Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Исследование значения налоговой политики государтсва 12
1.1. Сущность и роль налоговой политики государства в экономике страны 12
1.2. Анализ современных факторов, влияющих на налоговую политику государства 22
1.3. Место и роль налога на прибыль в формировании доходной части консолидированного бюджета Российской Федерации 33
ГЛАВА 2. Реализация налоговой политики государтсва при налогообложении холдингов 48
2.1. Определение холдинга как субъекта налоговых отношений 48
2.2. Особенности налогообложения холдингов в консолидированной группе налогоплательщиков 60
2.3. Исследование налоговой политики государства в отношении иностранных дочерних компаний холдингов 78
ГЛАВА 3. Пути совершенствования налоговой политики государтсва 96
3.1. Направления совершенствования института консолидированной группы налогоплательщиков 96
3.2. Определение экономических факторов, влияющих на налог на прибыль в консолидированной группе налогоплательщиков 107
3.3. Формирование налоговой политики государства в отношении зарубежных дочерних компаний холдингов 124
Заключение 138
Список сокращений 147
Список литературы
- Анализ современных факторов, влияющих на налоговую политику государства
- Место и роль налога на прибыль в формировании доходной части консолидированного бюджета Российской Федерации
- Особенности налогообложения холдингов в консолидированной группе налогоплательщиков
- Определение экономических факторов, влияющих на налог на прибыль в консолидированной группе налогоплательщиков
Анализ современных факторов, влияющих на налоговую политику государства
Эффективная налоговая политика является одним из наиболее важных приоритетов в деятельности современного государства. Посредством налоговой политики государство реализует мероприятия по улучшению инвестиционного климата в стране, повышению конкурентоспособности и эффективности бизнеса, стимулированию экономического роста и модернизации. Вместе с тем, решение указанных экономических задач, а также задач, определенных Указами Президента РФ от 7 мая 2012 г. [33; 34; 35; 36; 37; 38] в области государственной социальной, демографической политики, образования, здравоохранения, доступного жилья, повышения качества жилищно коммунальных услуг и совершенствования системы государственного управления, в ближайшей перспективе планируется осуществлять без увеличения налоговой нагрузки [57].
Фиксация налоговой нагрузки означает, что совершенствование налоговой политики страны требует решения все более сложных задач, в том числе путем деофшоризации налоговых платежей, а также перераспределения налоговых доходов бюджета между его уровнями и субъектами.
Вместе с тем, совершенствование направлений налоговой политики государства не представляется возможным без понимания ее сущности.
Упоминание структурных элементов налоговой политики встречается в нормативно-правовых актах различного уровня законодательной системы РФ. Так, принципы налоговой политики РФ, закреплены в Соглашении между правительствами СНГ о принципах налоговой политики [2]. В области российского рынка ценных бумаг основные принципы налоговой политики государства нашли отражение в Концепции развития рынка ценных бумаг в РФ
Основополагающие элементы налогового законодательства и налоговой политики Союзного государства обозначены в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Белоруссии [36]. Основные направления налоговой политики, являющиеся руководством к действию по разработке соответствующих налоговых законопроектов, ежегодно разрабатываются Минфином России на соответствующие финансовые годы[41; 42; 43; 44; 45; 46].
Несмотря на то, что разрабатываемые ежегодно Минфином России «Основные направления налоговой политики» не являются нормативными правовыми актами, содержащиеся в них положения учитываются как при внесении изменений в налоговое законодательство, так и при планировании федерального и регионального бюджетов.
Таким образом, в российских законодательных актах встречаются лишь отдельные элементы налоговой политики государства, однако само определение налоговой политики как правовой категории нигде не обозначено, что является, на наш взгляд, неким упущением, поскольку данная категория является центральным понятием в налоговых отношениях.
Вместе с тем, прежде чем давать правовое определение категории «налоговая политика государства» необходимо разобраться в его экономической сущности.
По мнению Кучерова И.И. правовая категория «налоговая политика» является исходной в сфере правового регулирования налогов и сборов, она определяет состояние и параметры налоговой системы, и складывающихся в ее рамках налоговых правоотношений [76, c. 26-33].
Рассматривать налоговую политику в качестве самостоятельного направления в деятельности государства предлагает и один из ведущих российских экономистов Пансков В.Г., указывая, что «создавая налоговую систему страны, государство стремится использовать ее в целях определенной финансовой политики. В связи с этим она становится относительно самостоятельным направлением – налоговой политикой государства» [93, c. 32].
