Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и историко-правовые аспекты внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе экономики 18
1.1. Понятие и роль внутреннего финансового контроля в системе государственного (муниципального) финансового контроля Российской Федерации 18
1.2. Генезис нормативного регулирования внутреннего финансового контроля национальной экономики 38
Глава 2 Анализ современного состояния внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе России 66
2.1. Новые условия организации внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе 66
2.2 Проблемные аспекты внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на федеральном уровне 83
2.3. Анализ внутреннего финансового аудита в бюджетном секторе на Федеральном уровне 94
Глава 3. Элементы модели внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе 112
3.1. Концептуальные основы внутреннего финансового контроля 112
3.2. Практическое внедрение модели внутреннего финансового контроля 140
3.3. Финансовое обеспечение внутреннего финансового контроля 160
Заключение 176
Список литературы 186
- Генезис нормативного регулирования внутреннего финансового контроля национальной экономики
- Проблемные аспекты внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на федеральном уровне
- Анализ внутреннего финансового аудита в бюджетном секторе на Федеральном уровне
- Практическое внедрение модели внутреннего финансового контроля
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Федеральный закон от 23.07.2013 № 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» положил начало построению новой системы государственного и муниципального финансового контроля в Российской Федерации (далее – РФ). Базисом этой системы, по мнению большинства экспертов, выступает внутренний финансовый контроль (ВФК), который, обеспечивая обратную связь в системе управления финансами, способен гарантировать соблюдение законодательства, повышение эффективности расходования ресурсов экономики и получения максимального социально-экономического эффекта. Признанная на законодательном уровне потребность в развитии ВФК в бюджетном секторе на практике сталкивается с отсутствием механизмов его внедрения. В настоящее время органы государственной власти оказались в ситуации, когда реализовать функцию ВФК необходимо в условиях недостаточности как методологического, так и финансового обеспечения. Участники бюджетного процесса зачастую ограничиваются лишь принятием документов, фактически не внедряя и не используя ВФК в целях управления государственными средствами.
Существующие проблемы нельзя списывать только на отсутствие понимания и соответствующих знаний в среде линейных менеджеров бюджетного сектора. Следует признать также низкую степень теоретической разработанности основных элементов ВФК, ограниченность предусмотренных способов организации, оторванность от организационно-финансовых возможностей и др.
Степень разработанности научной проблемы. В качестве исследователей
экономической теории государственного сектора, оказавших непосредственное
влияние на разработку теоретических аспектов, в том числе и ВФК в бюджетном
секторе, можно выделить таких зарубежных ученых как Аткинсон Э., Брюмерхоф
Д., Маскгрейв Р.А., Стиглиц Дж., а также таких отечественных ученых как
Врублевская О.В., Вознесенский Э.А., Иванова Н.Г., Канкулова М.И.,
Кудрин А.Л., Лавров А.М., Поляк Г.Б., Сабитова Н.М., Романовский М.В., Родионова В.М., Фадейкина Н.В., Якобсон Л.И. и др.
Значительный вклад в решение различных проблем в области государственного финансового контроля внесли такие ученые, как Агапцов С.А., Балацкий Е.В., Балтина А.М., Васильева М.В., Воронин Ю.М., Данилевский Ю.А., Гварлиани Т.Е., Грачева Е.Ю., Горегляд В.П., Ефимова Н.П., Иванова Е.И., Нестеренко Т.Г., Писклюкова Е.В., Рябухин С.Н., Саунин А.Н., Скобара В.В., Степашин С.В., Шохин С.О. и другие авторы.
Над вопросами внутреннего контроля и аудита в зарубежной экономической науке работали Адамс Р., Аренс Э., Бринк В., Дефлиз Ф., Дитенхофер М., Друкер П., Корф Д.В., Лоббек Дж., Макензи А., Монтгомери Р., Робертсон Дж., Роберт Р.М. и др. Среди отечественных специалистов, комплексно исследовавших вопросы ВФК и аудита, следует отметить Азарскую М.А., Бычкову С.М., Валуева Б.И., Иванова О.Б., Кочерина Е.А., Лаврову Т.В.,
4
Миронову O.A., Макеева Р.В., Ногину О.А., Подольского В.И.,
Суйца В.П., Сонина A.M., Соколова Б.Н., Шеремета А.Д., Шлейникова В.И. и др.
Вместе с тем, в научной литературе наблюдается дефицит работ, посвященных комплексному анализу проблем ВФК в бюджетном секторе в современных условиях. Среди российских ученых и практиков, занимающихся данной проблематикой, следует отметить Бычкова С.С., Грачеву М.В., Гусева А.В., Гусеву Н.М., Даниленко Н.И., Лукина А.Г. Минина А.Л., Михеева В.В., Овсянникова Л.Н., Прокофьева С.Е., Старовойтову Е.В. Титову Л.В. и др.
