Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические аспекты исследования управления налоговым портфелем хозяйствующих субъектов 17
1.1 Эволюция теоретических подходов исследования налогового портфеля хозяйствующих субъектов 17
1.2 Внутренние и внешние детерминанты формирования налогового портфеля хозяйствующего субъекта 39
1.3 Систематизация управленческих решений в процессе оптимизации налогового портфеля хозяйствующих субъектов 60
2 Налоговый портфель в системе риск-ориентированного управления организацией 83
2.1 Классификация риск–ориентированных методов управления налоговым портфелем организации 83
2.2 Интеграционные векторы развития риск-ориентированных методов управления налоговым портфелем организации 115
2.3 Риск-ориентированное управление налоговым портфелем организации методами ситуационно-матричного моделирования 135
3 Разработка методов риск-ориентированного управления налоговым портфелем организации на основе ситуационно-матричного моделирования 150
3.1 Финансовые предпосылки риск-ориентированного управления налоговым портфелем организации 150
3.2 Апробация методики оптимизации налогового портфеля организации на основе ситуационно-матричной модели финансового управления 174
3.3 Прогнозный потенциал инструментария риск-ориентированного управления налоговым портфелем организации 197
Заключение 233
Библиографический список
- Внутренние и внешние детерминанты формирования налогового портфеля хозяйствующего субъекта
- Систематизация управленческих решений в процессе оптимизации налогового портфеля хозяйствующих субъектов
- Интеграционные векторы развития риск-ориентированных методов управления налоговым портфелем организации
- Апробация методики оптимизации налогового портфеля организации на основе ситуационно-матричной модели финансового управления
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью эффективного функционирования системы налогообложения, что требует систематизации управленческих инструментов по снижению налоговой нагрузки и управлению налоговыми рисками хозяйствующих субъектов. В современных условиях наблюдается опережающий рост убыточности российских организаций на фоне увеличения налоговых поступлений в бюджет РФ, уменьшение сальдированного финансового результата; продолжающаяся на протяжении ряда лет и отражающаяся в результатах опросов представителей предпринимательства негативная тенденция увеличения налоговой нагрузки на бизнес; отсутствие системы в методах налогового планирования; применение методик формирования налогового портфеля, не предусматривающих управление налоговыми рисками.
Рост убыточных предприятий в РФ предопределен действием множества факторов, среди которых необходимо отметить рыночную нестабильность, в том числе в связанную с мировым падением цен на природные ресурсы, действие на российскую экономику санкций, введенных зарубежными странами, неквалифицированный налоговый менеджмент, избыточное налоговое бремя и др. В результате действия данных факторов произошло увеличение суммы убытка организаций в течение 2014 г. на 1002 млрд. рублей или на 37,6% по сравнению с данными 2013 г. В течение 2014 г. сальдированный финансовый результат уменьшился на 951 млрд. руб. или на 13,9% в сравнении с предыдущим годом.
Опираясь на данные социальных опросов у представителей бизнеса, вызывает серьезное беспокойство уровень фискальной нагрузки на предпринимательство и рост налоговых поступлений, особенно учитывая, что ежегодно в НК РФ вносится около тридцати изменений. Налоговые поступления в 2014 г. увеличились на 1344 млрд. руб. или на 11,9% в сравнении с предыдущим годом. Кроме того, основные направления налоговой политики в РФ на 2016 г., опубликованные на официальном сайте Министерства Финансов отражают разработку дополнительных контрольных мероприятий и администрирования в частности по деоффшоризации экономики России и введения правового механизма противодействия налоговым нарушениям для борьбы с агрессивным налоговым управлением.
При исследовании налогового портфеля организации возникают
методологические, методические и прикладные трудности.
Методологическая трудность заключается – в более глубокой степени разработанности проблем налогового портфеля государства, а не отдельных хозяйствующих субъектов, методическая трудность - сводится к отсутствию интегрированной системы финансового управления налоговыми операциями, прикладная трудность – связана с использованием различных методик налогового планирования не ориентированных на управление налоговыми рисками организации и системное использование законных налоговых альтернатив.
Кроме того, при управлении налоговым портфелем хозяйствующего субъекта существуют определенные ограничения в методах реализации управленческого, налогового и бухгалтерского контуров организации. Это актуализирует разработку новых методов интегрированного взаимодействия различных видов учета с использованием ситуационно-матричного моделирования, обеспечивающего обоснованность и качество первичной управленческой информации, влияющей на риск-ориентированный процесс принятия управленческих решений.
В этой связи, рассмотрение налогового портфеля организации, определение его структуры, внешних и внутренних детерминант формирования, позволяет более комплексно рассмотреть взаимосвязь налоговой нагрузки и налоговых рисков организации, учесть состав налоговых обязательств предприятия, определить величину налогового потенциала и характер налоговых альтернатив необходимых для эффективного управления налоговыми и финансовыми рисками организации, что имеет существенную теоретическую значимость и практическую направленность.
Степень разработанности проблемы. Разновекторность исследований налогообложения хозяйствующих субъектов формирует широкий спектр тематической направленности по проблемам налогового управления, планирования и прогнозирования, раскрывающихся в трудах отечественных и зарубежных авторов.
