Введение к работе
І.
Актуальность исследования. Становление рыночных отношений в Кыргызской Республике характеризуется коренной трансформацией средств и форм ее организации и функционирования. Изменения коснулись прежде всего финансовой системы республики, в том числе финансовой политики организаций. В этих условиях весьма актуальным становится исследование особенностей финансовой политики организаций и методологии формирования их доходов и расходов в связи с трансформацией их учета на международные стандарты. Новый подход к формированию доходов и расходов организаций вызвал значительный интерес не только практиков, но и ученых-экономистов, поставил в повестку дня множество вопросов, связанных с перспективами развития экономики. Прежде всего они обусловлены концепциями поддержания капитала, определяющими учетную модель и методы измерения прибыли. Рыночные методы хозяйствования, предполагающие применение новых принципов и методов управления организацией, предъявляют принципиально новые требования к формированию информации о доходах и расходах и финансовых результатах.
В современных условиях неизмеримо возрастает значение информации о финансовом положении, результатах финансово-хозяйственной деятельности и изменениях в финансовом положении организации для принятия управленческих решений и для потенциальных инвесторов и кредиторов. Изучение изменений в финансовом положении организаций сопровождается раскрытием концепции поддержания капитала: финансового и физического. Концепция поддержания капитала образует основу для измерения прибыли через стоимостную его оценку, позволяющую определить прирост чистых активов.
Кардинальные изменения в методологии финансовой отчетности в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) требуют переосмысления теоретических основ и методики отражения доходов и расходов и финансовых результатов, как показателя долговременного финансового обеспечения имущества организации. Этим определяется актуальность проведенного исследования.
Анализ экономической и нормативной литературы по рассматриваемым проблемам показывает, что до настоящего времени в республике вопросы формирования доходов и расходов, определения финансовых результатов и распределения чистой прибыли не находят достаточного методологического обоснования и методически верных отражений в финансовом учете. Методология и методика учета доходов и расходов значительно отстает от теоретических и практических потребностей экономики. Методологическое обеспечение учета доходов и расходов сводится к механическому повторению принципов Международных
стандартов финансовой отчетности (МСФО) без учета достижений традиционной практики. Оно также не скоординировано с действующим Налоговым кодексом республики, что негативно отражается на финансовом положении организаций, а также на реальном формировании доходов государственного бюджета. Новое экономическое содержание доходов и расходов, изменившееся в условиях рыночных методов хозяйствования, и признание роли прибыли как главного источника роста собственного капитала организаций обусловливает появление принципиально новых методологических основ и методических подходов к их учету. МСФО не подавляют местные правила, а напротив, указывают на то, что порядок составления финансовой отчетности должен определяться национальными стандартами. Этим и обусловлена необходимость исследования данных проблем и выработки новой методики их отражения в учете, включающего конкретизацию и доработку методических материалов, способствующих их применению на практике.
Исследование проблемы актуально еще и потому, что углубление рыночных отношений обусловило возникновение и применение новых видов финансовых инструментов и операций, требующих разработки методологии их отражения в бухгалтерском учете. Изменились подходы к оценке активов, оказывающие непосредственное воздействие на экономические процессы, предопределяющие необходимость тщательного исследования их влияния на финансовые результаты деятельности. Надежное определение финансовых результатов работы организаций требует новых концептуальных подходов к учету их доходов и расходов. Изучение этих процессов позволяет определять рычаги воздействия на механизмы формирования доходов и расходов организаций, устранять развитие и последствия нежелательных процессов.
Степень разработанности проблемы. В зарубежной и отечественной экономической литературе теоретико-методологическим аспектам исследования проблем организации финансового учета по МСФО уделяется немалое внимание. Об этом свидетельствует значительное увеличение за последнее десятилетие числа публикаций в виде монографических работ, статей и диссертаций. Среди ученых СНГ, работы которых привлекают особенное внимание, можно выделить публикации А.С. Бакаева, П.С. Безруких, А.А. Ветрова, Н.Г. Волкова, Л.Г. Гиляровской, К.Ш. Дю-сембаева, И.И. Елисеева, М.С. Ержанова, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, М.И. Куттер, Т.Н. Мальковой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палий, В.В. Пат-рова, М.М. Пятова, С.С. Сатубалдина, Ф.С. Сейдахматовой, И.А. Смирновой, ЯЗ. Соколова, С.Д. Тажибаева, В.И. Ткача, М. Тулаходжаевой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.
