на международном и российском уровне, но и указывает, что противодействие уклонению от уплаты налогов является ключевой категорией теории налогового права, интегрирующей налоговое право в единую отрасль3.
Однако на практике больше всего вопросов возникает с действиями налогоплательщика, формально не нарушающими законодательства, но ущемляющими интересы государства.
В частности, в немногочисленных работах современных авторов анализируется проблема «агрессивного налогового планирования»1. Данный термин не закреплен законодательно и может трактоваться по-разному в разных странах, но суть его состоит в том, что последствия действий налогоплательщика, хотя формально и соответствуют закону, приводят к налоговым последствиям, которые изначально не предполагал законодатель либо использование «серых зон» и пробелов законодательства.
В то же время, четкого разграничения «агрессивного налогообложения» от «ухода от налогов» в настоящее время не проведено.
Актуальность данной проблемы подтверждает, в частности, и активные действия организации экономического сотрудничества и развития в области инициатив по проблемам размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (BEPS), финальная версия плана мероприятий по которым была опубликована ОЭСР 5 октября 2015 года2.
Приведенный выше анализ вариативности поведения экономических субъектов оставляет открытыми ряд вопросов.
Почему вообще возникли проблемы с уходом от налогов, почему происходит постоянная игра в «налоговые кошки-мышки»: налогоплательщик ищет «лазейки» в законодательстве и пытается «уйти» от налогов, а государство изобретает все новые способы улучшения налогового администрирования и контроля и «латает дыры» в налоговом законодательстве?
Где грань между законной налоговой оптимизации и агрессивным налоговым планированием? Почему в ряде случаев налогоплательщику просто невыгодно уклоняться от уплаты налогов, а в других уклонение – чуть ли не единственный способ остаться «на плаву» и не допустить разрушение бизнеса? В чем причина необходимости использования таких категорий, как «добросовестность», «обоснованная налоговая выгода», «баланс публичных и частных интересов» если можно было бы законодательно разграничить приемлемые и неприемлемые пути управления налогообложением? Почему уклонение от уплаты налогов в той или иной форме существует в любой налоговой системе, независимо от тяжести налоговых санкций и борьба с ним постоянная и никогда не решаемая на 100% задача государства?
Ответы на данные вопросы может помочь дать предлагаемая нами классификация моделей поведения экономических субъектов, основанная на понимании биологических и психологических предпосылок поведения участников управления налогообложением.
Говоря об участниках управления налогообложением, мы рассматриваем его как на микроуровнях (уровне экономических субъектов, подразделений предприятия, компании, отрасли), так и на макроуровнях (на уровне региона, на уровне отдельных государств, на международном уровне).
Обобщая рассмотрение участников управления налогообложением на разных уровнях, мы можем констатировать, что за управлением налогообложением всегда стоят люди, независимо от того, на каком уровне оно осуществляется, поскольку, в конечном счете, налогоплательщик – это либо физическое лицо, либо юридическое лицо, которое платит налоги с зарплаты людей-рабочих и служащих, с прибыли людей-акционеров, с добавленной стоимости, созданной людьми-работниками предприятия, с добычи полезных ископаемых, добытых людьми и т.д. То же самое касается участников «государство» (люди, пишущие законы; люди, создающие концепции налогообложения, люди, администрирующие налоги) и общества (совокупность индивидуумов). Следовательно, поскольку участниками управления налогообложением в любом случае являются люди, на них должны распространяться биологические и психологические модели поведения.
Методика анализа уровня дисбаланса интересов участников управления налогообложением
Предположим, что основная цель собственников – это рост и развитие бизнеса. Ключевой показатель, свидетельствующий о достижении данной цели – это повышение стоимости компании, для достижения которого необходимо максимизировать чистую прибыль компании. Однако в краткосрочном периоде, учитывая кризисную экономическую ситуацию, компании необходимо минимизировать сумму налоговых платежей. Финансовая служба, проанализировав предоставленную бухгалтерской и юридической службой информацию о причинах отказа в признании расходов и вычете НДС налоговыми органами и судами, и соотнеся информацию с ключевыми показателями эффективности для данных служб, пришла к выводу о том, что ключевой проблемой является документальная непод-твержденность расходов.
