Содержание к диссертации
Введение 3
Глава 1 Составы налоговых преступлений 13
1 Объект и предмет налоговых преступлений 13
2 Объективная сторона налоговых преступлений 42
3 Субъект налоговых преступлений 85
4 Субъективная сторона налоговых преступлений 118
5 Квалифицированные виды налоговых преступлений 133
6 Проблемы наказания за налоговые преступления 143
Глава 2 Специальный случай освобождения от уголовной ответ ственности за налоговые преступления 149
Глава 3 Уголовная ответственность за налоговые преступления у в странах ближнего и дальнего зарубежья 168
Глава 4 Проблемы соотношения налоговых и иных преступле ний в сфере экономики 183
Заключение 202
Приложение 206
Библиография 207
Введение к работе
Впервые уголовная ответственность специально за налоговые пре j стуиления была предусмотрена в Уголовном кодексе РСФСР в 1993 году , Л когда факты массового уклонения от уплаты налогов со стороны субъек тов предпринимательской деятельности, вызывающие хроническое недо финансирование расходных статей бюджетов всех уровней, поставили под угрозу саму возможность эффективного выполнения государством своих функций. С этого же времени в юридической литературе началась дискуссия о проблемах применения так называемых "налоговых статей" Уголовного кодекса, о необходимости принятия их новых редакций, ко торая особенно оживилась в период разработки и рассмотрения в Госу дарственной думе Российской Федерации проекта нового Уголовного ко декса. Результатом этих дискуссий стало появление в УК РФ статей 198 и L 199, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от упла ты налогов.
К сожалению, многие из выдвинутых в процессе обсуждения статей 198 и 199 УК предложений и замечаний не были учтены при формулировании их диспозиций и санкций. Первый же опыт применения этих статей на практике высветил множество проблем, связанных с отсутствием единообразного подхода к толкованию содержания признаков составов предусмотренных ими преступлений. Обобщив судебную практику рассмотрения уголовных дел, возбужденных но фактам совершения налоговых преступлений, попытку разрешить проблемы их квалификации предпринял Пленум Верховного Суда РФ в постановлении N 8 от 4 июля 1997 года "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"". В указанном постановлении Пленумом Верховного Суда был дан ряд важных разъяснений, снявших часть спорных вопросов квалификации налоговых преступлений. Однако постановление не разрешило, да и не могло разрешить все проблемы применения статей 198 и 199 на практике. Становилась очевидной необходимость внесения изменений в уголовный закон.
Законом РФ от 25 июня 1998 года "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"3 ст. ст. 198 и 199 УК были изложены в новой редакции. Указанным Законом объективная сторона налоговых преступлений была расширена за счет криминализации иных способов уклонения от уплаты налогов, а к их предмету были отнесены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Указанные изменения способствовали усилению борьбы с налоговой преступностью, что наглядно видно из Таблиц NN 1, 2 (с. 109). Кроме того, примечание 2 к ст. 198 установило специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления.
Однако и новые редакции ст. ст. 198 и 199 УК РФ нельзя назвать удачными. Они не только не сняли всех спорных вопросов толкования признаков налоговых преступлений, на которые в преддверии внесения изменений в многочисленных публикациях указывали ученые, но и вызвали ряд новых проблем на практике. Необходимо отметить и то обстоятельство, что, как наглядно показывают приведенные в таблицах данные, значительная часть уголовных дел, возбужденных по фактам совершения налоговых преступлений, прекращается в последние годы на стадии предварительного расследования и, таким образом, не получает судебной оценки. Это ведет к нсединообразному и противоречивому применению «налоговых норм» УК РФ, к формированию региональных правил квалификации налоговых преступлений и противоречит заложенному в УК принципу справедливости.
С момента внесения изменений в исследуемые статьи прошло более четырех лет. За это время количественные и «качественные» показатели налоговой преступности не только не снизились, а продолжали увеличиваться, достигнув к настоящему моменту устрашающих размеров. Не оставалось стабильным и налоговое законодательство РФ. В указанный промежуток времени произошли обширные его изменения.
Рост налоговых преступлений и модернизация налогового законодательства еще более усложнили проблемы толкования и применения «налоговых» норм УК. И, несмотря на то, что в последнее время проблемам квалификации налоговых преступлений были посвящены исследования многих криминалистов, проблемы эти не исчезли и продолжают вызывать затруднения на практике. Многие из них и не могут быть однозначно разрешены без внесения соответствующих изменений в Уголовный кодекс.
С учетом сказанного, следует констатировать, что в настоящее время вновь назрела необходимость внесения изменений в редакции статей 198 и 199 УК РФ, которые хотя бы на этот раз должны быть внесены без спешки, с учетом глубокого изучения судебно-следственной практики, а также рекомендаций специалистов. Указанные обстоятельства и обуславливает актуальность настоящей работы.
Цель и задачи исследования.