Изучению налоговой политики государства посвящены труды таких ученых как О.А. Акимовой [55], С.В. Барулина [57; 58], А.В. Брызгалина [60], Е.В.Васьковой [62], О.В. Врублевского [102], В.А. Кашина [56], А.Н. Медведева [82], В.Г. Панскова [93; 94; 95; 96], М.В. Романовского [102], Д.Г. Черника [113] и многих других.
Политика в толковом словаре Ожегова С.И. определяется как «деятельность органов государственной власти и государственного управления, отражающая общественный строй и экономическую структуру страны, а также деятельность общественных классов, партий и других классовых организаций, общественных группировок, определяемая их интересами и целями» [90, c. 84].
В этой деятельности в сфере налогообложения государственные органы опираются на функции, присущие налогам [94, c. 38].
Поэтому для выявления сущности категории налоговой политики необходимо сначала рассмотреть функции налогов. Функции налогов изучаются довольно давно, однако единого мнения относительно их количества и приоритетности до сих пор не выработано.
Пансков В.Г., Князев В.Г. в своих трудах выделяют три функции: фискальную, распределительную и стимулирующую [93, c. 37; 96, c. 18]; Хурсевич С.Н. к указанным функциям добавляет еще две: контрольную и социальную [113, c. 165]; Крохина Ю.А., Бондарь Н.С., Викулин А.Ю., Карасева М.В., Крохина Ю.А., Кучеров И.И., Смирникова Ю.Л., Тосунян Г.А. рассматривают распределительную и фискальную как равнозначные и, одновременно, добавляют контрольную функцию [88, c. 51]. Но, по мнению большинства исследователей, изучавших функции налога, его фискальная функция признается основной и выделяется среди других функций в качестве подавляющей.
Место и роль налога на прибыль в формировании доходной части консолидированного бюджета Российской Федерации
Несмотря на положительный эффект, которые получили регионы от введения института КГН, алгоритм распределения налога на прибыль КГН пропорционально стоимости основных средств и численности работников, нам представляется экономически несправедливым (неэффективным), так как сумма налога на прибыль распределяется по регионам в долях, независимо от производственных показателей.
Кроме того, в связи с тем, что остаточная стоимость амортизируемого имущества может быть в значительной части самортизирована, или же вообще списана, налог на прибыль при КГН не распределится в доход бюджета региона, в котором данное предприятие находится. В тоже время, указанное предприятие может иметь значительные основные производственные фонды и вести активную производственную деятельность.
Таким образом, проведенный анализ введенного института КГН, показал, что итоги функционирования КГН в 2013 году свидетельствуют о достижении цели, поставленной при их введении в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию – экономически обоснованное распределение налога на прибыль организаций между бюджетами субъектам РФ, основанное не на решениях налогоплательщиков, а на объективных показателях: стоимости основных средств и численности работников, которые мало поддаются манипулированию. Однако, как было доказано, перераспределение происходит несправедливо между субъектами РФ, поскольку критерии распределения налоговых платежей между субъектами по стоимости основных средств и численности работников не отображают реального вклада в производственную деятельность холдинга каждого участника КГН.
Расчет, произведенный на основании данных крупнейшего холдинга в условиях создания КГН и без учета объединения организаций в КГН, показал, что функционирование КГН привело к: – росту поступлений налога на прибыль организаций в 76,5% субъектов РФ (в 26 регионах присутствия предприятий рассматриваемого холдинга). – снижению поступлений налога на прибыль организаций в 23,5% субъектов РФ (в 8 регионах присутствия предприятий рассматриваемого холдинга).
Кроме того, в ходе проведенного анализа, было показано, что введение института КГН имеет следующие негативные результаты: – возможность налоговой консолидации получили только крупнейшие налогоплательщики; – налоговые поступления в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ значительно снизились; – сложность прогнозирования бюджетных доходов на уровне отдельного субъекта РФ, а также возможность неожиданного снижения доходов бюджета субъекта, в котором расположены прибыльные предприятия, в случае получения крупных убытков налогоплательщиками в других регионах. Вышеописанные результаты, полученные в ходе проведения анализа института КГН, подтверждают необходимость его совершенствования.
Исследование налоговой политики государства в отношении иностранных дочерних компаний холдингов
Холдинги ведут свою деятельность не только на территории одного государства, но и имеют взаимозависимые структуры, расположенные за рубежом, в том числе в офшорных юрисдикциях. И в таком случае встает уже вопрос не эффективного распределения налоговых платежей между субъектами страны, а проблема вывода капитала за рубеж. Вывод капиталов в офшоры и низконалоговые юрисдикции, является одной из распространенных операций, применяемых холдингах в рамках ведения своей деятельности. По мнению российских специалистов, только на Кипре зарегистрировано более 170 тыс. российских компаний, что является существенной проблемой для бюджета РФ, так как способствует вывозу капитала за рубеж [105, c. 84-88].
