Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Институционализация налогового консультирования в системе отношений между участниками налогового процесса .15
1.1. Институт налогового консультирования: сущность и роль в налоговых отношениях 15
1.2. Организационно-правовые основы, предпосылки становления и принципы функционирования налогового консультирования 32
Глава 2. Теоретико-методическое обеспечение налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков .47
2.1. Налоговое консультирование в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации 47
2.2. Налоговая экспертиза коммерческих условий сделок как основной метод налогового консультирования .57
2.3. Консультационная поддержка принимаемых решений в сфере налогообложения трансфертного ценообразования корпораций .76
Глава 3. Направления совершенствования налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков в России .90
3.1. Усиление роли налогового консультирования в системе внутреннего контроля корпораций 90
3.2. Актуальные аспекты совершенствования институциональной модели налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков 105
Заключение 122
Список литературы
- Организационно-правовые основы, предпосылки становления и принципы функционирования налогового консультирования
- Налоговая экспертиза коммерческих условий сделок как основной метод налогового консультирования
- Консультационная поддержка принимаемых решений в сфере налогообложения трансфертного ценообразования корпораций
- Актуальные аспекты совершенствования институциональной модели налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков
Организационно-правовые основы, предпосылки становления и принципы функционирования налогового консультирования
Согласование интересов бюджетной системы и экономических агентов в процессе исчисления и уплаты налогов создает основу для повышения эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, свободной реализации экономических инициатив, обеспечивая рост общественного благосостояния. Однако достижение подобных качественных результатов в условиях напряженного исполнения бюджетов всех уровней сдерживается конфликтом фискальной функции налогов с регулирующими компонентами налоговой политики. Объективное стремление налогоплательщика к уменьшению налоговых издержек посредством выбора оптимального с позиции налогообложения вида предпринимательской деятельности, использования установленных законом льгот и освобождений ограничивается усилением фискальной активности налогового администрирования. Кроме того, современные тенденции налогообложения характеризуются усложнением технических правил расчета сумм налогов и процедур взаимодействия с налоговыми органами, противоречиями в толковании положений законодательства, неопределенностью перспектив установления уровня налоговой нагрузки.
Так, лауреат Нобелевской премии М. Алле акцентирует внимание на том, что налоговое законодательство зачастую становится головоломкой для обычного налогоплательщика, которой вынужден нести дополнительные расходы, обращаясь за помощью к профессионалам. Второй проблемой сложности налоговых законов М. Алле называет возможность применения к одной ситуации разных налоговых режимов в зависимости от того или иного толкования текста. Налоговые органы, однако, не имеют возможности разбираться в частных толкованиях в силу ограничения сроков проведения контрольных мероприятий. Необходимость принять решение в рамках установленных процедур часто является несправедливым по отношению к налогоплательщику1.
Налоговая система современного государства формирует основы финансовой политики, от четкости и рациональной организации которой зависит, в конечном счете, экономический рост и потенциал страны, благосостояние и качество жизни населения. При этом, чем стабильнее система налогообложения, тем более уверенно чувствует себя субъект хозяйствования: он может заранее и достаточно точно рассчитать, каков будет финансовый результат его бизнес-проекта (сделки, операции), либо его деятельности за определенный период. Устранение административных барьеров и создание максимально комфортных условий для исполнения налогоплательщиком своих обязанностей определено Правительством РФ в качестве приоритетной задачи налоговой политики на период до 2016 года. Достижение поставленных целевых ориентиров требует активизации теоретических исследований проблемы исполнения налоговой обязанности с целью упрощения взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами, повышения прозрачности и результативности налоговых отношений, основанных на безусловном следовании закону.
Структура современной налоговой системы России представлена на рисунке 1.1. Федеральные налоги в функционирующей налоговой системе устанавливаются органами федеральной власти и действуют на всей территории страны. Суммы этих налогов в определенных пропорциях могут зачисляться в бюджеты разных уровней. Региональные и местные налоги также устанав ливаются на федеральном уровне, однако вопросы введения этих налогов на соответствующей территории, определение конкретных ставок и налоговых льгот с учетом установленных НК РФ ограничений, сроков и порядка уплаты, находятся в компетенции органов законодательной (представительной) власти субъектов Федерации (в части региональных налогов) и муниципальных образований (в части местных налогов).