В основе изучения сущности налогов заложены работы зарубежных классиков финансово-экономической мысли: У. Питти, Ч. Беккариа, Л. фон Берталанфи, П.М. Годме, Р. Декарта, А. Лаффера, Г.В. Лейбница, А. Маршалла, П.Ж. Прудона, Ф. Рамсея, и др. и отечественных: П.В. Акинина, М.В. Аликаевой, Л.А. Агузаровой, О.С. Белокрыловой, Н.А. Блатова, С.С. Галазовой, М.Р. Дзагоевой, В.А. Королева, Б.Т. Моргоева, Н.Н. Новоселовой, А.А. Татуева, Т.Ш. Тиникашвили, Н.Х. Токаева, К.Ф. Шмелева и др.
Обширный спектр проблем планирования и прогнозирования налоговой нагрузки на базе информации финансового учета представлены в работах Агузаровой Л.А., С.В. Барулина, Е.С. Вылковой, Р.С. Губанова, И.Н. Долгих, З.А. Клюкович, С.В. Лисун, В.Г. Панскова, Н.Н., Тюпаковой, И.В. Фроловой, Д.Г. Черник, Е.В. Чипуренко и др.
Определению понятия, сущности налогового портфеля государства посвящены труды ученых-финансистов таких как – Г.М. Грувс, К.Г. Кан, Д. Штальманн, Т. Джонсон, T. Беслей, A. Кэйз и др. Налоговые факторы, их классификацию в своих работах рассматривали российские ученые М.В. Васильева, О.В. Фишер, С.Т. Швецова и О.М. Орловцева и др.
Использовали понятие налогового портфеля организации, не раскрывая
его в своих трудах, посвященных оптимизации налогообложения, следующие
авторы Е.В. Бобрышева, Л.В. Егорова, О.П. Осадчая, Е.Б. Кожевникова, В.В
Рец и др. Существенный вклад в отражении хозяйственных и в том числе
налоговых рисков, методов управления ими, внесен отечественными
экономистами Р.С. Губановым, Р.М. Качаловым, Е.В. Поповым, Н.С.
Щербаковым и др. Исследованию сущностных и специфических проблем математического обоснования механизма экономического анализа с использованием ситуационно-матричного моделирования, формирования и преобразования отчетности, посвящены работы О.И. Кольваха, О.Я. Шульженко, В.Ю. Копытина, И.В. Фроловой и др.
Труды вышеуказанных авторов внесли значимый вклад в раскрытие
рассматриваемых вопросов, тем не менее, не все проблемы нашли свое
разрешение. Так, понятие «налоговый портфель организаций», его функции и
детерминанты в большей степени представлены для государственного
управления, в меньшей степени для организаций и совсем не раскрыта его
роль в системе управления субъектом экономики и возможность
конфигурирования инструментарием ситуационно-матричного
моделирования. Все это обуславливает актуальность диссертационного исследования, постановку его цели и задач.
Цель исследования состоит в теоретическом обосновании сущности
налогового портфеля хозяйствующего субъекта, разработке практических
предложений по реализации инструментов риск-ориентированного
управления налоговым портфелем организации методами ситуационно-матричного моделирования, направленных на его оптимизацию и сохранение внутренних резервов с целью повышения финансовой устойчивости организации.
Согласно установленной цели работы поставлены задачи,
предопределяющие логику и структуру исследования:
- выявить специфику понятия «налоговый портфель» организации как
неотъемлемой части финансово-экономической деятельности
хозяйствующего субъекта экономики;
- определить содержание, структуру и детерминанты налогового
портфеля хозяйствующего субъекта;
- систематизировать управленческие решения, принимаемые в процессе
оптимизации налогового портфеля хозяйствующих субъектов;
- классифицировать риск-ориентированные методы управления
налоговым портфелем организации;
- предложить подход риск-ориентированного управления налоговым
портфелем организации на базе ситуационно-матричного моделирования;
- обосновать и апробировать построение модели риск-
ориентированного управления налоговым портфелем инструментарием
ситуационно-матричного моделирования.
Соответствие темы диссертации требованиям паспорта
специальностей ВАК (по экономическим наукам). Исследование выполнено в рамках Паспорта научных специальностей ВАК РФ – 08.00.10 – «Финансы, денежное обращение и кредит», пункт 3.15 – Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов и пункт 3.19 – Теория принятия решений и методы управления финансовыми и налоговыми рисками.
Объект диссертационного исследования - финансово-экономическая деятельность российских хозяйствующих субъектов в области риск-ориентированного управления налоговым портфелем организаций.
Предмет исследования - финансовые отношения между государством
и организациями – участниками налоговых коммуникаций, возникающие в
процессе риск-ориентированного управления налоговым портфелем
организаций.
Теоретико-методологической основой исследования являются научные постулаты, положения и подходы, отраженные в работах российских и зарубежных авторов в сфере теории и практики осуществления налоговых взаимоотношений, налогов и налогообложения, эффективного налогового портфеля и его влияния на значимые показатели финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики. Использование данных положений и методов исследования дало возможность разработать системный инструментарий управления налоговым портфелем организации.
Информационно-эмпирическая база содержит законодательные и нормативные регламенты Российской Федерации, аналитические и статистические материалы Федеральной налоговой службы (ФНС), Министерства финансов, Федеральной службы государственной статистики России; научные исследования российских и зарубежных ученых, публикации в научных периодических журналах в области налогов и налогообложения, тезисы научно-практических конференций, изданные в специальной литературе, материалы, размещенные во всемирной сети интернет; а также первичные документы налоговой и финансовой отчетности, материалы налогового контроля, проводимого органами власти и системой внутреннего контроля экономических субъектов, материалы экономических опросов российских предпринимателей.
