Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальные основы системы налогового контроля 12
1.1. Эволюция налогообложения и налогового контроля в РФ 12
1.2. Содержание налогового контроля и его роль в системе налогового администрирования 21
1.3. Правовое регулирование налогового контроля 30
1.4. Налоговые органы - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства 45
Глава 2. Исследование и оценка эффективности налогового контроля на современном этапе (по материалам УФНС России по Краснодарскому краю) 59
2.1. Анализ эффективности проведения налогового контроля 59
2.2. Влияние состояния нормативно-правовой базы на эффективность налогового контроля 90
2.3. Причины уклонения от уплаты налогов 102
Глава 3. Актуальные аспекты повышения эффективности системы налогового контроля 112
3.1. Основные направления повышения эффективности контрольной работы по выявлению и пресечению схем и способов уклонения от налогообложения 112
3.2. Повышение уровня информированности налогоплательщиков как метод предотвращения неуплаты налогов 127
3.3. Совершенствование налогового администрирования, пути повышения эффективности налогового контроля 138
Заключение 158
Список используемой литературы 176
Приложения
- Эволюция налогообложения и налогового контроля в РФ
- Анализ эффективности проведения налогового контроля
- Основные направления повышения эффективности контрольной работы по выявлению и пресечению схем и способов уклонения от налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Экономическая политика государства направлена на реформирование отраслей экономики с целью повышения эффективности их деятельности. Основная составная часть экономической реформы России - налоговая реформа, целью которой является стабилизация финансовой системы государства, обеспечение устойчивого сборов налогов, посредством совершенствования налогового администрирования, повышения эффективности налогового контроля.
Мировая практика свидетельствует, что результаты деятельности налоговой системы любого государства зависят от качества проведения налогового контроля. При его низкой эффективности налогоплательщики будут изыскивать методы уклонения от уплаты налогов и сборов в полном объеме, что приведет к резкому снижению поступления налогов в бюджет, невыполнению государством социальных программ, нагнетанию социальной напряженности в обществе.
Роль налогов в современном государстве неоценима. Они составляют основу доходной части государства, что позволяет ему осуществлять свои функции в полном объеме: содержать армию, строить дороги, выполнять социальные программы и т.д. Однако, осуществление налогового контроля в России осложняется тем, что налоговая система России создана практически заново, с минимальной преемственностью по отношению к советской эпохе и значительным использованием западного опыта. Налоговое контрольное производство в корне отличается от дореформенных времен.
Данное обстоятельство породило множество проблем. Налоговый Кодекс содержит пробелы и противоречия, обусловленные как изменчивостью экономических отношений, так и допущенными в процессе принятия законов ошибками и неточностями. Несмотря на достаточно большой объем научных работ, посвященных исследованию налоговых правоотношений, нельзя признать, что все проблемы в части исследования правового регулирования налоговых отношений решены. В большинстве своем рабо ты посвящены характеристике налогового законодательства, рассмотрению предмета, метода налогового права, анализу налоговых правоотношений, исследованию правового режима взимания отдельных налогов. Вопросы налогового администрирования, относятся к числу наименее разработанных в отечественной и зарубежной литературе. Налоговая система на современном этапе характеризуется отсутствием единого концептуального подхода к организации налогового контроля, поэтому имеются большие резервы в исследовании с позиций урегулирования комплекса взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, порядке осуществления налоговой проверки и применении мер налоговой ответственности.