Среди зарубежных ученых, чьи работы подвергались внимательному изучению в ходе диссертационного исследования, следует выделить таких авторов, как X. Андерсон, Л.А. Бернстайн, 3. Боди, Ю. Бригхем,
М.Ф. Ван Бреда, Дж.К. Ван Хорн, Л. Гапенски, X. Гернон, К. Друри, Д. Колдуэлл, Р. Мертон, Д. Мидлтон, Г. Минк, М. Миллер, Р. Модильяни, М. Мэтьюс, Г. Мюллер, Б. Нидлз, М. Перера, 3. Рахман, Дж. Рис, Дж. Фостер, Е.С. Хендриксен, Ч.Т. Хорнгрен, Р. Энтони.
С переходом на рыночную экономику проблемы финансовой политики организаций, концепции поддержания капитала, бухгалтерской и экономической прибыли, учета доходов и расходов в той или иной степени изучались экономистами Кыргызстана. К ним относятся работы К.А. Абдымаликова, К.А. Алиева, М.И. Исраилова, Т.К. Койчуева, Т.Дж. Койчуманова, В.И. Кумскова, Ш.М. Мусакожоева, А.О. Орозбаевой, А.У. Орузбаева, А.Р. Рахматова, А.С. Сарыбаева, С.А. Турсуновой и др.
Основополагающее значение при проведении исследования имела классическая экономическая теория А. Смита, Д. Рикардо, труды К. Маркса, Ф. Энгельса и современных неоклассиков, а также утвержденные и рекомендованные к применению стандарты Комитета по международным стандартам финансовой отчетности.
В современных экономических публикациях достаточно подробно рассмотрены вопросы финансовой политики государства, в том числе: основные направления фискальной, денежно-кредитной и инвестиционной политики, роль учетной политики организаций. Однако до сих пор не уделяется достаточного внимания проблемам формирования финансовой политики организации, оценке стоимости их собственного капитала, учетной политике доходов и расходов и определения финансовых результатов. Не создана целостная методика учета доходов и расходов по видам деятельности и определения финансовых результатов.
Успешное развитие трансформационных процессов по формированию доходов и расходов организации сдерживается не только отсутствием адекватной нормативной базы, но и неразработанностью данной проблемы в теории финансов, препятствующей созданию методологии и методики их учета. В этих условиях анализ теории и практики финансового учета доходов и расходов выдвигает целый ряд задач, решение которых позволит обеспечить повышение эффективности управления финансовыми ресурсами организаций.
Связь темы диссертации с крупными научными программами. Тема диссертации тесно связана с Государственной программой реформирования бухгалтерского учета по МСФО, определяющей направления ее развития, а также с комплексной темой научных исследований БГУЭП "Социально-экономические проблемы реализации комплексных основ развития (КОР) Кыргызстана в условиях трансформирующейся экономики".
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании трансформации учета доходов и расходов организации на МСФО, создании их целостной системы,
отражающей взаимосвязанные и взаимообусловленные экономические явления и влияющей на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций, на оптимизацию структуры ее капитала и обеспечение ее финансовой устойчивости, повышение уровня капитализации компании, прозрачности финансового состояния для собственников, инвесторов и кредиторов. Данная цель обусловливает необходимость решения следующих задач:
раскрыть экономическое содержание доходов и расходов предприятий, определить их роль в формировании финансовых результатов деятельности;
проанализировать теоретические подходы во взаимосвязи организации учета доходов и расходов предприятий с потребностью в финансовых ресурсах для реализации инвестиционной, налоговой и дивидендной политики;
определить особенности формирования финансовой политики предприятия в условиях рыночной экономики и ее влияние на поступление доходов;
обосновать современную концепцию финансовой отчетности и ее связь с бухгалтерской отчетностью;
раскрыть концепцию поддержания капитала и теоретически обосновать основы оценки его стоимости;
сформулировать теоретические концепции бухгалтерской и экономической прибыли и предложить методику измерения последней;
разработать методологические основы признания доходов;
обосновать концептуальные изменения в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) в условиях рыночной экономики и отражения расходов отчетного периода в финансовой отчетности;
предложить новую методику взаимосвязи финансового учета с управленческим учетом;
раскрыть особенности организации учета продажи продукции (работ, услуг) в условиях рыночной экономики;
предложить единую систему учета доходов и расходов от прочей, операционной деятельности и внереализационных результатов;
обосновать рыночную методику учета финансовых результатов деятельности и распределения чистой прибыли организаций.