Целью диссертационного исследования является разработка модели ВФК в бюджетном секторе, а также методических рекомендаций по ее внедрению. Для достижения данной цели в процессе исследования поставлены следующие задачи:
-
Выявить и систематизировать основные проблемы ВФК в бюджетном секторе.
-
Определить роль ВФК в бюджетном секторе в системе государственного (муниципального) финансового контроля РФ на современном этапе развития государственности.
-
Классифицировать финансовый контроль в бюджетном секторе с выделением критериев, раскрывающих зависимости субъектного состава, объектов и предмета, а также методологических особенностей.
-
Провести исследование предметов, институциональных единиц, задач и методологии государственного (муниципального) финансового контроля (далее – ГМФК), ведомственного контроля в сфере закупок, контроля выполнения государственного задания, ВФК.
-
Дать определение ВФК в бюджетном секторе.
-
Опираясь на авторское определение, построить модель ВФК бюджетного сектора субъекта РФ.
-
Исследовать закономерности развития ВФК в бюджетном секторе в субъекте РФ в целях построения алгоритма его практической реализации.
-
Выявить факторы, оказывающие значимое влияние на количество процедур ВФК в бюджетном секторе, необходимое и достаточное для достижения приемлемого уровня качества финансового менеджмента в бюджетном секторе в субъекте РФ, предложить методику выбора способов организации ВФК в бюджетном секторе.
-
Установить критерии и выработать показатели, приемлемые для проведения сравнительного исследования ВФК в бюджетном секторе в субъекте РФ в динамике и между регионами, разработать методику анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе в субъекте РФ.
Объектом исследования является система финансово-экономических, правовых и организационных отношений, связанных с ВФК в бюджетном секторе экономики.
Предметом исследования являются теоретические, методические,
организационно-правовые и практические аспекты осуществления ВФК в бюджетном секторе экономики РФ, в том числе – Санкт-Петербурга.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных авторов в области финансового контроля, внутреннего контроля и аудита, наилучшая зарубежная практика и
5
международные стандарты, нормативные правовые акты РФ и
субъектов РФ по вопросам государственного финансового контроля и ВФК,
материалы научных конференций, публикации в периодических изданиях, а также
размещенные на официальных сайтах в сети Интернет материалы органов
государственной власти и международных организаций.
В ходе диссертационного исследования использовался системный подход и основные методы научного познания: эмпирическое исследование (сбор, сравнение и изучение данных), синтез и анализ теоретического и практического материала, а также принципы формальной логики. При обработке и систематизации информации применялись методы группировок, классификации, экспертный и сравнительный анализ, а также математические методы.
Информационную базу исследования составили послания Президента РФ Федеральному собранию, Бюджетный кодекс РФ, нормативные правовые акты органов государственной власти РФ и субъектов РФ, материалы Минфина России, Министерства экономического развития РФ, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, Федеральной службы государственной статистики, финансовых органов и контрольно-счетных органов, материалы Международной организации высших органов финансового контроля, научно-практических конференций, общероссийских экономических периодических изданий по исследуемой проблеме, информационные ресурсы сети Интернет, а также результаты обобщения и научной систематизации материалов, полученных автором в ходе осуществления контрольной и методической деятельности в Комитете государственного финансового контроля Санкт-Петербурга и преподавательской деятельности в Санкт-Петербургском государственном экономическом университете.
Обоснованность и достоверность результатов исследования
обеспечивается использованием общенаучных методов исследования,
фундаментальных теоретических положений, применением логически
последовательного анализа фактических данных, изучением, обобщением и критическим анализом трудов российских и зарубежных ученых, детальным изучением нормативной правовой базы, регулирующей внутренний финансовый контроль в бюджетной сфере. Кроме того, достоверность результатов исследования обуславливается их внедрением и апробацией на научных конференциях.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.
Исследование проведено по научной специальности 08.00.10 «Финансы,
денежное обращение и кредит» паспорта специальностей ВАК (экономические
науки) в рамках подпунктов 2.22 «Институциональные основы развития
государственного финансового мониторинга и контроля» пункта 2
«Общегосударственные, территориальные и местные финансы», подпункта 3.29 «Система финансового контроля в управлении предприятием: содержание, формы, методы и инструменты реализации» пункта 3 «Финансы хозяйствующих субъектов», а также по научной специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки) в рамках подпунктов 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки
6 аудита, контроля и ревизии» и 3.14 «Бюджетный контроль и ревизия»
пункта 3 «Аудит, контроль и ревизия».