Актуальность проблемы повышения эффективности налогового контроля в России, недостаточная разработанность путей решения этих проблем в экономическом и организационном аспектах обусловили выбор темы данного диссертационного исследования и предопределили концепцию данной научной работы, цель, задачи и объекты исследования
Степень изученности проблемы: В связи с принятием Налогового Кодекса и принципиально новым подходом к осуществлению налогового контроля возрос интерес к изучению проблем осуществления налогового контроля. В конце 90-х годов, налоговый контроль стал постоянным объектом исследований ученых и специалистов - практиков. Развитию методологии налогового контроля посвящен обширный круг научной и учебной литературы. Настоящее диссертационное исследование было бы невозможным без изучения теоретических разработок проблем осуществления налогового контроля. Базовые принципы теории налогов, содержащиеся в классических трудах А. Смита, Д. Риккардо, Ш. Монтескье, И. Канта, У. Петти, Ж. Сисмонди являются актуальными для диссертационного исследования. Среди представителей отечественной науки, занимающихся теорией налогов и налогообложения, следует назвать Н. Тургенева, И. Озерова. Важные положения теории налогов и налогового права, отвечающие условиям современной России, были сформулированы в работах ученых: Л. Брызгалина, О. Горбуновой, И. Горского, В. Гуреева, П. Козы рина, Л. Окуневой, С. Пепеляева, Г. Петровой, В. Пушкаревой, Г. Толсто пятенко, Н. Химичевой, Д. Черника, И.Перонко, С. Шаталина, В. Парыги ной, А. Тедеева, Л. Явич и других.
В последние годы решение проблем налогового контроля стало приоритетным. В новейших учебниках по финансовому праву имеются большие разделы, посвященные налоговому праву. Под редакцией С. Пепеляева выпущена фундаментальная коллективная монография, затрагивающая основные вопросы налогового права России. Огромное значение на совершенствование налогового права имеют исследования Н. Химичевой и В. Гуреева.
Проблемы ответственности налогоплательщиков за налоговые нарушение освящены в монографии С. Пепеляева и А. Алехина, в кандидатских диссертациях С. Пепеляева, М. Ивлиевой, Е. Покачаловой, С. Сухо-линского-Местечкина, В. Казакова, М. Орлова. Организационные, методологические, экономические и юридические аспекты осуществления налогового контроля отражены в работах М. Кустовой, О. Ногиной, Ю. Кваши, И. Кучерова, О. Судакова, Р. Тупанчески, В. Кашина, А.Зрелова, В. Саши-чева и др. Большое влияние на диссертационное исследование оказало изучение анализа судебно-арбитражной практики применения налогового законодательства, которые даны С. Герасименко, В. Витрянским и В. Лебедевым.
Исследования подтверждают огромные пробелы в решении проблемы повышения эффективности контрольной работы как законодательного, так и организационного характера. Налоговое законодательство носит противоречивый характер, организационные процедуры осуществления налогового контроля и практика их применения породила множество проблем, необходимость решение которых, требует всестороннего и глубокого исследования. В диссертационной работе сделана попытка восполнить указанные пробелы, что определило цель исследования, его задачи и перечень рассматриваемых вопросов.
Цель и задачи исследования: Целью настоящей работы является анализ теории и практики осуществления налогового контроля в России и за рубежом и разработка на этой основе теоретических положений и комплекса практических рекомендаций по совершенствованию системы налогового контроля, как основной функции налогового администрирования.
Цель исследования обусловлена необходимостью решения следующих теоретических и практических задач:
- на основе эволюции налогообложения исследовать современные концепции содержания налогового контроля, его роли в системе финансового контроля;
- оценить состояние налогового контроля в РФ и определить факторы, влияющие на его эффективность;
- определить тенденции и закономерности развития форм и методов налогового контроля в условиях реформирования налоговой системы;
- исследовать причины уклонения от налогообложения, классифицировать их, дать характеристики, применяемым схемам уклонения от уплаты налогов, с целью своевременного их выявления, предложить конкретные мероприятия по предотвращению уклонения от уплаты налогов;
- обосновать целесообразность применения налогового контроля по видам проверок, предложить мероприятия по эффективному выбору объектов налогового контроля и повышению качества проводимых камеральных и выездных налоговых проверок;
- исследовать нормативно - правовую базу налогового контроля, проанализировав влияние судебных решений на формирование налогового законодательства и предложить меры по его совершенствованию;
- исследовать влияние уровня информированности налогоплательщиков, повышения их налоговой грамотности на предотвращение неуплаты налогов и предложить мероприятия по повышению налоговой культуры, дисциплины и ответственности налогоплательщиков за уплату налогов;
- исследовать информационные ресурсы, обеспечивающие эффективность налогового контроля, источники предоставления информации, законодательные основы сбора информации и внести конкретные предложения по совершенствованию информационного обеспечения;
- исследовать проблему взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов и предложить мероприятия по повышения авторитета налоговых органов, путем отражения в СМИ положительной работы налоговых органов, значения деятельности налоговых органов для каждого гражданина;
- проанализировать концептуальные основы осуществления налогового контроля и предложить авторскую концепцию повышения эффективности налогового контроля.