Объектом исследования является финансовый учет доходов и расходов коммерческих организаций и определение их финансового результата.
Предметом исследования выступают проблемы трансформации финансового учета доходов и расходов хозяйствующих субъектов на МСФО.
Теоретическую и методологическую основу составляет системный подход к изучению трансформационных процессов в кыргызской экономике. Исследование опирается на стандарты МСФО, программу развития бухгалтерского учета в Кыргызской Республике. В процессе исследования использовались данные Национального статистического комитета Кыргызстана, методические разработки Государственной комиссии при Правительстве Кыргызской Республики по стандартам финансовой отчетности и аудиту, выборочные исследования по организации бухгалтерского учета на отдельных предприятиях, проведенные автором работы.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
раскрыты особенности формирования финансовой политики организаций в условиях рыночной экономики и предложены пути повышения ее эффективности путем выбора умеренной инвестиционной и дивидендной политики, правильного выбора времени вложений, обеспечения простоты налоговой системы с максимальными налоговыми стимулами как для иностранных инвесторов, так и для внутренних товаропроизводителей, использования преимущества долгового финансирования и арендных операций;
разработана модель учетной политики доходов и расходов хозяйствующих субъектов, позволяющая с максимальной эффективностью использовать материальные и финансовые ресурсы, осуществлять экономическое маневрирование ими с учетом изменений рыночной конъюнктуры путем использования содержащихся в ней альтернативных методов учета;
обоснована необходимость определения финансового результата хозяйствующего субъекта в виде прироста чистых активов, указывающих на увеличение его собственного капитала. Лишь поступления активов, превышающих суммы, необходимые для поддержания капитала, считаются прибылью;
предложена методика определения экономической прибыли, суть которой заключается в сравнении рентабельности вложенного капитала предприятия с минимально необходимой для оправдания ожиданий доходностью;
предложена новая структура отчета о прибылях и убытках, предполагающая определение финансовых результатов по обычным и необычным видам деятельности;
сформулированы основные принципы признания доходов предприятия от продажи продукции на условиях коммерческого кредита в организациях с длительным циклом изготовления продукции и предоставления услуг;
обоснована рыночная концепция формирования себестоимости запасов готовой продукции (работ, услуг), включающая прямые затраты на труд, материалы и производственные накладные расходы, с обособленным учетом других расходов, непосредственно не связанных с производством продукции;
предложена методика для взаимосвязанного отражения расходов в финансовом и управленском учете, обеспечивающая прозрачной информацией финансовый менеджмент;
разработана новая методика учета продажи продукции (работ, услуг) на основном счете с системой субсчетов, в которых накапливается необходимая информация для формирования отчета о прибылях и убытках;
рекомендован единый принцип учета прочих, финансовых, внереализационных доходов и расходов, предусматривающий определение финансовых результатов на отдельных субсчетах и перенесение их на результативный счет;
обоснована методика учета финансовых результатов на счете "Прибыли и убытки" с номенклатурой субсчетов, которые упорядочивают информацию о факторах, влияющих на него;
предложена методика учета распределения чистой прибыли системой внутренних записей по счету "Нераспределенная прибыль".
Праісгическая значимость полученных результатов исследования состоит в разработке учетной политики организаций, включающей методы оценки и учета объектов, позволяющих трансформировать бухгалтерский учет на международные стандарты. Разработанные и обоснованные методологические подходы учета формирования доходов и расходов и определения финансовых результатов организаций могут быть использованы для разработки методических материалов Госкомиссией по стандартам финансовой отчетности и аудиту, а положения по учету финансовых результатов и распределения чистого дохода - в практической работе хозяйствующих субъектов. Рекомендации автора по исследованию преимущества долгового финансирования; альтернативных методов начисления амортизации, отражающих реальную схему потребления экономических выгод, приняты Государственной налоговой инспекцией при Правительстве Кыргызской Республики при разработке проекта закона о внесении изменений и дополнений в действующий Налоговый кодекс.
Государственная комиссия при Правительстве Кыргызской республики по стандартам финансовой отчетности одобрила и приняла в качестве рекомендаций хозяйствующим субъектам предложения автора по раздельному учету производственных и непроизводственных затрат, определению переменной и полной себестоимости продукции; кумуля-
тивной системы учета доходов и расходов от прочей, операционной и внереализационной деятельности.