Целью настоящего диссертационного исследования является основанная на углубленном юридическом анализе составов налоговых преступлений выработка рекомендаций по совершенствованию уголовного законодательства, а также практики применения ст. ст. 198, 199 УК РФ в деятельности правоохранительных органов.
Достижение указанной цели предполагает решение следующих задач:
1) юридический анализ элементов и признаков составов налоговых преступлений;
1 2) исследование юридической литературы, посвященной теме на Г стоящего исследования, на предмет выяснения причин дискуссион . ности вопросов квалификации налоговых преступлений;
і 3) обобщение практики применения «налоговых норм» следствен ными и судебными органами;
1. изучение уголовного законодательства стран ближнего и дальнего зарубежья в области борьбы с налоговыми преступлениями на предмет заимствования наиболее ценных и подходящих достижений;
2. разрешение проблемных ситуаций квалификации налоговых преступлений и освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления посредством совершенствования действующего уголовного законодательства.
Объектом диссертационного исследования является уголовное за-конодательство Российской Федерации и зарубежных стран об ответст-венности за налоговые преступления, а также практика применения «налоговых норм» УК РФ следственными и судебными органами. Предметом исследования являются проблемы квалификации налоговых преступлений, назначения наказания за их совершение, а также практики освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с деятельным раскаянием.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы, такие как системно-структурный, исторический, сравнительный, статистический методы, а также конкретно-социологические методы, в частности, изучение документов, опрос.
Нормативную базу исследования составили действующее уголовное, налоговое, гражданское, административное, бюджетное законода тельство Российской Федерации, зарубежное «налоговое» уголовное законодательство. В работе также использованы решения Конституционного Суда Российской Федерации, постановления пленумов Верховного Су да Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приказы, инструкции Генеральной Прокуратуры Российской Федерации, Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.
Теоретической базой исследования явились труды ученых и практических работников в области уголовного, финансового и налогового права России. Среди них хотелось бы особо отметить труды, непосредственно посвященные исследованию проблемы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства, таких авторов как, Б.В. Волжен-кин, Л.Д. Гаухман, Т.В. Кондрашова, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, СВ. Максимов, И.Н. Пастухов, С.Г. Пепеляв, А.В. Сальников, Г.Н. Хлупина, И.В. Шишко, П.С. Яни. Вклад в разработку указанной проблемы внесли также исследования, проведенные Д.А. Глебовым, В.А. Егоровым, П.А. Истоминым, В.Г. Пищулиным, И.М. Середой, А.Р. Сию-ховым, Н.Р. Тупанчески.
Эмпирической основой работы являются статистические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории Российской Федерации в целом, а также на территории Республики Коми в период с 1997 по 2002 год; более 150 уголовных дел, возбужденных по ст. ст. 198, 199 УК РФ, находившиеся в производстве УФСНП РФ по Республике Коми в период с 1997 по 2002 год; более 30 приговоров, вынесенных судами Республики Коми в отношении лиц, обвинявшихся в совершении налоговых преступлений; обзоры практики рассмотрения судами уголовных дел по ст. ст. 198, 199 УК РФ, издававшиеся Главным следственным управлением ФСНП РФ в 2001, 2002 г.г.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно представляет собой комплекснішій анализ практики применения «налоговых норм» Уголовного кодекса РФ, научных позиций по вопросам квалификации налоговых преступлений, проведенный на основе действующего налогового законодательства с учетом его последних обширных изменений. Кроме того, в работе впервые всесторонне рассматриваются некоторые проблемы применения ст. ст. 198, 199 УК РФ, связанные с несовершенством действующего Уголовного кодекса, причем как Особенной, так и Общей его частей. Большое внимание уделено также теоретическому обоснованию соотношения налоговых преступлений с иными преступлениями в сфере экономической деятельности. Основные положения, выносимые на защиту:
1. Основным непосредственным объектом налоговых преступлений являются общественные отношения, возникающие в финансовой сфере государства по поводу формирования бюджетов разных уровней, а также бюджетов государственных внебюджетных фондов за счет налоговых поступлений.
2. Составы налоговых преступлений - материальные, а ущерб, причиняемый в результате их совершения, является реальным ущербом, а не упущенной выгодой.
3. До внесения изменений в ст. 198 УК РФ, направленных на замену использованного при ее конструировании слова «налог» на слово «налоги», квалификацию по указанной статье фактов уклонения физического лица от уплаты в крупном размере каких-либо иных налогов, кроме налога на доходы физических лиц, единого социального налога и единого налога на вмененный доход с определенных видов деятельности, следует считать недопустимой, так как указанная квалификация будет не чем иным, как применением уголовного закона по аналогии, что противоречит принципу законности, закрепленному в ст. 3 УК РФ.
4. Обосновывается необходимость применения условных методов налогообложения при определении размера ущерба, причиняемого нало говыми преступлениями.