Объект и предмет исследования: Объектом исследования является система налогового контроля в Краснодарском крае. Предметом данного исследования является теория и практика осуществления налогового контроля, совокупность налоговых отношений государства и налогоплательщиков.
Теоретическая и методологическая основа исследования: Исходной теоретической основой при написании диссертации являются работы российских и зарубежных ученых, раскрывающие теорию и практику осуществления налогового контроля, положения нормативно — правовых актов РФ и зарубежных стран. Проведенные в диссертации исследования правовой базы налогового контроля основываются на действующем федеральном законодательстве и нормативно правовых актах субъектов РФ (в том числе Краснодарского края) и местных органов власти. В диссертации использованы наиболее значимые положения современной экономической теории, обобщен зарубежный и отечественный опыт осуществления налогового контроля. Особое место в работе отведено анализу научных позиций российских и иностранных ученых, работающих в этой области.
Информационно - эмпирическая база исследования сформирована на основе материалов УФНС России по Краснодарскому краю, Государственного комитета статистики, комитета по статистике Краснодарского края, Министерства финансов РФ, финансового департамента краевой администрации, публикаций в отечественной и зарубежной печати.
Научная новизна исследования заключается в выработке комплексного подхода к анализу и развитию системы налогового контроля, как основной функции налогового администрирования.
Элементы научной новизны, выносимые на защиту:
- уточнены функции налоговых органов и аргументирована необходимость пересмотра их, внесены предложения по перераспределению некоторых функций другим ведомствам с целью освобождения работников и переводу их на осуществление контрольной деятельности;
- изучены тенденции и закономерности развития форм и методов налогового контроля в условиях реформирования налоговой системы. Обоснована целесообразность применения налогового контроля по видам проверок, предложен критерий проведения арифметического и логического камерального контроля, отбора налогоплательщиков для проведения углубленных камеральных и выездных налоговых проверок, предложены мероприятия по повышению качества и результативности проводимых камеральных и выездных налоговых проверок, предложена авторская методика проведения предпроверочного анализа и отбора налогоплательщиков для проведения контроля;
- на основе проведенных исследований судебной практики, анализа налоговых споров, состояния нормативно-правовой базы налогового контроля обоснованы причины уклонения от уплаты налогов;
- предложена авторская классификация схем уклонения от налогообложения, по видам уклонения, применяемых налогоплательщиками, даны характеристики различных схем уклонения от уплаты налогов, с целью своевременного их выявления и предупреждения;
- обоснована необходимость применения контроля за расходами физических лиц, с ограничением сумм дохода, подлежащих контролю, с целью предотвращения уклонения от уплаты налогов и формирования информационной базы налоговых органов и внесены предложения по изменению законодательства;
- разработан и апробирован в налоговых органах Краснодарского края регламент по проведению налоговых проверок с применением расширенной базы внешней информации;
- аргументирована необходимость изменения сроков предоставления документов, необходимых для проведения проверки и введение пресека-тельного срока предоставления документов на стадии рассмотрения разногласий и внесены предложения по изменению действующего законодательства;
- обоснована необходимость разрешения проблемы и придания налогоплательщикам уверенности в справедливости и стабильности налоговой системы. Предложены пути решения этой проблемы внесением изменения п. 1,2 статьи 5 НК РФ.