Данные, приведенные в таблице 1.1, свидетельствуют о том, что налоговые отношения существенно влияют на пропорции распределения созданной стоимости. При этом воздействие мер налогового регулирования отчетливо прослеживается в российской экономике в кризисные 2009-2010 гг., когда сокращение налоговой нагрузки, прежде всего - в отношении налогов на
Налоговая система является основой государственных финансов России, обеспечивая значительную часть доходов бюджетной системы (таблица 1.2).
Из представленных данных видно, что величина налоговых доходов (в расширенной трактовке этого понятия) на протяжении последних восьми лет снизилась с 39,48% ВВП в 2006 году до 36,11% ВВП по итогам 2013 года или на 3,37 п.п. Ослабление номинальной налоговой нагрузки и облегчение положения налогоплательщиков, особенно осуществляющих деятельность в приоритетных сферах и отраслях, позволяют решать вопросы стимулирования экономического роста. Необходимо отметить, что в составе налоговых доходов нами рассматриваются и такие поступления, как таможенные пошлины и страховые взносы, которые, по существу, выступают в качестве модифицированных видов налоговых отношений, влияние которых на экономическое положение налогоплательщиков следует признать значительным
Налоговая экспертиза коммерческих условий сделок как основной метод налогового консультирования
Сформулированные в налоговом законодательстве характеристики отдельных объектов отличаются от аналогичных понятий, используемых гражданским законодательством. В числе основных различий можно отметить: – особый статус имущественных прав, которые в целях налогообложения не отождествляются с имуществом, в гражданском законодательстве имущественные права рассматриваются в качестве имущества; – признание в качестве реализации безвозмездной передачи, в гражданском законодательстве реализация предполагает получение дохода в результате акта купли-продажи; – определение отдельных доходов в соответствии со особыми положениями налогового законодательства, в том числе - распространение условий квалификации дивидендов не только на доходы от акционерного капитала, но и на иные доходы, получаемые собственниками после уплаты налогов на прибыль (доходы); признание в качестве процентов непроцентных доходов (дисконтов).
Характеристика объекта обложения (физическая, стоимостная или другая, в зависимости от условий обложения) определяется особым элементом налогового обязательства - налоговой базой, правила ее определения специально оговариваются для каждого налога. В практике налогового консультирования вопросы обоснования и количественного определения налоговой базы, организации учета налогооблагаемых показателей, в том числе – раздельного учета при совмещении налогоплательщиком разных условий налогообложения (специальных налоговых режимов, налоговых льгот, различных налоговых ставок) занимают особое место.
В этой связи необходимо учитывать, что налоговое законодательство определяет особые требования по организации учета, обязательные для налогоплательщика. Так, ст.54 НК РФ для юридических лиц устанавливает обязательность расчета налоговой базы по данным регистров бухгалтерского учета, стандартные требования к которым не учитывают специфики требований по раздельному отражению налоговых баз, относящихся к разным ставкам, льготам и специальным режимам. Выбор оптимальных для данного налогоплательщика методов учета налогооблагаемой базы и способов организации раздельного учета может предложить налоговый консультант на основе анализа сведений о деятельности налогоплательщика и специфики его учетной системы.
Непосредственный количественный расчет налогового обязательства осуществляется посредством применения налоговой ставки к соответствующей ей базе. Как правило, проблему для корпоративных налогоплательщиков представляют льготные налоговые ставки, поскольку, во-первых, правомерность применения подобной ставки в каждом конкретном случае должна быть обоснована и доказана; во-вторых, при разных налоговых ставках требуется обеспечить раздельный учет налоговой базы. Налоговый консультант, в свою очередь, должен проанализировать правильность действий налогоплательщика в данной ситуации и предложить меры по оптимальному исполнению законодательно установленных норм.