Инструментарно-методическая база исследования включает методы
анализа, аналогии и синтеза, дедукции и индукции, приемы сравнительного,
экономико-статистического анализа, структурно-функциональный подход,
экономико-математические средства, в том числе, инструменты
ситуационно-матричного моделирования.
Рабочая гипотеза исследования базируется на авторской позиции, согласно которой проведение риск-ориентированного управления налоговым портфелем экономического субъекта, как непрерывного, многовекторного процесса, с использованием функционального потенциала ситуационно-матричного инструментария позволит совершенствовать существующие методы налогового планирования, своевременно и оперативно формировать финансовые показатели в виде аналитических регистров, содержащих взаимосвязанный с налоговой нагрузкой свод показателей финансово-экономической деятельности субъекта экономики, обеспечивая тем самым рост и развитие организации с целью повышения ее финансовой устойчивости.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
-
Неотъемлемой частью системы налогообложения хозяйствующих субъектов выступает легитимное использование налоговых альтернатив, предоставляемых действующим российским законодательством для эффективного управления налоговыми рисками и налоговым портфелем организации. Обоснованный выбор форм и управленческих способов персонификации налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта в рамках законодательно предоставляемых налоговых льгот, освобождений, налоговых каникул и т.д. позволяет снизить уровень налоговых рисков и обеспечить благоприятные условия хозяйствования организации. Различные подходы к определению налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта по-разному определяют и базовые инструменты финансового управления налоговыми рисками. Отсутствие комплексности, противоречивость и несбалансированность системы налогообложения хозяйствующих субъектов затрудняют формирование эффективного налогового портфеля организации, способного учесть и фискальные интересы государства, и финансовую устойчивость хозяйствующих субъектов.
-
Эволюционный анализ теоретических подходов исследования налогового портфеля показывает, что его оптимизация характерна изначально для государства, а с течением времени также для юридических и физических лиц. С позиции финансового управления налоговый портфель организации, как объект оценки налоговых рисков, расширяет теоретическое знание о структуре налогового портфеля, внутренних и внешних факторах, влияющих на него, диагностирует риск-ориентированный уровень эффективности налогового портфеля организации, обосновывает рекомендации по улучшению методики проведения управленческого анализа в целях формирования актуальной информации, направленной на принятие стратегических, тактических и рациональных оперативных риск-ориентированных управленческих решений. Комплексное понятие «налоговый портфель» при внедрении его в систему финансового управления экономических субъектов позволит системно анализировать его наполнение и при необходимости своевременно вносить изменения в зависимости от выявления возможных резервов для оптимизации налогового бремени и, следовательно, повышения производительности финансово-экономической деятельности хозяйствующих субъектов.
-
На практике оптимизация налогового портфеля организаций
часто характеризуется фрагментарностью и не системностью, стихийностью
и политикой выживания, применением инструментов ручного управления,
нередким диаметральным изменением целевых ориентиров, что препятствует
развитию единого фарватера целей налоговой политики. Оптимальный
налоговый портфель организации и вытекающая из него налоговая нагрузка
зависят от множества факторов, таких как выбор применяемых налоговых
альтернатив, зависящих от вида экономической деятельности, особенностей
ведения налогового, управленческого и финансового учетов и их
конвергенции. Систематизация доминирующих факторов, влияющих на
налоговый портфель, их иерархическая классификация обеспечивает
реализационную и верификационною функции процесса многофакторной диагностики налогового портфеля и дает возможность определять приоритетность тенденций управления налоговыми рисками.
4. Непременным условием образования оптимального налогового
портфеля должно быть обеспечение государственного бюджета с
минимально возможными потерями и одновременно позволять
предотвратить избыточную налоговую нагрузку хозяйствующего субъекта.
Создание налогового портфеля организации заключается в определении
состава постоянной его части, которая в свою очередь включает в себя
эластичные и неэластичные налоги, и переменной, состоящей из
совокупности персонифицированных налогов, поддающихся воздействию
легитимным методам налоговой оптимизации. Управление налоговым
портфелем в большей степени состоит в регулировании величины
переменной части, доля которой в общей величине портфеля, может быть от
нуля и стремиться к единице. Налоговый портфель следует рассматривать
как один из доминирующих инструментов развития теоретического и
практического знания управления налоговой нагрузкой экономического
субъекта с целью его устойчивого финансового роста.
5. Применение экономическим субъектом инструментов оптимизации
налогового портфеля во всех случаях сопряжено с налоговыми рисками.
Риск-ориентированное управление налоговым портфелем содержит в себе
разработку и исполнение экономически обоснованных индивидуальных для
каждой конкретной организации методов, направленных на уменьшение
риска до приемлемого уровня и принятия обоснованного решения.
Агрегированные методы управления налоговым портфелем включают в себя:
уклонение от уплаты налоговых обязательств; минимизацию налогового
портфеля; оптимизацию налогового портфеля. Риск-ориентированное
управление налоговым портфелем заключается в совокупности инструментов
оптимизации налогового портфеля, базирующихся на использовании только
легитимных налоговых альтернатив, принципе осмотрительности при
оптимизации налогообложения организации. Целью риск-ориентированного
управления налоговым портфелем организаций является оптимизация
налоговых расходов для сохранения собственных средств предприятия.
Управление налоговым портфелем организаций следует сопровождать
концептуальной матричной моделью формирования балансовых регистров,
являющейся методом финансового управления, использование которого
позволяет упростить выбор альтернативы при принятии риск-
ориентированных краткосрочных и оперативных решений.