- обоснована необходимость введения на законодательном уровне лицензирование консультационной деятельности, создание саморегулируемых организаций, объединяющих налоговых консультантов, которые устанавливали бы требования к ним, разработали условия и стандарты консультирования, а также следили бы за их соблюдением, проводили бы обучение, повышение квалификации;
- аргументирована необходимость создания секторов, отделов информационно - аналитической работы, предложены их функции, источники представления информации, законодательные основы сбора информации;
- обоснованы, сформулированы и разработаны предложения по повышению эффективности налогового контроля, предложена авторская концепция осуществления налогового контроля.
Предполагаемый экономический эффект в виде дополнительно начисленных платежей в бюджет составит на уровне края 1150 млн. рублей в год.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно является определенным вкладом в теорию и практику осуществления налогового контроля. Практическая значимость работы состоит в том, что она ориентирована на использование налоговыми и правоохранительными органами в повседневной работе. Характеристика и классификация схем уклонения от уплаты налогов может служить не только основным критерием повышения эффективности и результативности налоговых проверок, но и средством предупреждения правонарушений. Результаты работы могут быть использованы при разработке и реализации нормативно-правовых актов. Результаты исследования являются актуальным материалом в процессе вузовской подготовки специалистов по дисциплинам: «Налоги и налогообложение», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Налоговое право», «Налоговые расследования», «Администрирование налогов».
Апробация и реализация результатов работы. Результаты диссертационной работы апробированы в научных статьях автора, опубликованных в сборниках, а также докладывались на научно -практической конференции. Предложенные автором методики проведения налоговых проверок использовались налоговыми органами Краснодарского края при проведении контрольной работы. Классификация способов и схем уклонения от налогообложения апробирована и используется Управлением по налоговым преступления УВД Краснодарского края. Материалы исследования использовались при преподавании на аудиторских курсах, курсах повышения квалификации налоговых работников края и бухгалтерских работников предприятий России. Данные материалы были использованы при чтении лекций в высших учебных заведениях по предметам «Налоги и налогообложение», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Налоговое право», «Администрирование налогов малого бизнеса», «Налоговый контроль», а также при руководстве
дипломным проектированием студентов специальности налоги и налогообложение.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 6 работах общим объемом 5,2 п.л., в том числе авторский объем 5,2 п.л.
Объем и структура исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и приложений по теме исследования. Работа изложена на 190 страницах основного текста, содержит 7 таблицы, 12 рисунков, 4 приложения. Структура работы отражает общую идею и логику исследования.
Эволюция налогообложения и налогового контроля в РФ
Проблемы налогообложения постоянно занимали умы философов, экономистов, государственных деятелей самых разных эпох. Еще в У111 веке Ф. Аквинский считал налоги, как дозволенную форму грабежа. В древнем мире при значительной финансовой деятельности государства, финансовой науки не было. Господство натурального хозяйства и в связи с этим слабое развитие финансового хозяйства не содействовало развитию финансовой науки и в средние века. Финансовая наука возникает в ХУ столетии.
Анализируя эволюцию налогообложения необходимо отметить, что с начала возникновения налогообложения до настоящего времени основной проблемой при установлении налогов была проблема размера устанавливаемого налога и контроль за его уплатой. Ш. Монтескье полагал, что «ни один государственный вопрос не требует такого мудрого и благоразумного рассмотрения, как вопрос о том, какую часть, следует брать у подданных и какую часть оставлять им. Доходы государства надо измерять не тем, что народ может давать, а тем, что он должен давать. Но если народу оставить лишь то, что нужно в обрез для поддержания жизни, то малейшая диспропорция приведет к самым пагубным явлениям. При установлении налога государство должно "соразмерять свое богатство с богатством отдельных лиц". Ш. Монтескье ставил вопрос: Начнет ли государство обогащать себя посредством разорения своих подданных или оно подождет, пока достигшие материального благосостояния подданные обогатят его?» [25].