В текущий исторический период разработка законодательства, препятствующего выводу доходов материнской компании холдинга в иностранные дочерние компании, зарегистрированными в офшорах и низконалоговых юрисдикциях, являются одной из актуальных задач и наиболее важным направлением в налоговой политике государства, которое получило название антиофшорная политика государства.
Оценку потерь государственного бюджета от уплаты холдингами налога на прибыль в офшорных зонах, предлагается производить на основании сведений о суммах накопленных за рубежом российских инвестиций, прибыльности данных инвестиций и долях в этих инвестициях, фактическое управление которыми осуществляется из России.
Так, потери государственного бюджета от российских инвестиций в размере 68269,7 млн. долл. США, осуществленных холдингами, головные организации которых расположены в г. Москве [71], при стандартной для мировой практики прибыльности инвестиций в размере 5%, а также при условии, что ДУИ составляет 100 %, составили более 682,7 млн. долларов и приведены в расчете по вышеуказанной формуле:
Учитывая, что в произведенном расчете значение ДУИ взято максимальное, зависимость суммы налога на прибыль от доли накопленных за рубежом российских инвестиций, фактическое управление которыми осуществляется из России, можно показать в виде следующего графика (см. рисунок 2.4).
Данный график показывает, что потери консолидированного бюджета от вывода холдингами налога на прибыль организаций в офшорные зоны только по одному субъекту РФ могут достигать до 682,7 млн. долларов США и, соответственно, налоговая политика государства требует совершенствования в данном направлении. Вместе с тем, полученные значения показывают о существенном потенциале антиофшорного направления налоговой политики государства. Для реализации данного потенциала необходимо на законодательном уровне уточнить определение «бенефициарного собственника» и «контролируемой иностранной компании», являющихся основными правовыми категориями антиофшорной налоговой политики государства.
В настоящее время в российском налоговом законодательстве не дано определение «бенефициарного собственника». Вместе с тем во многих международных налоговых соглашениях используется его термин-синоним «фактический получатель дохода», причем в различных его формулировках:
Анализ текстов действующих налоговых соглашений России, проведенный российскими учеными [81, c. 17-25], показал, что в них используется не только термин «лицо, имеющее фактическое право на проценты», но и такие как «фактический собственник», «фактический получатель», «фактически имеет право на…», «владеющий правом собственности на...», что в свою очередь свидетельствует о том, что составители данных соглашений крайне непоследовательно использовали данные правовые категории.
Необходимо отметить, что отечественная судебная практика по бенефициарному собственнику представлена всего одним делом. Это дело компании «ИстернВэльюПартнерс Лимитед» [54] (далее – Компания), в соответствии с которым Компания заключила договор займа с иностранной организацией «HypoRealEasfLimited» (далее – Иностранная организация 1), зарегистрированной в Республике Кипр, на основании которого выплачивала проценты.
Из материалов дела усматривается, что Компания на основании требований ч. 1 ст. 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» [3] (далее – Соглашение с Кипром) при выплате процентов налог на прибыль не удерживала и в бюджет не перечисляла.
В свою очередь, Иностранная организация 1 являлась заемщиком у другой иностранной организации «ExelorLtd» (далее – Иностранная организация 2), зарегистрированной в Британских Вирджинских островах. По требованию Иностранной организации 1 Компания перечисляла суммы задолженности по Договору займа в адрес Иностранной организации 2. Суть сделки изображена на рисунке 2.5.
Особенности налогообложения холдингов в консолидированной группе налогоплательщиков
Несмотря на имеющуюся разветвленную сеть организаций по всем регионам России, фактически осуществляющих производство продукции, современная налоговая политика государства не позволяет бюджетам регионов получать справедливые доли налога на прибыль организаций, уплачиваемых холдингами, большая часть которых оседает в бюджете г. Москвы.
Таким образом, увеличение в экономике страны количества корпоративных структур оказывает все большое влияние на налоговую политику государства, что, в свою очередь, требует законодательных органов учитывать данный фактор при разработке направлений совершенствования налоговой политики государства.
Вместе с тем, холдинги, с целью минимизации налога на прибыль, а также налогового бремени в целом, все активнее прибегают к льготному налоговому бремени оффшорных зон. В настоящее время, ведущими российскими экономистами все чаще озвучивается сумма, выведенная из России в офшоры за последние 20 лет, в размере 800 млрд. долларов США, в результате чего, по мнению экспертов, российский бюджет ежегодно недополучает от 30 до 50 миллиардов долларов налогов.