6. Апробирование многофакторного метода оптимизации
налогового портфеля организации подтвердило, что в управленческом учете
и финансовом анализе в практической деятельности ситуационно-матричное
моделирование реализуется инструментами: идентификация события,
отражение его в журнале, формирование аналитических регистров.
Рекомендованы к применению экономическим субъектам разработанные по
алгоритму методики составления ситуационно-матричной модели
формирования аналитических регистров для выявления налогового потенциала, периодически проявляющегося в процессе экономической деятельности, одновременно используя анализ и прогнозирование налогового портфеля. Трансформация аналитических регистров, позволяет реализовать механизм перехода от перечисления событий по периодам к преобразованию нарастающим итогом, что позволяет рассматривать движение налоговых платежей в целом за агрегированные интервалы времени, применяя средства матричной алгебры, что совершенствует информационные, процедурные и технические составляющие используемой методики.
Научная новизна исследования состоит в теоретико-
методологическом обосновании, разработке и апробации инструментов риск-
ориентированного управления налоговым портфелем экономических
субъектов на базе ситуационно-матричного моделирования, обеспечивающих
обоснованность финансового управления налоговыми рисками и
оптимизацию налогового портфеля организации, позволяющих гибко учитывать изменения экзогенных и эндогенных условий использования налоговых альтернатив с целью повышения финансовой устойчивости организации и экономической эффективности предпринимательской деятельности.
Основные итоги, отражающие элементы научные новизны
проведенного исследования, состоят в следующем:
уточнено понятие «налоговый портфель организации», отражающее совокупность персонифицированных налоговых платежей хозяйствующего субъекта на основе системного и управленчески обоснованного использования легитимных налоговых альтернатив в рамках оптимизации налоговой нагрузки с целью обеспечения финансовой устойчивости организации и снижения налоговых рисков, что позволяет более комплексно исследовать структурные границы, функции и факторы финансового управления налоговой нагрузкой хозяйствующих субъектов;
раскрыты внутренние и внешние детерминанты налогового портфеля организации, воздействующие на величину и состав основных элементов налогового портфеля хозяйствующих субъектов, требующие комплексного подхода исследования, заключающегося в матричном отражении и иерархическом структурировании налоговых потоков (федеральный, региональный и местный уровень), влияющих на выбор и способы оптимизации налогового портфеля, как законного и обоснованного использования налоговых альтернатив, что позволяет аргументировать принятие и реализацию управленческих решений при управлении финансовыми и налоговыми рисками организации;
- определена структура налогового портфеля хозяйствующих
субъектов, включающая в себя «постоянную» часть, состоящую из
совокупности персонифицированных налогов, и «переменную» часть,
состоящую из налоговых платежей, регулируемых управленчески
обоснованными легитимными налоговыми альтернативами, закрепленными
на всех уровнях бюджетной системы. Структуризация налогового портфеля
организации позволяет определить степень эластичности и неэластичности налоговых платежей с позиции их оптимизации и персонификации налоговой нагрузки для хозяйствующих субъектов, что позволяет систематизировать налоговые инструменты управления и основные факторы формирования и использования налогового портфеля организации;
- обоснована эффективность разработки инструментов риск-
ориентированного управления налоговым портфелем организаций на основе
ситуационно-матричного моделирования, заключающегося в построении
ситуационных моделей формирования первичной учетной информации и
матричных моделей учетных процедур преобразования данных первичного
учета для определения постоянной и переменной части налогового портфеля,
проведения их сравнения с оперативными финансовыми показателями
организации с целью нахождения потенциала снижения налогов.
Использование ситуационно-матричного моделирования при управлении
налоговыми рисками организации позволяет получить ряд преимуществ,
базирующихся на применении математического аппарата, расширяющего
возможности оптимизации налогового портфеля организации посредством
системного отражения его структуры и обосновании управленческих
решений в сфере налогового управления рисками организации;
- предложены рекомендации по использованию многофакторной
методики оптимизации налогового портфеля, содержащей установление
одного или нескольких критериев налоговых рисков, введенных ФНС и
разработан алгоритм формирования с помощью ситуационно-матричного
моделирования, применяемого, как инструмента финансового управления,
взаимосвязанных прогнозных аналитических регистров, структурированных
в определенной последовательности, основанной на множестве операций,
при которых принимаемое решение всегда будет однозначным.
Разработанная многофакторная методика оптимизации налогового портфеля
позволяет формировать базу для регулярной диагностики налоговых
обязательств хозяйствующих субъектов с помощью оценки тенденции
прироста остатков за несколько анализируемых периодов в динамике и
мониторинга отклонений полученных результатов путем сравнения
соответствующих показателей балансового регистра, оптимизация при этом
достигается посредством многовекторного воздействия налоговыми
альтернативами на постоянную часть налогового портфеля.
Теоретическая значимость исследования заключается в теоретико-
методологической разработке налогового портфеля организации,
определении его структуры (постоянной и переменной части), выявлении
внутренних и внешних детерминант формирования налогового портфеля
организации, разработке инструментов риск-ориентированного управления
налоговой нагрузки на основе ситуационно-матричного моделирования,
апробации многофакторной методики оптимизации налогового портфеля
хозяйствующего субъекта с целью обеспечения финансовой устойчивости
организации и снижения налоговых рисков.