В XIX в. налог стали рассматривать как инструмент перераспределения общественного богатства: более сильные плечи должны нести более тяжелое бремя, совсем слабосильных следует освободить от бремени налогов, немощных.нужно поддерживать за счет собираемых налогов. А. Смит считал, что платить налоги может лишь тот, кто имеет доход. Основные три источника, которым соответствовал вид дохода: земля - рента, капитал
- прибыль, труд - оплата труда. Все другие виды доходов (например, артистов, писателей и т.п.) - вторичны и образуются от трех названных доходов. Это явление было описано в XVIII в. и связано с введением нового налога. Установление государством налога на прибыль того или иного производителя, вызывает переложение его на потребителей продукции данного производителя, путем включения данного налога в цену. Часто переложение бывает многоступенчатым, до тех пор, пока данный налог не доходит до розничной цены и не уплачивается потребителем конечной продукции. А. Смит устанавливает связь между финансами и народным хозяйством, зависимость финансового хозяйства от народного. В своей книге «Исследования о природе и причинах богатства народов» А.. Смит дал финансовой науке прочное народохозяйственное обоснование. Главная его заслуга состоит в том, что он развил экономическую основу финансового хозяйства. А.Смит делит доходы на доходы от капиталов предприятий и имущества государства и на налоги. Его научные рекомендации стали использоваться в законодательной практике европейских государств. Учения А. Смита продолжает развивать его ученик Д. Риккардо и в своем сочинении «Начала политической экономии и налогового обложения» создает новую теорию налогов, состоящую в непосредственной связи с его теорией ренты и заработной платы. В соответствии с его теорией, все налоги в конечном счете уплачиваются из прибыли капиталиста и лишь некоторые из поземельной ренты.
Всякий налог, падающий на народную массу, будет переложен на предпринимателей, и поэтому главным источником государственных доходов является прибыль капиталиста [172].
Последователь идей А.Смита Ж. Сисмонди видел в финансовой политике значительное улучшение жизни народа путем сокращения косвенных налогов, установления минимума, свободного от обложения, требуя прогрессивности в налогообложении. Он считал, что «оплачивать налога 14 ми услуги государства, должны те — кто этими услугами пользуется, имущие, а не бедняки» [155].
Хотя прогрессивные взгляды Ж. Сисмонди не оказали влияния на деятельность правительства, они были использованы правительствами многих европейских государств второй половины XIX века. Развитие философии и политэкономии конца ХУ111 века позволило сделать шаг вперед в учении о государстве. От государства стали требовать, чтобы оно признало неприкосновенным личное достоинство гражданина, его права, свободы. Экономические теории физиократов У. Пегги, А. Смита, Д. Рик-кардо, взгляды И. Канта послужили основой концепции правового государства. У.Петти в своей работе «Политическая арифметика» выступает против государственной регламентации. Он считает, что государство должно обеспечить полное использование рабочей силы, а также повышение ее качества. В своем « трактате о налогах и сборах» он регламентирует целевые расходы государства на военные расходы, содержание управления, расходы на церковь, расходы на школы и университеты, на содержание сирот и инвалидов, расходы на дороги, реки мосты и другие нужды, предметы, обеспечивающие блага всем. По мнению А. Смита, обязанностью государства является, охрана мира, защита личности и собственности, строительство железных дорог, содержание народных школ и религиозных учреждений и строительство публичных сооружений. Его теории опровергал Д. Милль считая, что система свободной конкуренции не может обеспечить решение ряда экономических проблем, он анализирует экономическую роль государства и возлагает на него функции, без выполнения которых невозможен экономический и социальный прогресс, что государство обязано взять на себя расходы по созданию инфраструктуры, развитию науки, социальному обеспечению и налогообложению.
Анализ эффективности проведения налогового контроля
Главные направления проводимой в настоящее время реформы налоговых органов - это изменение структур налоговых органов с акцентом на организацию их работы по функциональному принципу, поиск новых подходов во взаимоотношениях с налогоплательщиками, внедрение единого программного комплекса, для чего требуется техническое переоснащение инспекций современными средствами вычислительной техники, обучение персонала с целью повышения эффективности налогового контроля. Главным итогом всей контрольной работы является выявление нарушителей налогового законодательства и используемых ими схем уклонения от уплаты налогов.