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке
концептуальных и методологических основ модели ВФК в бюджетном секторе.
Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:
- в рамках научной специальности 08.00.10 «Финансы, денежное
обращение и кредит»:
-
Обоснована роль ВФК в бюджетном секторе как фундаментальной основы – базиса системы государственного (муниципального) финансового контроля, что позволило аргументировать целесообразность включения ведомственного контроля, а также внутреннего финансового аудита в состав ВФК в бюджетном секторе.
-
Исходя из сфер осуществления финансового контроля - общественной, государственной власти и местного самоуправления, хозяйствующих субъектов, раскрыта зависимость особенностей объектов, предмета, и, как следствие, методологических аспектов осуществления финансового контроля в бюджетном секторе от субъектного состава.
-
Обоснован единый характер предметов, институциональных основ, задач и методологии государственного (муниципального) финансового контроля, ведомственного контроля в сфере закупок, контроля выполнения государственного задания и ВФК, что обусловливает необходимость построения единой модели ВФК в бюджетном секторе.
-
Разработана классификация финансового контроля в бюджетном секторе на региональном уровне, интерпретирующая последний как сумму подвидов финансового контроля и аудита, что послужило основой для разработки методики анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе, позволяющей проводить сравнительное исследование показателей, как в динамике, так и между регионами.
-
Установлена взаимосвязь между количеством подведомственных исполнительному органу государственной власти (учредителю) учреждений и предприятий, их территориальной удаленностью, объемами и структурой их бюджетного финансирования, и количеством процедур ВФК, необходимых и достаточных для достижения приемлемого уровня качества финансового менеджмента, что обосновало необходимость разработки методики выбора способов организации ВФК в бюджетном секторе.
- в рамках научной специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет,
статистика»:
-
В результате систематизации и группировки ключевых проблем ВФК в бюджетном секторе в экономико-политическую, теоретическую, методологическую и организационную области, выявлены взаимосвязи, определяющие последовательность их решения, обеспечивающую поступательное развитие ВФК.
-
Предложено авторское определение ВФК в бюджетном секторе, под которым понимается обеспечивающее обратную связь в процессе управления финансами осуществление контрольных процедур уполномоченными
7 должностными лицами организаций сектора государственного управления,
направленных на повышение эффективности деятельности и обеспечение
законности, эффективности и результативности использования средств,
выделяемых из бюджетов бюджетной системы РФ и государственных
внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества.
-
Разработана модель ВФК бюджетного сектора субъекта РФ, как информационно-логический образ сложной экономической системы, включающий следующие основные элементы: предмет, цели, задачи, объекты, субъекты, а также комплекс внутренних и внешних взаимосвязей, опосредующих обратную связь в процессе управления средствами, выделяемыми из бюджетов бюджетной системы РФ и государственных внебюджетных фондов, а также государственного (муниципального) имущества.
-
В результате исследования ВФК в бюджетном секторе как ряда последовательных этапов и процедур с цикличностью осуществления, сделан вывод о своеобразной спирали поступательного движения ВФК в бюджетном секторе, что позволило разработать алгоритм его практической реализации в субъекте РФ.
Теоретическая значимость исследования заключается в научном обосновании и построении модели ВФК в бюджетном секторе субъекта РФ, в которой комплексно регулируются финансовые, организационные, правовые и иные аспекты отношений, опосредующих обратную связь в управлении государственными ресурсами на уровне базиса системы ГМФК.
Практическая значимость работы заключается в решении посредством предлагаемой модели ВФК в бюджетном секторе его основных организационных и методических проблем. Самостоятельное практическое значение имеют подготовленные автором: методика выбора способов организации ВФК в бюджетном секторе, алгоритм организации ВФК в бюджетном секторе в субъекте РФ, методика анализа финансового обеспечения финансового контроля в бюджетном секторе.
Кроме того, основные выводы и предложения, изложенные в диссертации, используются в ходе преподавательской деятельности при изучении учебной дисциплины «Государственный и муниципальный финансовый контроль» в Санкт-Петербургском государственном экономическом университете (СПбГЭУ), разработке учебно-методических комплексов по указанной выше дисциплине; проведения практических и учебных семинаров, курсов повышения квалификации для работников финансово-бюджетной сферы и сотрудников органов государственной (муниципальной) власти, организуемых Высшей экономической школой СПбГЭУ, Комитетом по работе с исполнительными органами государственной власти и взаимодействию с органами местного самоуправления Администрации Губернатора Санкт-Петербурга, Ассоциацией «Сообщество финансистов по продвижению научно-просветительских инициатив».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации апробированы автором в процессе:
> Проведения методологической работы под руководством автора в органе внутреннего государственного финансового контроля субъекта РФ -Комитете государственного финансового контроля Санкт-Петербурга.