На основании изложенного, возможность использования российскими налогоплательщиками льготных налоговых режимов оффшорных зон вне отечественной юрисдикции стала одним из решающих факторов, влияющих на налоговую политику государства, и, соответственно, требует значительного внимания при решении вопросов, направленных на совершенствование налоговой политики государства.
Выше было указано, что при распределении налога на прибыль организаций между доходными частями субъектов Российской Федерации, значительное влияние оказывают факторы, влияющие в целом на налоговую политику государства: налоговый федерализм, растущее количество холдингов и активное применение последними льготных налоговых режимов оффшорных зон.
Проведенный анализ распределения налога на прибыль организаций между консолидированными бюджетами субъектов Российской Федерации показал, что не менее 40 процентов данного налога ежегодно приходится на доходные части бюджетов регионов, территориально расположенных в Центральном федеральном округе, при этом в самом округе до 70 процентов поступлений приходится на г. Москву.
С целью устранения негативных последствий факторов, влияющих на налоговую политику государства и, в частности, на распределение налога на прибыль организаций, государством в 2012 году введен в действие институт КГН, который позволяет перераспределять налог на прибыль (его 18 процентную ставку) между бюджетами субъектов Российской Федерации в зависимости от количества у предприятия холдинга на территории региона России работников и остаточной стоимости оборудования данного предприятия, что должно было подтолкнуть корпоративные структуры к отказу от использования льготных налоговых оффшорных зон и, одновременно, соблюсти принцип справедливости и гибкости при перераспределении налога на прибыль между бюджетами регионов России, на территории которых осуществляли хозяйственную деятельность корпоративные структуры холдинга.
В настоящее время внедрение института КГН позволило увеличить долю налога на прибыль в доходных частях бюджетов субъектов Российской Федерации, тем самым реализовать принципы справедливости и гибкости налоговой политики государства.
Вместе с тем, применение института КГН при исчислении и уплате налога на прибыль разрешено только российским организациям, являющимся резидентами, что наглядно свидетельствует о предпосылках создания привлекательности и конкурентоспособности российского налогового законодательства и, соответственно, понижения роли налоговых режимов оффшорных зон. Однако, в настоящее время институт КГН может применяться только крупными холдингами, что негативно сказывается на небольших корпорациях, имеющих предприятия в различных регионах страны и, соответственно, вновь нарушается принцип справедливости налоговой политики государства.
Вместе с тем, исследование налоговой системы через призму содержания налоговой политики государства, обоснованного в настоящей работе, выявил объективную необходимость совершенствования института налогообложения налога на прибыль, в частности института КГН.
В результате исследования, проведенного во второй главе диссертации «Реализация налоговой политики государства при налогообложении холдингов», установлено, что дисбаланс данного налога в доходных частях регионов, уменьшение общей собираемости налога на прибыль в основном вызван неоднозначными трактовками в нормативно-правовых актах государства таких экономических категорий, как холдинг, взаимосвязанные лица и бенефициарный собственник, что позволяет недобросовестным налогоплательщикам уклоняться от уплаты рассматриваемого налога, что, в свою очередь, негативно сказывается на развитии Российской Федерации как в целом, так и финансовой стабильности ее регионов.
Уточнение понятий холдинга, взаимосвязанных лиц и бенефициарного собственника и их закрепление в законодательном акте государства позволяет создать одни из основных элементов нормативно-правовой базы, направленной на оптимизацию налога на прибыль организации, взыскиваемого с корпораций.
Предлагаемые в диссертационном исследовании определения данных экономических категорий не только дают однозначную трактовку, необходимую как для целей налогообложения, так и для принятия обоснованных налоговых и судебных решений, но и позволяют выявить основные приоритеты по дальнейшему совершенствованию института налогообложения налога на прибыль, в том числе института консолидированной группы налогоплательщиков, широкое использование которого все более активно влияет на развитие регионов страны.
Определение экономических факторов, влияющих на налог на прибыль в консолидированной группе налогоплательщиков
Анализ изменения поступления налога на прибыль в бюджеты 30 субъектов РФ, в которых на долю этого налога приходится 30 % и более доходов бюджетов регионов, администрируемых налоговыми органами, выявил устойчивую тенденцию уменьшения указанной доли налога в условиях функционирования КГН при изменении платежей более чем на 1 млрд. рублей.