Сформулированные в диссертационной работе методологические и теоретические тезисы могут стать основой для дальнейших исследований в сфере совершенствования механизма управления налоговым портфелем хозяйствующих субъектов и налоговыми рисками организаций.
Теоретические положения, выводы, рекомендации исследования могут быть использованы в учебном процессе при чтении дисциплин «Налоги и налогообложение», «Современная налоговая политика», «Налоговые расчеты в финансовом учете», «Управление финансово-экономическими рисками» и др.
Практическая значимость исследования определяется разработкой
рекомендаций по совершенствованию финансового управления налоговым
портфелем организации, разработке алгоритма многофакторной методики
оптимизации налогового портфеля организации, обосновании и апробации
риск-ориентированных методов управления налоговым портфелем
организации на основе ситуационно-матричного моделирования.
Отдельные аспекты, касающиеся формирования налогового портфеля
организации и управления им с использованием ситуационно-матричного
инструментария могут быть применены в практической деятельности, что
позволит увеличить достоверность, своевременность анализа и
прогнозируемость финансового состояния организации.
Предложенная многофакторная методика оптимизации налогового портфеля организации может быть применена как инструментарий реализации финансового планирования и оказывать содействие в повышении налоговой культуры налогоплательщиков. Кроме того, результаты проведенного исследования могут найти применение налоговыми органами в качестве инструмента налогового контроля.
Результаты диссертационного исследования используются в Южном Федеральном Университете при проведении семинарских занятий по анализу финансовой отчетности; апробированы и внедрены в деятельность организаций различных отраслей: ОАО «Строительный Форум», ЗАО «Южтехмонтаж», ООО «ПИКО», ООО «Домашний интерьер», ООО «Фокс-Экспресс».
Апробация результатов исследования. Итоги проведенного
исследования и значимые научные и практические положения докладывались автором на научно-методических, научно-практических международных, всероссийских конференциях: г. Ростов-на-Дону (2013-2016 г.г.), г. Сочи (2014 г.), г. Санкт-Петербург (2015 г.), г. Пермь (2016 г.) и др. где получили положительную оценку.
Материалы диссертационного исследования использованы в учебном процессе в Южном Федеральном Университете при проведении практических и семинарских занятий, в также в учебно-методическом обеспечении соответствующих дисциплин.
Публикации. По материалам диссертационного исследования
опубликовано 20 научных работ общим объемом - 8,65 п.л. (авторский вклад
– 6,97 п.л.), включая 4 статьи в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.
Структура диссертационного исследования. Научные результаты изложены в работе, состоящей из введения, трех глав, девяти разделов, заключения, библиографии используемых источников и приложений. Работа проиллюстрирована 38 таблицами, 34 рисунками и 13 приложениями.
Внутренние и внешние детерминанты формирования налогового портфеля хозяйствующего субъекта
Способность системы менеджмента организации принимать адаптивные и своевременные решения способные снизить внешние и внутренние риски функционирования субъекта экономики влияют на устойчивость развития хозяйствующего субъекта. Одной из основополагающей ролей в снижении рискогенности развития предприятия отводится контролю и анализу его налоговой нагрузки. Финансовые критерии деятельности экономического субъекта, под влиянием налоговых платежей, способны значительно изменить свои показатели и вследствие этого необходимо эффективное планирование, исчисление, контроль и своевременная уплата налогов, входящих в налоговый портфель организации.
Для сохранения и увеличения своей деловой активности хозяйствующим субъектам необходимо беспрерывно диагностировать налоговый потенциал, применяя при этом эффективный инструмент диагностики налоговой деятельности организации и управления налоговыми рисками.
Методологические, методические и прикладные трудности сопровождают исследования налоговых процедур. Методологическая -заключается в абсолютно многовариантных подходах к налогам у различных авторов, методическая – в отсутствии системы и комплексных методик риск-ориентированного управления налоговыми операциями, прикладная – связана со множеством существующих методик налогового планирования не ориентированных на управление налоговыми рисками. Кроме того, значительное затруднение для анализа и управления налоговой системой хозяйствующего субъекта создают различия в методах исчисления бухгалтерского, налогового и управленческого учетов. Это актуализирует разработку новых методов интегрированного взаимодействия существующих видов учета при принятии управленческих решений в целях устойчивого развития хозяйствующего субъекта.
В этой связи рассматривается категория «налоговый портфель», как дающая наиболее прозрачное представление о состоянии налоговых обязательств, наличии налогового потенциала, а также направляющая лицо, принимающее решения, на результативное использование инструментов риск-ориентированного управления налоговым портфелем организации. Таким образом, понятие «налоговый портфель» разбирается, как метод обоснования управленческих решений с целью устойчивого развития субъекта экономики. Как правило, применение хозяйствующим субъектом инструментов оптимизации налоговых платежей, неизбежно приводит к налоговым рискам.
Риск-ориентированное управление налоговым портфелем экономического субъекта, как значимая часть системы финансового менеджмента, должно приносить эффективную отдачу, состоящую в возможности анализа перспективной предпринимательской деятельности при устойчивости налоговой нагрузки, обременяющей бизнес, либо при росте налоговой нагрузки в связи с предполагаемым увеличением производства. Вследствие этого важно создать механизм управления налоговым портфелем, способный обеспечивать открытость сферы потенциального выявления налоговых рисков и формирования финансовых показателей хозяйственной деятельности.