> Подготовки предложений по организации удаленного контроля и
мониторинга выполнения государственных заданий в процессе выполнения научно-исследовательской работы по заданию Минприроды России на разработку методических рекомендаций по организации удаленного (дистанционного) контроля и мониторинга исполнения государственных заданий и планов финансово-хозяйственной деятельности федеральных государственных бюджетных учреждений (2012-2013 гг.).
Выступления на VI Международной научно-практической конференции «Архитектура финансов: геополитические дисбалансы и потенциал развития национальных финансовых систем» (апрель, 2015).
Докладов на 13-и конференциях в период 2012-2015 годы, в том числе на III Международной научно-практической конференции «Архитектура финансов: стратегия взаимодействия финансового и реального секторов экономики» (Санкт-Петербург, 2014 г.), Международной научно-практической конференции «Потребность в новых кадрах для государственной администрации и гражданского общества: политика и экономика» (Санкт-Петербург, 2015 г.), Международной научно-практической конференции «Государственный (муниципальный) финансовый контроль в РФ. Теория, практика, перспективы развития финансово-бюджетного надзора в системе органов государственного (муниципального) финансового контроля» (к 210-летию Казанского университета) (Казань, 2015).
При реализации инновационных методов обучения, в том числе при разработке Методических указаний по проведению ролевой игры «Ответственность за нарушение бюджетного законодательства» в рамках изучения учебной дисциплины «Государственный и муниципальный финансовый контроль».
>При направлении в ходе общественных слушаний предложений по изменению ч. 2 ст. 187 проекта федерального закона «Бюджетный кодекс РФ», предусматривающих возможность выбора субъектами РФ порядка и способа осуществления внутреннего финансового аудита.
Апробация и внедрение результатов исследования подтверждены соответствующими справками.
Публикации результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 18 работ общим объемом 6,3 п.л. (из них 5,9 п.л. вклад автора), в том числе 5 статей в научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией для публикации результатов диссертационных исследований на соискание степени кандидата наук общим объемом 2,7 п.л. (из них 2,4 п.л. вклад автора).
Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой проведенного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 284 источников и 12 приложений. Основной текст диссертации изложен на 218 листах, содержит 15 таблиц и 15 рисунков.
Генезис нормативного регулирования внутреннего финансового контроля национальной экономики
Раскрывая вопрос понятия внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе и его роли в системе государственного (муниципального) финансового контроля (далее – ГМФК), в первую очередь необходимо дать определение бюджетного сектора экономики. В научном сообществе нет единого мнения относительно данного определения. Обобщая различные подходы к его пониманию, можно констатировать, что авторы, используют те критерии, которые в наибольшей степени удовлетворяют их концептуальным интересам в целом. Так, например, в качестве критериев используются: рыночное и нерыночное производство [51, с. 32], степень государственного контроля, общественная полезность и общий интерес [100, с. 63], государственные финансы и государственная собственность [53, с. 41-43]. Однако, государственные финансы являются одним из результатов функционирования всех секторов экономики, а государственная собственность представляет собой кумулятивный результат деятельности хозяйствующих субъектов [56, с. 57-62]. Кроме того, государственное имущество может находиться во владении и пользовании хозяйствующих субъектов частного сектора (концессия, аренда, передача в доверительное управление), что приводит к извлечению полезных свойств данными субъектами.
В целях настоящего исследования, наиболее рационально рассматривать бюджетный сектор как совокупность хозяйствующих субъектов. Подобный институциональный подход широко используется в мировом сообществе. Базой для его применения является система национальных счетов, послужившая основой для принятия Международным валютным фондом международных стандартов статистики государственных финансов [257]. Данные международные стандарты, обеспечив комплексную аналитическую основу, позволяющую обобщать статистические данные, а также осуществлять анализ, планирование и оценку макроэкономических показателей, служат современной основой для определения экономической политики. Согласно системе национальных счетов, основной функцией сектора государственного управления является осуществление государственной политики посредством производства нерыночных товаров и услуг, главным образом, для общественного потребления, а также перераспределение доходов путем трансфертов. Финансирование обеих функций происходит, в основном, за счет обязательных отчислений других секторов экономики. Для определения таких понятий как государственный и бюджетный сектор национальной экономики можно использовать Классификатор институциональных единиц по секторам экономики (КИЕС), утвержденный приказом Федеральной службы государственной статистики от 02.08.2004 № 110 [39] (далее – Классификатор), согласно которому сектор государственного управления (S 3) разбивается на следующие подсекторы: федеральные органы государственной власти и управления (S 131); органы государственной власти и управления субъектов РФ (S 132); органы местного самоуправления (S 133); фонды государственного социального обеспечения (S 134).