5. Крупный размер уклонения, до принятия по этому поводу соответствующего постановления высшей судебной инстанций, можно рассматривать в качестве критерия разграничения между преступлением, предусмотренным ст. 199 УК РФ, и преступлениями, предусмотренными ст. ст. 201 и 285 УК РФ, а не между налоговыми преступлениями и налоговыми правонарушениями.
6. В связи с тем, что ст. 87 НК РФ позволяет охватывать налоговой проверкой деятельность налогоплательщика за период, не превышающий три календарных годаі непосредственно предшествующих году, в котором налоговая проверка производится, лицо, фактически совершившее налоговое преступление в году, деятельность в котором нс подлежит проверке со стороны органов налогового контроля, не может быть привлечено за совершение указанного преступления к уголовной ответственности, так как факт его совершения нельзя будет документально подтвердить. Таким образом, срок давности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления фактически истекает не более чем через четыре года со дня его совершения, а не через шесть (применительно к ч. 2 ст. 198 и ч. 1 ст." 199 УК РФ) или десять лет "(применительно к ч. 2 ст. 199 УК РФ), как это установлено ст. 78 УК РФ.
7. Главы крестьянских (фермерских) хозяйств, а равно главы родовых, семейных общин малочисленных народов севера, не являются субъектами налоговых преступлений.
8. Субъектами преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, могут являться достигшие восемнадцатилетнего возраста вменяемые дееспособные в полном объеме граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства, обязанные, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, уплачивать налоги. Лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, могут быть привлечены к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ только в случае признания их полностью дееспособными в соответствии с действующим іраждан-ским законодательством РФ. За уклонение от уплаты налогов, налогоплательщиками которых являются не обладающие полной дееспособностью несовершеннолетние, недееспособные, а также ограниченно дееспособные лица, к уголовной ответственности в качестве исполнителей преступления привлекаются их законные представители - родители, усыновители, опекуны, попечители или управляющие их имуществом.
9. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, должно признаваться и физическое лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность под именем другого физического ли ца, хотя и зарегистрированного в качестве индивидуального предприни мателя, но не совершающего никаких юридически - значимых действий без специального указания первого.
10. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, могут быть и налоговые агенты.
11. Сложившуюся практику освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления следует признать не соответствующей уголовному законодательству и не способствующей предупреждению налоговой преступности. В этой связи предлагается новая редакция примечания 2 к ст. 198 УК РФ: «Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьей 194 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало расследованию преступления, а образовавшаяся в результате совершения преступления недоимка по налогам или таможенным платежам, а также пени и штрафы, предусмотренные налоговым или таможенным законодательством, были полностью перечислены в бюджет».
Лицо, подавшее в налоговые органы заявление о дополнении или изменении налоговой декларации после истечения срока подачи декларации и после истечения срока уплаты налога, при условии, что до по дачи такого заявления оно уплатило недостающую сумму и соответствующие ей пени, не может быть привлечено к уголовной ответственности за совершение налогового преступления, вне зависимости от тогоа были или нет при этом соблюдены все условия освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления, установленные примечанием 2 к ст. 198 УК РФ. Т.е. приоритет в данном случае должен отдаваться положениям, закрепленным в п. 4 ст. 81 НК РФ - если невозможно привлечение к налоговой ответственности, то не может быть и речи о возможности привлечения к уголовной.
13. Предлагается исключить из УК РФ ст. 199, одновременно изменив название и диспозицию ст. 199 таким образом, чтобы обеспечить возможность привлечения к уголовной ответственности по ней физических лиц, выполняющих обязанности налогоплательщика (налогового агента), и руководителей организаций, а также объединений граждан, не обладающих всеми признаками юридического лица.
Теоретическая значимость исследования состоит, прежде всего, в том, что выводы и предложения, изложенные в нем, могут быть использованы при совершенствовании действующего уголовного законодательства Российской Федерации. Кроме того, многие из проблем, затронутых в нем, но выходящих за его пределыЛ возможно, заинтересуют ученых и будут более широко и всесторонне рассмотрены в юридической литературе.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что использование изложенных в ней предложений и замечаний в следственной и судебной практике поможет избежать многих ошибок и будет способствовать укреплению законности в борьбе с налоговой преступностью.
Апробация результатов исследования
По теме диссертационного исследования автором опубликованы три научных статьи. Основные положения ее прошли обсуждение на кафедре уголовного права и криминологии Юридического института Красноярского государственного университета. Они также докладывались на Всероссийской научно-практической конференции «Уголовное законодательство: состояние и перспективы развития» (г. Красноярск, сентябрь 2001 г. ) и международной научно-практической конференции «Современные проблемы уголовного права и уголовного процесса» (г. Красноярск, сентябрь 2002 г.). Материалы исследования используются в учебном процессе юридического факультета Сыктывкарского филиала Современного гуманитарного университета при проведении теоретических и практических занятий по дисциплине «Уголовное право».