Создавая теоретико-методологическую базу использования налогов современные исследователи, в качестве инструмента государственного влияния на экономическое положение и развитие страны и отдельных субъектов экономики или их групп, оперируют различными категориями, в числе которых: налог, налоговый механизм, функции налога, налоговая политика, государственный и корпоративный налоговый менеджмент, налоговое планирование, налоговый контроль, налоговое администрирование, налоговое регулирование, налоговый портфель и др. Неодинаковой степенью изученности характеризуются отмеченные налоговые дефиниции. При определении любой экономической категории необходимо брать за основу философский, экономический и финансовый смысл рассматриваемой дефиниции. Руководствуясь логикой научного подхода к исследованию экономических категорий, следует лаконично и емко истолковать отличительные признаки дефиниции «налоговый портфель». Для этого, придерживаясь правил формальной логики, последовательно подвергнем анализу понятия «налог» и «портфель», чтобы определить понятийную иерархию «налоговый портфель» по отношению к другим налоговым категориям.
Проблема систематизации вышеуказанных категорий заключается в том, что однозначных подходов к каждому из терминов не существует, поскольку содержание каждой дефиниции детерминируется субъективным убеждением исследователя в частности и общества в целом к месту и роли налогов в экономической жизни России.
Трансформацию отношения общества к налогам, а главное к оценке их потенциала как действенного государственного регулятора экономической деятельности разного рода объектов можно проследить, изучив существующие теории налогов, а также проанализировав современные определения понятия налога. С эволюцией значения, места и роли налогов в экономике и обществе изменялись подходы и к сущности налогов. Позиции исследователей наиболее близкие по содержанию условно объединяются в группы налоговых теорий. В таблице 1.1 представлены отдельные теории налогов. Одним из основоположников работ по налогообложению считается У. Петти, который в 1662г. делает вывод: «...чем беднее государство, тем выше налоги», [104] т.е. обременение субъектов налогообложения налогами увеличивается по мере уменьшения поступления в бюджет неналоговых платежей. Российские ученые С.Ю. Витте, Ю.А. Гегемейстер, Е.Г. Осокин, В.А. Лебедев рассматривали налоги в основном как средство обеспечения государственного бюджета.
Систематизация управленческих решений в процессе оптимизации налогового портфеля хозяйствующих субъектов
Приоритетными тенденциями налоговой политики России является обеспечение бюджетной устойчивости, проведение антикризисных мероприятий и стимулирование развития экономики при этом не планируя повышения уровня налоговой нагрузки и глобальных изменений в налоговой системе [182]. В этой связи, с целью демонстрации глобальной проблемы непомерности налоговой нагрузки на субъектов экономики, приводящей к ограниченности ресурсов, убыточности, и как следствие, к банкротствам организаций, проводится многосторонний анализ, отражающий критический уровень поставленной задачи.
Согласно информации, предоставленной ФСГС, статистический показатель «Удельный вес убыточных организаций в процентах от общего количества предприятий» на 01 января 2015 года составил 28,1%, по сравнению с данными за предыдущий год снизился на 2,7 процентных пункта. (Табл. 2.1) Позитивная динамика наблюдается так же по количественным данным убыточных организаций: кардинально уменьшилось их число на 14657 организаций или на 47,6% по сравнению с показателем 2013 года. Однако не смотря на положительную динамику показателей «Удельный вес» и «Количество убыточных организаций», финансовый показатель «Сумма убытка» изменяясь крещендно отражает рыночную нестабильность, в том числе в связанную с мировым падением цен на природные ресурсы, включая углеводороды, влияние на российскую экономику санкций, введенных некоторыми странами, вынужденная реализация стратегии импортозамещения [18], неквалифицированный менеджмент, избыточное налоговое бремя и другие причины, повлиявшие на увеличение суммы убытка в течение 2014 года на 1001581 млн. рублей или на 37,6% по сравнению с данными 2013 года и соответственно за 2013 год по сравнению с 2012 годом увеличение произошло на 1276294 млн. рублей или на 91,9%.
Глубину структурного кризиса отечественной экономики, отмечает Б.Т. Моргоев, неустойчивую финансовую ситуацию для российских предприятий, отражаемые анализом динамики деятельности предприятий за период 20052014гг., ухудшением финансового состояния для отечественных организаций начиная с 2012г. [90] Увеличение суммы убытка наглядно показано на рисунке 2.1, составленного по данным ФСГС за 2003, 2004 и 2010-2014 годы. Гистограмма отражает значительный рост показателя «Сумма убытка» за рассматриваемые периоды, исключением является 2012 год в течение которого произошло некоторое уменьшение на 265332 млн. рублей или на 16%.
Структурный взлет показателя «Сумма убытка» наблюдается с 2012 года и в 2014 году в сравнении с показателем за 2004 год увеличивается более чем на порядок. Финансовый показатель «Число убыточных организаций» резко вырос на 7,5 процентных пункта в течение 2013 года и существенно снизился за 2014 год 14,7 процентных пункта, крутые скачки, как правило, негативный показатель, отражающий нестабильность в экономике.
При этом показатель «Удельный вес убыточных организаций» за период 2010-2014 гг. существенно не изменяется. (Рисунок 2.2) Основное снижение Гистограмма, изображенная на рисунке 2.3, отражает сальдированный финансовый результат российских организаций, подтверждая данные рассмотренных финансовых показателей об уменьшении предпринимательской доходности. Так, в течении 2012 года сальдированный финансовый результат увеличился на 685002 млн. руб. или на 9,6%, за 2013 год уменьшился на 970785 млн. руб. или на 12,4% и за 2014 год так же прослеживается уменьшение на 951021 млн. руб. или на 13,9% в сравнении с предыдущим годом. Таким
Составлено автором по Материалам официального сайта Федеральной службы государственной статистики. URL. http://www.gks.ru/bgd/regl/b15_11/Main.htm (дата обращения 30.08.2015) образом, анализ статистических данных показал парадоксальную ситуацию, когда на фоне значительного уменьшения удельного веса убыточных организаций и их количества, увеличивается сумма убытка и уменьшается сальдированный финансовый результат организаций.