При этом в Классификаторе указано, что в сектор государственного управления входят два типа институциональных единиц: органы государственной власти и управления всех уровней – министерства, ведомства, службы, агентства, а также государственные внебюджетные фонды и т.п.; нерыночные некоммерческие организации, финансируемые и контролируемые государством (школы, больницы, организации культуры и т.п.). Если некоммерческая организация, оказывающая услуги домашним хозяйствам, имеет поступления из государственного бюджета и внебюджетных фондов, то для ее отнесения в сектор S 13 необходимо, чтобы поступления из бюджета и внебюджетных фондов составляли более половины всех поступлений от текущих операций (поступления от текущих операций включают все виды поступлений, кроме доходов от продажи активов) [39, абз. 4 ч. 3]. Отнесение государственных бюджетных и автономных учреждений к сектору государственного управления ставиться Классификатором в зависимость от объема их доходов от бюджетного источника. Таким образом, данные институциональные единицы на протяжении времени могут относиться как сектору государственного управления, так и к сектору некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства. Такое двойственное положение государственных бюджетных и автономных учреждений оказывает серьезное влияние на организацию их внутреннего финансового контроля, о чем подробно будет изложено в данной работе. Кроме того, в соответствии с данным подходом к сектору государственного управления могут в определенный период времени быть отнесены и частные организации, получающие финансирование из государственного (местного) бюджета.
Однако государственный сектор экономики не исчерпывается субъектами сектора государственного управления, который также в России принято именовать бюджетным сектором. Сектор нефинансовых корпораций (S 11) согласно Классификатору включает в себя подсектор государственных нефинансовых корпораций (контролируемых и финансируемых органами государственного управления и органами местного самоуправления) (S 111), основной функцией которых является производство товаров и нефинансовых услуг с целью продажи их на рынке и получения прибыли. Затраты на производство возмещаются из выручки от реализации. В состав данного подсектора входят помимо нефинансовых корпорации (ГУП, хозяйственных товариществ и обществ с участием публично-правовых образований в их уставных (складочных) капиталах) и квазикорпораций (государственных компаний) некоммерческие организации, являющиеся рыночными производителями товаров и нефинансовых услуг. Субъекты подсектора государственных нефинансовых корпораций также следует отнести к государственному сектору экономики.
Проблемные аспекты внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе на федеральном уровне
При этом на практике в некоторых случаях оптимальными могли оказаться такие варианты организации ВФА как организация аудиторской комиссии, передача ВФА на аутсорсинг и некоторые другие. На наш взгляд, следует законодательно расширить возможности выбора организационной структуры ВФА.
Важной новеллой явилось законодательное закрепление такого фундаментального принципа аудита, как независимость. Непосредственное подчинение субъектов ВФА руководителю администратора средств бюджета обеспечивает организационную независимость, тогда как в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА речь идет о функциональной независимости субъектов ВФА. В теории аудита организационную и функциональную независимости часто отождествляют. Однако, на наш взгляд данные понятия различны: организационная независимость обеспечивается такой организационной структурой, которая гарантирует отсутствие влияния объекта аудита на его субъект, тогда как понятие функциональной независимости связано с характером деятельности субъекта ВФА – функциями, которые осуществляют организационно-структурные подразделения. Следовательно, функциональная независимость должна обеспечиваться созданием специализированных организационно-структурных подразделений, функционал которых будет составлять только ВФА и сопутствующие ему задачи, что также требует конкретизации на законодательном уровне. Однако, Методические рекомендации по ВФА, предусматривая возможность создания уполномоченного на ВФА подразделения администратора средств бюджета в составе другого структурного подразделения, сводят на нет сам декларированный Федеральными правилами осуществления ВФК и ВФА принцип функциональной независимости.
Особо следует отметить предоставление должностным лицам субъектов ВФА права на привлечение независимых экспертов при проведении аудиторских проверок. Предусмотренная в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА формулировка оставляет свободу выбора оснований для привлечения экспертов, определение которых для данного случая отсутствует. Поэтому у должностных лиц субъектов ВФА есть возможность привлекать независимых экспертов как в случае потребности в специальных познаниях в науке, технике, искусстве или ремесле, так и при необходимости оказания содействия в обнаружении, закреплении и изъятии доказательств, а также в применении технических средств. Кроме того, данную норму можно рассматривать и как возможность привлечения независимых экспертов, обладающих специальными познаниями в области финансового контроля и аудита в бюджетной сфере. Однако, такая возможность не может служить достаточным основанием для аутсорсинга ВФА, поскольку субъекты ВФА однозначно определены. Вместе с тем, она может быть использована как основа для организации ко-сорсинга ВФА.