Временные рамки процесса формирования налоговых обязательств предполагают определение налогового периода (промежуток времени, по истечении которого определяется величина налогового обязательства). Как правило, налоговым периодом признается календарный год, но могут быть и менее продолжительные периоды. Например, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал, по акцизам и налогу на добычу полезных ископаемых – один месяц. Сборы, в частности государственная пошлина, могут не иметь налогового периода, поскольку в исполнении обязательства, предполагающего совершение юридически значимых действий, заинтересован, прежде всего, сам налогоплательщик. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
При наличии в законодательстве условия об уплате авансовых платежей, как правило, усложняется определение итоговой суммы налога, а также заполнение налоговой отчетности, что также влечет необходимость привлечения услуг налогового консультанта. Как свидетельствует опыт налогового консультирования, для корпоративных налогоплательщиков серьезную проблему составляет расчет налога на прибыль с зачетом ранее начисленных авансовых платежей (при выборе метода расчета налога на основании данных по предыдущему кварталу).
Процедуру определения алгоритма расчета налогового обязательства, а также лица, обязанного исчислить налог, определяет такой элемент, как порядок исчисления налога. По отношению к корпоративным налогоплательщикам возможны два возможных варианта установления данного элемента налогового обязательства. Во-первых, налог может рассчитываться непосредственно самим налогоплательщиком исходя из налоговой базы и установленной ставки, а также налоговых льгот при подтверждении прав на их применение. Результаты расчета налога плательщик оформляет в виде налоговой декларации. Такой механизм в настоящее время является преобладающим в отношении юридических лиц.
Во-вторых, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента. Организации-налоговые агенты являются источниками выплаты доходов, поэтому в силу действующего законодательства обязаны исчислять налог на доходы физических лиц; налог на доходы по государственным ценным бумагам; налог на доходы, полученные в порядке долевого участия; налог на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ и налог на добавленную стоимость: с доходов иностранных юридических лиц, не состоящих на налоговом учете в российском налоговом органе, с арендной платы по государственному (муниципальному) имуществу и некоторым другим операциям.
Особое место в работе налогового консультанта занимают проблемы применения корпоративными налогоплательщиками льготных механизмов налогообложения. Использование налоговых льгот является правом налогоплательщика, которое он обязан доказать документально, для чего налоговые органы, в свою очередь, вправе истребовать у него расчеты, справки и необходимые пояснения. Сложность налоговых правил зачастую влечет серьезные риски при некорректном использовании налоговых льгот, поэтому привлечение налогового консультанта к решению проблемы соблюдения всех существенных условий налоговой льготы позволяет обеспечить защиту корпоративных интересов.
Обеспечение соблюдения правил расчета налоговых обязательств гарантирует специализированный налоговый учет, представляющий собой систему информационного обеспечения и обобщения информации для налоговых целей. Система налогового учета отличается индивидуальным подходом, учитывающим специфику деятельности корпоративного налогоплательщика, его организационную структуру, отраслевые аспекты применения налогового законодательства и территориальное размещение бизнеса.
Механизм управления налоговыми обязательствами корпорации включает в себя организационно-управляющий элемент, который содержит определенную структуру управления налоговыми обязательствами (налоговый отдел или иное подразделение с функциями расчета налогов, контроля за своевременностью и полнотой их уплаты, взаимодействия с налоговыми органами), а также совокупность локальных нормативных актов, в том числе - учетную политику для целей налогообложения, описывающую процедуры документирования фактов хозяйственной деятельности в целях расчета налоговых обязательств, обобщения результатов налогового учета, координацию различных структурных подразделений корпорации для составления налоговой отчетности.
Консультационная поддержка принимаемых решений в сфере налогообложения трансфертного ценообразования корпораций
Как видно из приведенных на рисунке 3.1. данных, затраты времени на уплату налогов и в мире в целом, и в России снижаются. При этом, если в течение 2005-2011 гг. этот показатель в России значительно отставал от среднемирового уровня, то в 2012 году наблюдается обратная ситуация. Российский налогоплательщик в 2012 году в среднем затратил на исполнение налоговой обязанности 177 часов в год (среднемировой показатель – 267,5 часов), при этом в 2010 году этот показатель составлял 320 часов, в 2005 году - 448 часов.