На Южный федеральный округ (ЮФО) в общей структуре сальдированного финансового результата приходится 3% в среднем за 2010-2013 года и 2% в 2013 году. Произошло уменьшение показателя по сравнению с 2012 годом на 104852 млн. рублей или на 39%. Необходимо отметить, что по Республикам Калмыкия и Адыгея за рассматриваемый период сальдированный финансовый результат всегда отрицательный, т.е. они убыточны. Ростовская область, единственная в структуре ЮФО, имеет положительную тенденцию
Интеграционные векторы развития риск-ориентированных методов управления налоговым портфелем организации
При определении ключевых финансовых показателей критериев налогового риска, в том числе налоговой нагрузки, как характерного показателя качества управления налоговым портфелем, проведения контрольных мероприятий деятельности анализируемых организаций г. Ростов-на-Дону различных отраслевых направленностей, форм собственности, финансового положения, налоговым органом на основе Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, разработанной федеральным органом налоговой службы [6], использование в анализе Концепции способствует установлению зоны налоговой устойчивости, которая стимулирует снижение социальной напряженности и рост экономики.
Исследуемая организация ЗАО «Южтехмонтаж» зарегистрирована в 1996 году на основе специализированной строительной компании юга России с более чем пятидесятилетним опытом работы. В послевоенный период активного восстановления промышленного потенциала страны на Северном Кавказе действовало много монтажных организаций различных ведомств: «Мясомолмонтаж», «Продреммонтаж», «Росхлебостроймонтаж», «Проммонтаж», «Промтехмонтаж», «Хладпроммонтаж», «Союзпроммонтаж», «Союзцемремонт», «Главстроймехмонтаж», «Спецрыбмонтаж» и «Пивстрой». С целью создания единого центра по монтажу и наладке оборудования для производства работ на предприятиях практически всех отраслей промышленности юга России приказом министра строительства СССР в 1957 году на их базе создан трест «Южтехмонтаж».
В настоящее время основным видом деятельности треста является капитальное строительство, реконструкция и ремонт объектов промышленности, имеет лабораторию диагностики опасных производственных объектов, проектно-конструкторское бюро, завод металлоконструкций, аттестационный пункт сварщиков и специалистов сварочного производств.
В таблице 3.1 представлена финансовая информация необходимая для оценки риска налогового контроля ЗАО «Южтехмонтаж». Как видно из таблицы 3.1 выручка от продаж и себестоимость продукции имеют тенденцию к увеличению, прибыль от продаж неизменно уменьшается с 2011г.; начисленные налоги до 2012 г. увеличиваются, после – снижаются, но не сопоставимо с уменьшением чистой прибыли.
Используемые показатели критериев оценки налоговых рисков ЗАО «Южтехмонтаж», основанные на данных Концепции по виду экономической деятельности строительство, отражены в таблице 3.2. Опираясь на данные анализа, представленного в таблице 3.2, устанавливаем, что налоговая нагрузка ЗАО «Южтехмонтаж» за рассмотренный пятилетний период превышает среднеотраслевую. В 2014 году этот превышение составило 6,6 процентных пункта. Налоговая нагрузка с каждым годом неуклонно уменьшается, что несомненно связано с ежегодным снижением прибыльности деятельности
Следующим критерием является осуществление убыточной финансово-экономической деятельности в течение двух и более календарных лет. За рассматриваемый период ЗАО «Южтехмонтаж» в отчетности отражена безубыточная деятельность, следовательно по данному критерию также нет предпосылок назначения налогового контроля.
Превышение темпа роста расходов над темпом роста доходов наблюдается начиная с 2012 года, одним из факторов проявления данного критерия вероятности проведения контрольных налоговых мероприятий, без сомнения является динамика налоговых платежей ЗАО «Южтехмонтаж», включаемых в себестоимость продукции.
Составлено автором в процессе исследования Среднемесячная заработная плата на одного работника, один из представленных Концепцией критериев, должна быть не ниже среднего уровня по виду экономической деятельности анализируемой организации и тем более не ниже минимального размера оплаты труда (МРОТ), согласно положений Трудового кодекса РФ. Не смотря на то, что в рассматриваемом периоде проявилась отчетливая тенденция увеличения этого показателя в ЗАО «Южтехмонтаж», он тем не менее является меньшим, чем по среднеотраслевому уровню в области строительства, но большим, чем величина МРОТ30. Следовательно данный критерий увеличивает вероятность назначения налогового контроля. Показатель рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг значительно уменьшился в 2014 году и впервые за пять анализируемых лет опустился ниже среднеотраслевого показателя строительной сферы деятельности. Показатель рентабельности активов ЗАО «Южтехмонтаж» превышает среднеотраслевой в каждом рассматриваемом году, но также как и показатель рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг имеет тенденцию снижения начиная с 2011 года. Таким образом, данные финансовые показатели также свидетельствует о присутствии серьезного риска назначения выездного налогового контроля. Анализ хозяйственной деятельности ЗАО «Южтехмонтаж» отразил не соответствие финансовых показателей одновременно по нескольким критериям Концепции. Из чего следует, что ЗАО «Южтехмонтаж» находится в зоне налогового риска; имеется налоговый потенциал в части уменьшения налоговой нагрузки до уровня среднеотраслевой и как следствие уменьшения налоговых расходов и повышения рентабельности хозяйственной деятельности.