Существенным пробелом следует считать отсутствие в Федеральных правилах осуществления ВФК и ВФА требований к квалификации должностных лиц, осуществляющих ВФА, что не может не сказаться на качестве ВФА. Кроме того, для привлечения и удержания квалифицированных кадров необходимо заложить действенную систему стимулирования, поскольку в отличие от коммерческого сектора, где доходы зависят от объемов аудиторской деятельности, в бюджетном секторе вопрос материального стимулирования аудиторов требует специального регулирования. Квалификация и мотивация аудиторов являются ключевыми аспектами, в конечном счете, определяющими вопросы качества ВФА. От низкого качества аудита в бюджетном секторе пострадают пользователи аудиторской информации, и как следствие, снизится качество управленческих решений, принятых на основании аудиторской информации. Согласно международной практике в государственном секторе могут предъявляться дополнительные требования к профессиональной компетентности, которые могут включать навыки, необходимые для выполнения аудитором своих обязанностей применительно к определенным условиям. Такая компетентность может подразумевать знание применяемых условий предоставления отчетности законодательному органу, любому другому правительственному органу или общественности. Аудит субъектов бюджетного сектора может включать ряд аспектов аудита результатов деятельности или всестороннюю оценку соблюдения законодательства, нормативных актов или каких-либо иных регулирующих положений, а также предотвращение и обнаружение мошенничества и коррупции [240, параграфы А7, А12, А 37].
Опираясь на международный опыт, на законодательном уровне следует предусмотреть следующие требования к квалификации должностных лиц, непосредственно осуществляющих ВФА в бюджетном секторе: наличие высшего образования и дополнительной профессиональной подготовки по направлению аудита в бюджетном секторе в определенном объеме; требования к наличию практического опыта могу быть дифференцированы в зависимости от занимаемой позиции: от минимальных для специалиста, до максимальных для руководителя.
Данное нововведение возможно претворить в жизнь путем разработки и легализации профессионального стандарта внутреннего аудитора в бюджетном секторе, который бы предусматривал помимо квалификационных требований (к образованию и обучению, опыту практической работы), детальное описание трудовых функций, особые условия допуска к работе (например, отсутствие судимость за преступления, состав и виды которых установлены законодательством РФ или дисквалификации), трудовые действия, а также необходимые знания и умения.
Анализ предмета ВФА (см. табл. 2.6.) показывает, что в основу современного ВФА, помимо указанной ранее теории контроллинга, вошла и теория адекватности, в соответствии с которой первостепенной задачей аудитора является подтверждение адекватности отчетных данных. Согласно теории адекватности, подтверждение отчетных данных проводилось путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности – сначала с учетными регистрами, затем с первичными документами; далее проверялась логическая увязка отчетных данных и наконец проводилась прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием (инвентаризация).
Анализ внутреннего финансового аудита в бюджетном секторе на Федеральном уровне
Именно поэтому нельзя ограничивать предмет ВФК бюджетными правоотношениями – соблюдение налогового, гражданского, административного законодательства; достижение поставленных перед организацией целей и повышение эффективности деятельности также должны быть охвачены ВФК. Как было продемонстрировано в параграфе 1.3 настоящей работы, эффективная система внутреннего контроля в государственном секторе в развитых странах обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности, законность и эффективность деятельности организации, минимизацию существующих рисков. Следовательно, задачи российского ВФК в бюджетном секторе гораздо шире, чем те, которые получили регламентацию в праве. Модель ВФК следует рассматривать, опираясь на международный опыт, максимально широко, захватывая все существенные финансово-хозяйственные операции и вопросы управления. Поскольку на уровне правового регулирования проведена регламентация организации внутреннего контроля в бюджетном секторе по линии бюджетного законодательства и законодательства о закупках для государственных нужд, данные положения с практической точки зрения можно рассматривать как ядро для регламентации современной модели ВФК.
Классификация предмета ВФК по отдельным наиболее значимым направлениям (сегментам) и задачам представлена в Приложении 7. В предмете ВФК предложено выделить следующие направления: внутренние бюджетные процедуры (в рамках ст. 160.2.1 БК РФ), субсидии (гранты), выполнение государственного задания, факты хозяйственной жизни (в рамках Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), ведомственный контроль по Федеральному закону 44-ФЗ, государственное (муниципальное) имущество и процессы управления.