Материалы диссертации используются при преподавании дисциплин "Финансы предприятий и организаций", "Теория бухгалтерского учета", "Финансовый и управленческий учет" и вошли составной частью в изданные учебные пособия "Развитие систем бухгалтерского учета" (2005 г.) и "Банковское дело" (2002 г.), рекомендованные Министерством образования Кыргызской Республики в качестве учебных пособий для экономических факультетов вузов республики.
Выдвигаемые положения и рекомендации могут найти применение в работе отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства экономики и финансов республики, занимающегося анализом и организацией учета в хозяйствующих субъектах.
Экономическая значимость полученных результатов. Предложения автора по трансформации финансового учета доходов и расходов коммерческих организаций на принципах МСФО нацелены на координацию с Налоговым кодексом страны и направлены на разработку внутренних согласительных процедур, положений и инструкций, способствующих обеспечению прозрачной информацией финансового менеджмента в целях принятия эффективных управленческих решений.
Основные рекомендации по управлению финансами предприятий, в частности, формируемой прибылью, направлены на обеспечение реализации инвестиционной, налоговой и рациональной дивидендной политики в целях обеспечения поддержания их капитала. Применение рекомендаций по совершенствованию финансового учета доходов и расходов коммерческих организаций даст возможность улучшить их финансовое состояние, сформировать прозрачную налоговую базу бюджета и обеспечить реализацию инвестиционной политики, а в конечном итоге, рост валового внутреннего продукта страны.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. На основе детального анализа деятельности хозяйствующих субъектов республики в условиях рыночной экономики выявлены особенности формирования их финансовой политики, выделены их базовые элементы, сформулированы общие принципы проведения инвестиционной, налоговой и дивидендной политики, которые необходимо учитывать при определении учетной политики. К ним относятся: правильный выбор инвестиционных вложений коммерческих организаций в зависимости от доходности и времени; обеспечение простоты налогообложения с максимальными налоговыми стимулами, расширяющими практику долгового финансирования и применение капиталосберегающих инвестиций; использование дивидендной политики в целях оптимизации инвестиционных вложений и выплаты дивидендов собственникам.
2. Обосновано новое содержание финансовой отчетности,
позволяющее раскрыть концепцию поддержания капитала
хозяйствующего субъекта и раскрыты практические основы оценки его
стоимости. Капитал предприятия создает основу для получения прибыли.
В то же время его рост обусловливается получением и распределением
прибыли. Следовательно, рост активов субъекта указывает на получение
прибыли, требующей оценки стоимости поддерживающего капитала.
Критический анализ деятельности хозяйствующих субъектов республики
показывает, что при измерении их прибыли не учитываются изменения
стоимости капитала. В связи с этим автором предложен финансовый
метод определения стоимости капитала, предусматривающий учет
изменения цены всех его компонентов.
-
Предложен новый порядок признания доходов хозяйствующих субъектов, основанный на методе начисления. В соответствии с ним доход представляет собой возрастание экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или увеличения капитала, что требует определения момента его признания. В традиционной практике учета доходов не принимался во внимание фактор времени. В работе проанализирован и определен момент признания доходов в отраслях с различным циклом производства продукции, оказания работ и услуг. По мнению автора, основным принципом признания дохода является надежная оценка возможности получения будущих выгод, предполагающая передачу покупателю значительных рисков и вознаграждений от пользования продукцией, обоснованного определения затрат на ее производство и реализацию, совокупность которых отражает переход права собственности контрагенту.
-
Раскрыто направление концептуального изменения в формировании производственных затрат предприятия, обусловленного новым принципом признания доходов. Необходимость одновременного признания доходов и расходов предопределила выделение из издержек текущего периода производственных затрат, образующих себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по трем элементам: основные материалы, оплата труда основных рабочих, производственные накладные расходы. Определен состав непроизводственных расходов и их отражение в финансовом учете.
-
На основе анализа практики учета доходов и расходов предприятий республики доказано, что финансовый результат по видам деятельности не определяется, что не позволяет выявить резервы их роста или снижения. Вследствие этого консолидированный финансовый результат предприятий начисляется усредненно без учета вклада каждого вида деятельности. В связи с этим предложена единая методология учета доходов и расходов субъектов от продажи продукции, прочей, операционной и внереализационной деятельности, которая обеспечивает от-
ражение поступлений и затрат по видам его деятельности в системе субсчетов, что позволит определить их финансовый результат, переносимый на счет "Прибыли и убытки". Записи на субсчетах имеют кумулятивный характер.