Апробация методики оптимизации налогового портфеля организации на основе ситуационно-матричной модели финансового управления
Более того, состояние постоянной части налогового портфеля важно анализировать на первоначальном этапе создания матрицы за первый, второй кварталы, а также определить налоги, величина которых значительно увеличивается, либо уменьшается и своевременно принять меры по их оптимизации. Вычисления выполнены при помощи Microsoft Office. Флагманским инструментом формирования налогового портфеля является использование прикладных программ MATLAB (Matrix Laboratory), позволяющих решать различные задачи, в том числе и по финансовому анализу, и имеющие возможность интеграции данных в Excel. Особенность MATLAB - широкие возможности использования матричной алгебры.
При планировании налогового портфеля основным наиболее информативным источником аналитических данных является главная книга. На ее базе создается финансовые и налоговые отчеты, формирующиеся по требованиям законодательства, внешних или внутренних пользователей. Проведено проектирование модели финансового управления, в том числе и налоговым портфелем ОАО «Строительный форум» с использованием инструментария матричной алгебры путем формирования различных балансовых регистров, преобразовывая основное матричное уравнение, что позволяет создавать аналитические регистры учета в зависимости от потребностей финансовой службы, давай возможность при этом проследить формирование налоговых платежей, налоговую базу и другие данные необходимые для формирования налогового портфеля.
Формулы матричной алгебры воспроизводят процедуру формирования аналитической матрицы налоговый портфель в любое время необходимое для верификации оптимума налогового портфеля, занимая при этом ограниченное количество времени, моментально, меняя показатели при текущем или прогнозном изменении событий. Проведение апробации методики оптимизации налогового портфеля на основе ситуационно-матричной модели финансового учета позволило выявить состав и содержание налогового портфеля ОАО «Строительный форум», представляющих собой окаймленную матрицу, для построения которой справедлива основная матричная формула, где вместо счетов финансового учета используются виды налогов по вертикали, а наименование частей налогового портфеля и налоговая нагрузка - по горизонтали, и определить налоговый потенциал. Кроме того, постоянная часть налогового портфеля также является итогом матрицы. Разработан пошаговый алгоритм оптимизации налогового портфеля средствами ситуационно-матричного моделирования.
Обозначен процесс прогнозирования налогового портфеля организации, состоящий из следующих элементов: определение цели прогнозного анализа; определение задачи принятия решения по управлению налоговым портфелем; прогнозирование; принятие решения; выявление взаимодействия между компонентами управленческого решения; исполнение. Разработана прогнозная модель налогового портфеля ОАО «Строительный форум» адаптивная, реагирующая на изменение внешних и внутренних факторов, содержащая возможности для анализа потенциальных выгод или убытков от введения предполагаемых изменений на законодательном уровне или в области реализации предпринимательской деятельности, основанная на ситуационно-матричной модели формирования налогового портфеля нарастающими итогами, и алгоритм ее создания, заключающаяся в суммировании показателей аналитического регистра нарастающим итогом и ориентированный на формировании информации для оценки и прогноза налогового портфеля, состоящий из итераций: построение матрицы дебетовых оборотов на базе журнала хозяйственных событий по заданным периодам; создание аналитических регистров за каждый период, входящих в анализируемую область, с использованием алгебраических уравнений ситуационно-матричного инструментария; формирование аналитического регистра нарастающим итогом, используя матрицы дебетовых оборотов и вектора кредитовых оборотов по каждому периоду, входящему в анализируемую зону; путем ситуационно-матричных преобразований формируется итоговый балансовый регистр нарастающим итогом за анализируемый период; анализ позитивной или негативной динамики прироста остатков по статьям или счетам. Применение данной методики позволяет оценивать движение, остатки, изменение остатков по счетам, которые связаны с формированием налогового портфеля и являются целью выявления потенциала его оптимизации. Более того, состояние постоянной части налогового портфеля важно анализировать на первоначальном этапе создания матрицы за первый, второй кварталы, а также определить налоги, величина которых значительно увеличивается, либо уменьшается и своевременно принять против-рисковые меры по их оптимизации. Эффективность налогового портфеля напрямую зависит от частоты его пересмотра.
Оптимизация налогового портфеля организации в части доходов персонала неразрывно связана с планированием фонда оплаты труда (ФОТ), предопределяется спецификой хозяйственной деятельности и зависит от местоположения бизнеса. В связи с этим, управление налоговым портфелем обычно делят на два этапа: планирование фонда оплаты труда; планирование налогов и отчислений, исчисляемых из фонда оплаты труда.
Налог и отчисления, связанные с фондом оплаты труда классифицируются на: - удержанные с доходов налогоплательщика – налог на доходы физических лиц; - начисленные на выплаты налогоплательщику – обязательные страховые взносы. На рисунке 3.12 представлены основные ставки и тарифы зарплатных налогов и отчислений. Фонд оплаты труда устанавливается путем мониторинга рыночных данных: в зависимости от местности, где ведется предпринимательская деятельность или предполагается вестись и отраслевой принадлежности организации.