Так, в 2013 г. в бюджет г. Москвы платежи налога на прибыль в связи с образованием КГН сократились на 34,3 млрд. рублей, при этом сокращение произошло по большинству КГН, участники которых или их подразделения находятся на территории субъекта, в том числе: от КГН ОАО «Газпром», ОАО «НК «Роснефть», ОАО «Атомэнергопром», ОАО «Лукойл», ООО «НОВАТЭК Северо-Запад», ОАО «АК «Транснефть» и др. При этом при уменьшении поступления налога от КГН ОАО «Газпром» и ОАО «Атомэнергопром» на 14,1 млрд. рублей резкого увеличения платежей в каком-либо конкретном регионе не произошло. На такое положение, несомненно, оказал влияние факт применения ОАО «Газпром» специального коэффициента, учитывающего при распределении прибыли КГН долю платежей каждого участника за 2011 год, тем самым нивелируя процесс перераспределения прибыли между регионами.
По КГН ООО «НОВАТЭК Северо-Запад» при уменьшении налога в бюджет г. Москвы увеличились поступления в Ямало-Ненецком автономном округе, на территории которого находятся 3 из 6 участников группы, на долю которых в КГН приходится 82 % прибыли (исходя из численности работников и стоимости основных средств), а на подразделения участников КГН, находящихся в г. Москве, - около 7 %. При этом в 2011 году поступления налога от организаций, вошедших в последующем в состав этой КГН, составляли: в бюджет Ямало-Ненецкого автономного округа -33 %, в бюджет г. Москвы - 50 процентов.
Ханты-Мансийский автономный округ - Югра - бюджет автономного округа в 2013 году в связи с образованием КГН недополучил 1,8 млрд. рублей налога на прибыль, в том числе от КГН ОАО «Сургутнефтегаз», ОАО «АК «Транснефть».
В КГН ОАО «Сургутнефтегаз» на долю ответственного участника, исходя из среднесписочной численности работников и стоимости основных средств, приходится 90,2 % налоговой базы группы. Из оставшейся части -8,1 % налоговой базы (18,6 млрд. рублей) приходится на другого участника группы с суммой налога 2,6 млрд. рублей. При этом сумма налога почти в 9 раз превышает сумму полученной этим участником прибыли.
В результате перераспределения налоговой базы бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры в прошлом году именно за счет КГН ОАО «Сургутнефтегаз» недополучил 2,4 млрд. рублей налога на прибыль. При этом в бюджет Ленинградской области от этой КГН поступило дополнительно 2,6 млрд. рублей.
Кроме того, бюджет автономного округа понес потери за счет образования КГН ОАО «АК «Транснефть» в сумме около 5 млрд. рублей.
Одновременно практически на эту же сумму увеличился налог от КГН ООО «НК «Роснефть» и ОАО «Лукойл».
Красноярский край - доля налога на прибыль в доходах бюджета Красноярского края в 2013 году значительно снизилась (до 29 %), в том числе в результате вхождения организаций края в КГН ОАО «ГМК «Норильский никель» и ОАО «НК «Роснефть» - на 6,2 млрд. рублей.
По КГН ОАО «ГМК «Норильский никель» за прошедший год уменьшились платежи в бюджет Красноярского края (в КГН входят ОАО «ГМК «Норильский никель» и еще 11 организаций края) с одновременным увеличением налога в бюджет Мурманской области (в КГН входят 3 организации, в том числе ОАО «Кольская горно-металлургическая компания»). Доля прибыли (исходя из численности работников и стоимости основных средств), приходящаяся на организации этих регионов, по сравнению с 2012 годом (до образования КГН) изменилась на 4 процентных пункта.
Белгородская область - в КГН ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат» наиболее существенное перераспределение налога происходит между двумя участниками группы - ответственным участником (Липецкая область) и ОАО «Стойленский горно-обогатительный комбинат» (Белгородская область).
В 2013 году 83 % прибыли группы получены от горно-обогатительного предприятия. Вместе с тем удельный вес среднесписочной численности работников и стоимости основных средств данной организации составлял только 16,3 % от этих показателей по группе. Соответственно, на его долю пришлось 16,3 % налоговой базы КГН, или 12,8 % от полученной им самим прибыли.
На комбинат приходится 70,1 % удельного веса среднесписочной численности работников и стоимости основных средств КГН. В 2013 году на долю этого участника распределено 70,1 % налоговой базы при фактически полученных им убытках.
В результате такого перераспределения налоговой базы бюджет Белгородской области в прошлом году недополучил 4,3 млрд. рублей налога на прибыль. В бюджет Липецкой области поступило дополнительно 2,2 млрд. рублей.