Занимая, согласно данных последнего исследования, 56 место среди 183 государств мира по качественным характеристикам налоговой системы для ведения бизнеса, Россия, как видно из данных Приложения D, опережает многие развитые государства, в том числе Соединенные Штаты Америки (64 место), Федеративную Республику Германию (89 место), Японию (140 место), а также такие развивающиеся государства, как Китай (120 место) и Индия (158 место). Лидерами рейтинга Всемирного банка по показателю «Налогообложение» являются Объединенные Арабские Эмираты, Катар, Саудовская Аравия, Гонконг,
Фактором, снижающим эффективность налоговой системы Российской Федерации для бизнеса, является высокий, по определению международных экспертов, уровень налоговой нагрузки по отношению к предпринимательской прибыли. Методология расчета налоговой нагрузки при составлении рейтинга «Doing Business» учитывает в составе налогов страховые взносы и не учитывает налоги, подлежащие удержанию у источника выплаты, если организация выступает в качестве налогового агента, а также косвенные налоги, включая налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж. Этот показатель в 2012 году составил в Российской Федерации 50,7% (рисунок 3.2), увеличившись по сравнению с 2009 годом на 4,2 п. п. (с 46,5%).
Представляется, что достижение конкурентоспособности налоговой системы невозможно без преодоления уклонения от уплаты налогов, без сокращения сферы теневой экономики, без антиоффшорного регулирования. В этой связи интересы корпоративных налогоплательщиков совпадают с тенденциями развития налоговой системы Российской Федерации и определяют стремление к сокращению дискриминационного воздействия налогообложения на бизнес, равенству условий взимания налогов с равных по масштабности видов предпринимательской деятельности, упрощению процедур взаимодействия с налоговыми органами, своевременности изменений налогового законодательства в соответствии с интересами российской экономики.
Реализация обозначенных задач нацелена на сокращение трансакционных издержек исполнения налоговой обязанности (включая финансовые издержки и потери рабочего времени), которые экспертами Всемирного банка систематизированы по пяти основным видам в зависимости от условий возникновения, в том числе: - информационное обеспечение налоговой обязанности (привлечение консультаций и специализированных информационных ресурсов, налоговый учет, подготовка и представление налоговых расчетов, ответы на запросы налоговых органов и встречные проверки, обучение персонала); - взаимодействие с налоговыми органами (участие в переговорах с должностными лицами налоговых органов); - налоговые проверки (отвлечение персонала на проведение мероприятий налогового контроля, подготовку и представление документов в целях налогового контроля, подтверждение права на налоговые льготы и вычеты); - защита прав налогоплательщика (подача жалоб и судебных исков на решения и действия (бездействие) налоговых органов); - противодействие оппортунизму налоговых органов (потери в связи с допущенными ошибками или неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц)1.
Налоговые консультанты обеспечивают эффективное сокращение всех видов трансакционных издержек, начиная от консультационной поддержки действий налогоплательщика в процессе формирования и исполнения налоговых обязательств, действуя в качестве уполномоченных представителей налогоплательщиков при взаимодействии с налоговыми органами, при проведении мероприятий налогового контроля и представляя интересы налогоплательщика при рассмотрении результатов налоговых проверок и принятия решений по ним, при подготовке и представлении жалоб, апелляционных жалоб, судебных исков.
Кроме того, налоговые консультанты помогают оперативно решить проблемы применения налогового законодательства в конкретных практических ситуациях, а также при некорректных действиях сотрудников налоговых органов, например, в ситуации ошибочного списания денежных средств по инкассовым поручениям, выставлении неправомерных требований, нарушении сроков возврата, зачета, возмещения налогов. Таким образом, налоговое консультирование способствует своевременному выявлению налоговых рисков и их оперативную нейтрализацию.
Актуальные аспекты совершенствования институциональной модели налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков
В диссертации показано, что налоговая составляющая финансовых рисков должна рассматриваться в качестве неотъемлемой части системы внутреннего контроля и управления корпоративными рисками. Для предупреждения налоговых рисков корпоративных налогоплательщиков предложена модель построения системы внутреннего контроля. Многообразие налоговых рисков, характерных для корпоративных налогоплательщиков позволили сформировать их авторскую классификацию. При этом налоговый риск корпоративного налогоплательщика определен как любое последствие реализации налоговой стратегии и налогового планирования корпорации, несоблюдения налогового законодательства в процессе текущей деятельности, правил составления и представления налоговой отчетности, которое оказывает негативное воздействие на финансовые результаты и финансовое положение корпорации.