Следует обратить внимание, что обеспечение соблюдения нормативных правовых и локальных актов в ходе использования бюджетных средств и государственного (муниципального) имущества нельзя ограничивать пределами бюджетного законодательства или законодательства, регулирующего государственные закупки, а обеспечение достоверности отчетности – бюджетной сферой. В задачи ВФК в сфере контроля за субсидиями и грантами, предоставляемыми юридическим и физическим лицам помимо проверки соблюдения условий, целей и порядка предоставления, по мнению автора, необходимо включить проверку законности и результативности использования средств и достижения планируемых показателей. Данными задачами следует дополнить и предмет государственного финансового контроля за указанными субсидиями и грантами, поскольку проверки соблюдения условий, целей и порядка предоставления не позволяют ответить на вопрос, куда же на самом деле были потрачены бюджетные средства и достигнуты ли планируемые результаты. Учитывая, что предоставление субсидий юридическим лицам является одним из основных инструментов реализации государственных программ на местах, необходимо понимать, что достижение запланированных показателей в рамках государственных программ невозможно без постановки, корреспондирующих им показателей, измеряющих результаты, финансируемые путем субсидирования. Следовательно, необходимо предусматривать достижение планируемых результатов в соглашениях о выделении субсидий и осуществлять контроль данных показателей. Тогда в ходе ВФК следует осуществлять оценку эффективности использования субсидий (грантов) путем сравнения фактически достигнутых значений с установленными в соглашениях (договорах) о предоставлении субсидий (грантов) значениями.
Другой немаловажной проблемой, связанной с бюджетным субсидированием, является разграничение бюджетного финансирования на закупки товаров, работ, услуг для государственных нужд и предоставление субсидий на возмещение затрат юридическим лицам. Так, например, на практике одни и те же товары, работы, услуги можно профинансировать либо путем предоставления юридическим лицам субсидий на возмещение затрат, либо путем размещения государственного заказа. Для решения этой проблемы следует на законодательном уровне определить области экономической деятельности, в которых целесообразно выделение субсидий (грантов) из бюджетной системы. Для решения задач контроля выполнения государственного задания необходимо сформулировать следующие направления, включающие: 1. Определение соответствия плановых параметров государственных заданий фактическим лежит в плоскости подтверждения достоверности данных о фактических показателях дистанционно; 2. Установление причин выявленных отклонений и предупреждению возможных нарушений и отклонений связано с необходимостью построения системы внутреннего контроля и подготовки специалистов – аналитиков; 3. Проверку фактических качественных характеристик выполненных в рамках государственного задания работ (оказанных услуг) связано, во-первых, с установлением таких показателей, во-вторых, со сбором объективной, полной и достоверной информации об их достижении; 4. Определение соотношения нормативной и фактической стоимости единицы выполненной в рамках государственного задания работы лежит в плоскости внедрения системы управленческого учета, подтверждения достоверности его данных. Предметом контроля за выполнением государственного задания являются вопросы фактического выполнения государственного задания и, как следствие результативность и эффективности освоения целевого государственного финансирования. Несмотря на существующие сложности в отношении предмета, с организационной точки зрения целесообразно построение единой системы ВФК, администрирующей его различные направления.
Рассмотрение модели ВФК в бюджетном секторе нельзя завершить без исследования его взаимосвязи с ВФА, предоставляющем гарантии в надежности и эффективности внутреннего контроля. Будучи частью целого, внутренний аудит оценивает эффективность системы в целом и играет роль обратной связи.
Как отмечалось ранее, внутренний финансовый аудит должен осуществляется на основе функциональной независимости, что означает либо наличии специализированного аудиторского подразделения, либо иных организационно-правовых механизмов, гарантирующих независимость должностных лиц, проводящих аудит. На наш взгляд необходимо предусмотреть возможность привлечения к осуществлению ВФА аудиторов бюджетного сектора, что коррелирует с международным опытом функционирования института независимых аудиторов бюджетной сферы. При этом, отдельного регулирования требуют меры предосторожности, направленные на защиту независимости аудиторов бюджетного сектора. Так, например, на законодательном уровне можно предусмотреть обязанность аудитора сообщать о фактах оказания на него давления со стороны заказчика услуг в орган внутреннего государственного финансового контроля соответствующего уровня или обязанность ротации привлекаемых аудиторов через определенные отрезок времени. В международных стандартах аудита на этот счет предусмотрено введение установленных законодательством специфических требований, например, аудитор может быть обязан докладывать непосредственно министру, законодательному органу или общественности, если заказчик пытается ограничить масштаб аудита или же раскрыть в общедоступном отчете обстоятельства, которые, возникнув в частном секторе, привели бы к отказу аудитора от работы над соглашением [240, параграфы А7, А37]. Однако, как неоднократно отмечается в Сборнике международных стандартов аудита относительно аудиторов бюджетного сектора, угрозы независимости могут существовать, несмотря на любые установленные в законодательном порядке меры, направленные на ее защиту [240, параграфы А15-А17].