6. Предложена методика формирования финансовых результатов деятельности организации и учета чистой и нераспределенной прибыли, отражающая переход к определению результативных показателей по принципам существенности и начисления нарастающим итогом с начала отчетного года на счете "Прибыли и убытки". Его кредитовый остаток указывает на величину полученной прибыли, отражающий увеличение собственного капитала. Распределение чистой прибыли должно учитываться в системе внутренних записей на счете "Нераспределенная прибыль", раскрывающем его экономическое содержание.
Личный вклад соискателя сводится к следующему:
принято участие в разработке "Рекомендаций по формированию учетной политики субъектов", утвержденных Постановлением Государственной комиссии при Правительстве Кыргызской Республики по стандартам финансовой отчетности и аудиту от 26.03.2002 г., №6;
предложено уточнение содержания 94, 95, 97 статей 19 главы Налогового кодекса, которые учтены Государственной налоговой инспекцией при Правительстве Кыргызской Республики при разработке нового варианта Налогового кодекса.
Апробация результатов диссертации. Основные положения диссертационной работы доложены в выступлениях автора на следующих международных и республиканских научно-теоретических и научно-практических конференциях:
Международный семинар ИЭР Всемирного банка для преподавателей финансово-банковской системы из Центральноазиатских республик в Ташкенте (1-й семинар), сентябрь 1994 г.; в Алматы (2-й семинар), январь 1995 г.; в Вашингтоне, США (3-й семинар), март 1995 г.;
Международная научно-практическая конференция "Социально-экономические и правовые проблемы на современном этапе", Бишкек КГНУ, 1997 г.;
Международная научная конференция "Комплексное развитие банковской системы Республики Узбекистан", Ташкент, Ташкентский государственный экономический университет, 1996 г.;
Международная научно-теоретическая конференция "Проблемы и перспективы интеграции образования", Бишкек, КРСУ, 1998 г.;
Международная научно-практическая конференция "Экономико-правовые и образовательные реформы и их влияние на эволюцию сознания общества", Бишкек, ИПиПКК КГНУ, 1999 г.;
Международная научная конференция "Технологии и перспективы современного инженерного образования, науки и производства", Бишкек, КТУ им. И. Раззакова, 2000 г.;
Международная научно-практическая конференция "Наука и образование в меняющемся мире", Бишкек, ИПиПКК КГНУ, 2000 г.;
Международная научно-практическая конференция "Туризм в Кыргызстане: проблемы, пути решения, перспективы развития", Бишкек, БГИЭК, 2001 г.;
Международная научная конференция "Современные технологии и управление качеством в образовании, науке и производстве: опыт адаптации и внедрения", Бишкек, КГУ им. И. Раззакова, 2001 г.;
Международная научно-практическая конференция, посвященная 75-летию статистики Кыргызской Республики "Статистика и общество", Бишкек, Национальный статистический комитет, 2001 г.;
Международная научно-практическая конференция "Стратегические проблемы и перспективы экономики Кыргызстана", Бишкек, КРСУ, 2003 г.;
Международная научно-практическая конференция "Экономика в процессе перехода к рынку", Бишкек, Кыргызско-Турецкий университет "Манас", 2003 г.;
Международная научно-практическая конференция "Финансовая политика в процессе перехода к рынку", Бишкек, Кыргызско-Турецкий университет "Манас", 2004 г.;
Международная научно-практическая конференция "Эффективность управления как основной фактор социальной мобилизации и развития национальной экономики", Бишкек, КРСУ, 2004 г.;
Второй международный экономический конгресс "Экономическое стимулирование индустриально-инновационного роста Казахстана", Караганда, 2004 г.;
Международная научно-практическая конференция "Перспективы развития финансово-кредитной системы в современных условиях", Бишкек, Кыргызско-Турецкий университет "Манас" и КРСУ, 2005 г.
Публикация. Результаты и основные положения исследования опубликованы в четырех монографиях, в 69 научных статьях в журналах и сборниках, из них семь статей за рубежом.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, 17 параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы. Содержит 26 аналитических таблиц, четыре схемы и четыре приложения.