Структурируя методические подходы к формированию системы внутреннего контроля корпоративных налогоплательщиков в целях снижения налоговых рисков при применении методов налогового планирования, учтной, налоговой и договорной политики, и определяя условия построения системы внутреннего контроля в локальных актах, необходимо рассматривать следующие направления ее функционирования: 1) внедрение контрольных процедур, направленных на предупреждение и минимизацию негативных последствий налоговых рисков; 2) выявление некорректных, неэффективных и нерациональных методов формирования налогооблагаемых показателей, применения налоговых режимов, использования налоговых льгот; 3) обеспечение соблюдения требований формы, полноты, точности, достоверности и непротиворечивости при оформлении первичных документов; 4) обеспечение законности и эффективности методов налогового планирования; 5) прогнозирование уровня налоговых издержек, в том числе – трансакционных. Направления налогового консультирования в целях формирования и поддержки функционирования системы внутреннего контроля для целей предупреждения налоговых рисков могут быть сгруппированы следующим образом: 1) проведение аналитических процедур с целью установления законности осуществляемых корпорацией методов налогового планирования; 2) разработка механизма мониторинга состояния налоговых рисков корпорации, его внедрение и сопровождение; 3) предоставление консультационной поддержки по налоговым последствиям отдельных операций, сделок, видов деятельности и их географических сегментов, а также по формированию объектов обложения, признанию доходов и расходов, применению налоговых льгот; 4) осуществление аналитических процедур в части прогноза налоговых последствий взаимодействия корпорации с аффилированными и связанными лицами; 5) подготовка консультаций при взаимодействии налогоплательщика с поставщиками, покупателями и иными контрагентами; 6) содействие процессу взаимодействия с налоговыми органами, проведение консультаций по вопросам правомерности и объемности налоговых запросов и проверок, участие в налоговых спорах, подготовка жалоб и арбитражных исков.
Исследование, проведенное в диссертационной работе, показало, что налоговое консультирование может быть организовано как публичная услуга на разных стадиях налоговых отношений. Публичность принимаемых налоговыми органами (иными администраторами доходов и уполномоченными лицами) решений в процессе консультирования позволяет сократить: 1) риски ошибочных действий; 2) трансакционные издержки; 3) проявления коррупции.
В диссертации сформулировано несколько принципов публичного консультирования налогоплательщиков: 1) индивидуализация потребителя услуги при подаче запроса; 2) полнота раскрытия информации о существенных аспектах деятельности налогоплательщика, условиях формирования налоговых обязательств и правовых основаниях совершаемой операции, которая является предметом запроса; 3) документальное подтверждение деловой цели запроса и его практической ценности для налогоплательщика; 4) публикация официальных разъяснений налоговых с учетом требования обезличенности с целью сохранения налоговой тайны (отсутствие в официальном ответе специфических признаков налогоплательщика, осуществляемой им деятельности и планируемых сделок); 5) взаимная ответственность – налогоплательщик отвечает за достоверность информации, представленной в запросе, налоговый орган - за применимость рекомендованного толкования рассмотренной ситуации в будущем; 6) запрос должен учитывать компетенцию налоговых органов, предполагая разъяснение исключительно налоговых последствий для заявителя в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и ратифицированными ею соглашениями с другими государствами по вопросам налогообложения. В диссертационной работе сделан вывод о том, что отсутствие института публичного консультирования сдерживает достижение баланса интересов участников налоговых отношений, поскольку в современной российской практике представления разъяснений по запросу налогоплательщика официальная позиция налоговых и финансовых органов зачастую представляется как частное мнение, что не препятствует использовать для целей налогового контроля иное толкование соответствующих положений закона. В тоже время клиентоориентированное взаимодействие и сотрудничество с корпоративными налогоплательщиками развивается в современной российской практике по нескольким базовым направлениям, в том числе – в рамках содействия в исполнении налоговой обязанности, заключении соглашений о трансфертном ценообразовании, использование режима консолидации при исчислении налога на прибыль организаций (консолидированные группы налогоплательщиков), внедрении соглашений о горизонтальном мониторинге. Преимущества публичного консультирования налогоплательщика уполномоченными органами можно оценить на основе потенциальной экономии на налоговых санкциях, доначислениях сумм налога, пеней, судебных издержках.
Предлагаемые меры по расширению и институционализации сферы налогового консультирования будут способствовать росту собираемости налогов, а также улучшению экономической ситуации за счет сглаживания основного противоречия между государством и налогоплательщиком.