Практическое внедрение модели внутреннего финансового контроля
Подсчет расходов на ведомственном и договорном уровнях ВФК и ВФА целесообразно осуществлять совместно (Рвед + Р дог + Рвфa), поскольку организационно они в настоящее время осуществляются должностными лицами специализированных структурных подразделений.
При определении расходов субъекта РФ на организацию ВФК в бюджетном секторе следует учитывать расходы на выплаты персоналу, осуществляющему ВФК по уровню подведомственности, на ведомственном и договорном уровнях, а также расходы на содержание специализированных подведомственных учреждений, осуществляющих ведомственный контроль.
Особую сложность представляет определение расходов на ВФК, связанных с деятельностью должностных лиц непосредственно или косвенно осуществляющих финансово-хозяйственные операции, а также должностных лиц в составе специализированной комиссии по ВФК (Ропер, расходы на операционный ВФК), в связи со сложностью определения в данном случае необходимых трудозатрат. Для расчета нормативов трудозатрат необходимы стандарты ВФК, которые в настоящее время отсутствуют. В качестве одного из путей решения данной проблемы можно предложить расчет расходов на выплаты персоналу пропорционально удельному весу показателей качества финансового менеджмента, характеризующих осуществление ВФК.
Мониторинг качества финансового менеджмента представляет собой анализ и оценку совокупности процессов и процедур, обеспечивающих эффективность и результативность использования бюджетных средств и охватывающих все элементы бюджетного процесса (составление проекта бюджета, исполнение бюджета, учет и отчетность, контроль и аудит) [34]. Таким образом, показатели качества финансового менеджмента, используются для оценки всех процессов и процедур на всех этапах бюджетного процесса. Основные трудозатраты по осуществлению данных процессов возложены на финансово-экономические службы администраторов бюджетных средств, расходы на выплаты персоналу которых составляют основной объем затрат на обеспечение качества финансового менеджмента в целом. Аудит и контроль – одна из 8 групп показателей качества финансового менеджмента. Анализ показателей данной группы, приведенный в табл. 3.2 показывает, что в основу оценки качества финансового менеджмента в части осуществления аудита и контроля положена характеристика ВФК. Не вдаваясь в детальное рассмотрение показателей, применяемых для оценки качества финансового менеджмента в части ВФК и ВФА, поскольку данный вопрос требует особого серьезного рассмотрения, в целях настоящей работы отметим, что вес группы в оценке качества финансового менеджмента составляет 10,5 %. Если принять затраты на обеспечение качества финансового менеджмента в целом за 100 %, то затраты на обеспечение качества финансового менеджмента в части обеспечения выполнения показателей группы «Аудит и контроль» можно принять как 11 % от расходов на выплаты персоналу финансово-экономических служб администраторов бюджетных средств. Таким образом, расходы на организацию операционного внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе (Ропер) можно определять по формуле:
Рзп – расходы по группе 100 видов расходов (расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами); M – средняя численность финансово-экономических служб крупнейших главных распорядителей бюджетных средств, включая структурные подразделения, размещающие государственный заказ.
Для определения M, в целях настоящей работы, необходимо и достаточно провести анализ отношения численности финансово-экономических служб, включая структурные подразделения, размещающие государственный заказ к общей штатной численности главных распорядителей бюджетных средств региона, чьи расходы в целом составляют не менее одной трети соответствующего бюджета (N): где M – средняя численность финансово-экономических служб крупнейших главных распорядителей бюджетных средств, включая структурные подразделения, размещающие государственный заказ; Офхд – численность финансово-экономических служб главного распорядителя бюджетных средств, включая структурные подразделения, размещающие государственный заказ; Ообщ – общая штатная численность главного распорядителя бюджетных средств. Данный подход позволит учесть, помимо расходов на выплаты персоналу, осуществляющему ВФК на ведомственном и договорном уровнях и расходов на содержание специализированных подведомственных учреждений, а также ВФА (Рвед), расходы на ВФК, связанные с деятельностью должностных лиц непосредственно или косвенно осуществляющих финансово-хозяйственные операции, а также должностных лиц в составе специализированной комиссии по ВФК (Ропер), что объективнее отражает расходы субъекта РФ на организацию финансового контроля в бюджетном секторе.
Для оценки финансовой обеспеченности финансового контроля в бюджетном секторе предлагается применить относительные показатели структуры: расходы на финансовый контроль в процентном отношении к общему объему расходов бюджета (Zфк) и расходы на осуществление финансового контроля в бюджетном секторе в расчете на 1 тыс. руб. бюджетных средств (Ефк).