На основе анализа отчетных данных, представленных налоговыми инспекциями края, а также по итогам проведенных УФНС России по Краснодарскому краю проверок нижестоящих инспекций, необходимо констатировать, что результаты проведенных комплексных и тематических проверок по-прежнему свидетельствуют о наличии многочисленных нарушений налогоплательщиками законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Анализ данных налоговой отчетности позволяет сделать вывод о наличии на протяжении ряда последних лет устойчивой тенденции роста уровня показателей, характеризующих эффективность контрольной работы. Из года в год значительно возрастает поступление платежей в бюджетную систему РФ. В 2004 году в бюджетную систему РФ поступило 58886,8 млн.руб., что на 15,3% больше чем в 2003 и на 34,8 % больше, чем в 2002г.
Основные направления повышения эффективности контрольной работы по выявлению и пресечению схем и способов уклонения от налогообложения
На наш взгляд четкое осознание недоработок в налоговом законодательстве РФ и своевременное внесение поправок, не скоропалительное, а обдуманное, основанное на анализе судебной практики, ранее действующих инструкций, анализе налоговых споров, а также использовании положительной законодательной практики других государств будет способствовать разрешению проблемы, связанной с уклонением от налогов.
Проведенные в диссертации исследования свидетельствуют, что основным препятствием повышения эффективности налогового контроля является разрешение наиболее острой и сложной проблемы, это уклонение от уплаты налогов. Выступая в апреле 2005г в Госдуме, Председатель Счетной палаты РФ Сергей Степашин заявил, что на сегодняшний день недобор налогов в России составляет примерно 30 процентов. По его словам, несмотря на то, что государство уже «закрыло огромные дыры для ухода от налогов», в России остается достаточный потенциал для повышения собираемости налогов, в том числе за счет средств улучшения налогового администрирования.
На наш взгляд для определения направлений реформирования налоговой системы России, в деле борьбы с уклонением от уплаты налогов и сборов необходимо выявление причин уклонения от уплаты налогов. Исследуя причины уклонения от уплаты налогов, анализируя проблему разрешения налоговых споров, судебную практику, приведенные во второй главе, диссертантом сделан вывод, что предупреждение преступлений намного эффективнее, чем борьба с ними. Вследствие совершения налоговых преступлений государственный бюджет недополучает огромные денежные суммы. По мнению диссертанта при регулировании налоговых правоотношений государству следует уделить особое внимание, предупреждению налоговой преступности, возложив эти полномочия на налоговые и правоохранительные органы. На современном этапе только повышение эффективности проведения налогового контроля может способствовать увеличению массы налоговых поступлений, путем совершенствования системы налогового контроля, применения новых технологий, прогрессивных форм и методов осуществления налогового контроля.
Одним из направлений повышения эффективности проведения налогового контроля предложенных нами, является классификация видов и способов уклонения от уплаты налогов и применение их на практике субъектами налогового контроля. Известные способы уклонения от налогообложения можно подразделить на незаконное уменьшение или уклонение от уплаты налогов и легальное снижение или правомерное уменьшение налогов.
Уклонение от уплаты налогов, согласно Российскому законодательству представляет собой форму уменьшения налоговых платежей, путем умышленной неуплаты налогов или неполной уплаты налогов, совершая нарушения налогового законодательства. Уход от налогов, как правило, осуществляется в виде уклонения от постановки на учет в налоговые органы, сокрытия доходов и объектов налогообложения, нарушения правил бухгалтерского учета, фальсификации учетных данных, уничтожения документов, неправомерного использования налоговых льгот, заключения финансовых договоров с обналичивающими фирмами, своевременного закрытия фирмы, и т.д. Некриминальное уклонение от уплаты налогов не влечет за собой налогового преступления и применения мер уголовной ответственности. К некриминальным способам можно отнести (в зависимости от суммы неуплаченных налогов): неправильное отражение операций в бухгалтерском учете, заключение фиктивных договоров, переоформление договоров (изменение их содержания после исполнения), выплаты санкций за несуществующие договорные нарушения и т.д.