Следовательно, минимизация налога на прибыль возможна путем сокращения количества документально неподтвержденных расходов, по НДС – сокращения количества неправильно оформленных счетов-фактур, полученных от контрагентов.
Улучшение документальной подтвержденности расходов и получение надлежаще оформленных счетов-фактур для вычета по НДС в краткосрочной перспективе приведет к достижению таких ключевых показателей юридической и бухгалтерской служб, как минимизация количества претензий со стороны налоговых органов, а в случае их возникновения, к наличию достаточной документации и аргументации для разрешения судебных споров с налоговыми органами в пользу предприятия.
Все эти действия будут способствовать достижению долгосрочной стратегической цели финансовой службы по максимизации прибыли и увеличению стоимости компании, что приведет к достижению преследуемой собственниками цели роста и развития бизнеса. Кроме того, минимизация ошибок в документах в долгосрочной перспективе приведет к снижению трудоемкости процесса налогового учета, осуществляемого налоговой службой, а максимальное соответствие налоговой документации реальным бизнес процессам будет способствовать повышению эффективности претензионной работы с контрагентами, осуществляемой юридической службой.
При этом будут учтены интересы контрагентов по минимизации и упрощению документооборота, и, в конечном итоге, интересы государства по сокращению затрат на налоговое администрирование (вследствие уменьшения количества споров с налоговыми органами, в том числе в судебном порядке).
Определяя баланс интересов, цели и приоритеты участников управления налогообложением, автор обращает внимание на то, что тенденция налоговой гармонизации, исторически сложившаяся на международном уровне, постепенно распространяется на управление налогообложением на уровне государства, отрасли, отдельного предприятия.
Учитывая непрерывность управления налогообложением, необходимо устранять дисбаланс интересов участников процесса (то есть гармонизировать управление налогообложением) не единовременно или фрагментарно, а системно, перманентно сопоставляя результаты процесса с его целями, выставляя приоритеты и сопоставляя ключевые показатели, проводя мониторинг и контроль процесса управления налогообложением на всех его стадиях для повышения эффективности управления налогообложением.
Автор предлагает разработать систему достижения баланса интересов при управлении налогообложением, основные составляющие которой представлены на схеме 3.
Таким образом, мы определили один из подходов к построению системы эффективного и сбалансированного управления налогообложением на предприятии. Построение данной системы позволяет выявить интересы участников процесса управления налогообложением, устранить конфликты их интересов, гармонизировать управление налогообложением и, таким образом, повысить его эффективность. Схема 3
Основные составляющие системы достижения баланса интересов при управлении налогообложением
Выявление ипредотвращениеконфликта интересов на этапереализации процесса.3. Координациядействий участ-ников для повышения эффективности взаимодействия. 1. Оценка результатовреализации процесса наоснове финансовых и нефинансовых показателей.2. Оценка уровня дисбаланса по данным ключевых показателей путемсоотнесения результатов споставленными целями.3. Соотнесение результатов с процессами болеевысокого и низкого уровня, с управлением в кратко- и долгосрочной перспективе І к 4. оррек анализа ре тировка приор зультатов реал ит из етов и кл чев х ации процесса показателей на основе до настоя его вре ени не на Следует отметить, что вопросы управления налогообложением на основе нивелирования дисбаланса интересов его участников до настоящего време шли комплексного отражения ни в научных изысканиях, ни на практике. как правило, не
Во-первых, анализ макроэкономических показателей в сфере налогообложения, осуществляемый отдельными исследователями, таких задач, ставит. автор рассчит ва т как совокупности различн х показате Современные лей, характеризующих эффективность, действенность налоговой политики, ее результативность, налоговое состояние, налоговый потенциал, эффективность управления налогообложением на макроуровне, так и отдельные показатели: налоговое бремя, налоговую нагрузку.