Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая теория имущественного налогообложения .
1. Генезис, понятие, сущность, принципы, функции налогов, налоговое право и налоговые правоотношения 12-34
2. Общие положения об имущественных налогах в Российской Федерации и в странах западной Европы (исторический, географический аспект, понятие, виды, соотношение с конституционными принципами налогообложения) 34-62
3. Необходимость и возможность достижения баланса публичных и частных интересов с помощью имущественного налогообложения 62-75
Глава 2 Налогообложение имущества в Российской Федерации
1. Налогообложение имущества организаций 76-101
2. Налогообложение имущества физических лиц 101-122
3. Прочие налоги на имущество, установленные законодательством
Российской Федерации 122-145
Глава 3 Необходимость совершенствования имущественного налогообложения в Российской Федерации
1. Налог на недвижимость: проблемы и перспективы 146-164
2.Пути совершенствования имущественного налогообложения в Российской федерации 165-173
Заключение 174-176
Список использованной литературы 177-186
- Генезис, понятие, сущность, принципы, функции налогов, налоговое право и налоговые правоотношения
- Необходимость и возможность достижения баланса публичных и частных интересов с помощью имущественного налогообложения
- Налогообложение имущества организаций
- Налог на недвижимость: проблемы и перспективы
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Поступательная реформа налогообложения, проводимая в России в течение последнего десятилетия безусловно имеет в целом позитивное значение, о чем свидетельствует, в частности устойчивый профицит федерального бюджета последних лет. В значительной степени расширен круг реальных налогоплательщиков, прослеживается прямая связь их имущественных интересов с размером и способами изъятия в бюджет части доходов физических и юридических лиц1. В целом прослеживается увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему страны (поступление налоговых платежей в консолидированный бюджет за период январь-май 2003 года составило 117, 1% относительно того же периода в 2002 году), хотя бюджетные назначения, например, по земельному налогу в 2002 году выполнены лишь на 70%, и это впервые за более чем 10 лет существования земельного налога.3
Вместе с тем, по мнению специалистов, в настоящее время в виду процесса постоянного снижения налоговой нагрузки, намечается тревожная тенденция к «выпадению» доходов бюджетной системы. Все это свидетельствует о том, что формирование современной налоговой системы еще не завершено, что не может не повлечь за собой дальнейших изменений в налоговом законодательстве.
Практически все граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства являются плательщиками налогов вообще и имущественных, в частности. Поэтому недоработки в налоговом законодательстве напрямую связаны с нарушением прав и свобод граждан, что приводит к возникновению противоречия между публичным интересом государства и
См: Шевелева НА. О понятии налога в российском законодательстве. Правоведение. 1994 № 5-6 с. 102. 2 См. /О.Подпорин.Налоги: нет предела совершенству. ЭиЖ. № 28. 2003. с.З.
См. И. Ордынская. Ни рубля в федеральный бюджет не поступит в текущем году от земельного налога. ЭиЖ. №17. 2003. с4.
См. Е.Абакумова.Когда в товарищах согласья нет... ЭиЖ. №11. 2003. с.З.
4 частными интересами налогоплательщиков. Изменилось и отношение государства к налогоплательщикам. Совершенно верно замечает Матузов Н.И., что государство, стоящее над личностью, не может считаться правовым5. В правовом же государстве, построение которого является первоочередной задачей в РФ, необходим поиск и достижение баланса интересов государства, как властного субъекта, реализующего публичный интерес и объективными частными интересами налогоплательщиков. В такой ситуации закономерно обращение ученых-правоведов и практических работников к проблеме имущественного налогообложения в РФ и к проведению имущественной реформы.
В послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ, зачитанному 16 мая 2003 года прозвучали следующие положения, призванные улучшить положение налогоплательщиков:
система налогообложения требует дальнейшего ее упрощения;
налоговое планирование в масштабах государства должно быть перспективным, следствием чего должна стать практика более редких внесений изменений в налоговое законодательство;
необходимость соблюдения принципа справедливости налогообложения;
необходимость дальнейшего облегчения налогового бремени;
построение стабильной и долгосрочной системы налогового законодательства.
Все эти положения в равной степени относятся к налогообложению физических и юридических лиц.
Правовая база имущественного налогообложения в РФ начала формироваться с 1991 года. Но, как показала практика, она все еще далека от совершенства.
См: Матузов II.И. К вопросу о суверенитете личности. Правоведение. 1995. №4 с.Ю.
5 В настоящее время идет речь о принятии новых глав Налогового кодекса. Правительство надеется, что благодаря новым нормам, которые появятся в этом документе в 2003 году, кодекс сможет регулировать уже до 95 процентов всех налоговых доходов. Так, Министерство финансов Российской Федерации предполагает, что с 2006 года может быть введен единый налог на недвижимость. Для этого нужна огромная техническая работа. В связи с этим Правительство решило сейчас модифицировать четыре налога, касающиеся налогообложения имущества организаций, физических лиц, процедуры наследования и дарения, а также земли. Однако, признавая эту тенденцию в целом позитивной, нельзя забывать
0 том, что глобальные изменения должны внедряться в жизнь очень аккуратно и не
единовременно.
Поступления от налога на имущество организаций при ведении в действие
соответствующей главы Налогового кодекса в 2004 году ожидаются в размере
183, 6 миллиардов рублей, что на 25,5 миллиардов рублей превышает сумму
налога на имущество организаций на 2004 год, рассчитанную в условиях
действующего законодательства.
При помощи модификации имущественных налогов должен быть найден
источник для компенсации налога с продаж, который предполагается отменить с
1 января 2004 года. По оценкам Правительства объем бюджетных потерь от этой
отмены оценивается в 70 миллиардов рублей. Новая схема имущественных
налогов позволит получать от 8 до 25 миллиардов рублей - все будет зависеть от
того, какие льготы при этом останутся, а какие будут отменены.
В данной работе будут проанализированы, на взгляд автора, наиболее значимые и интересные виды имущественных налогов. Имущественное налогообложение включает в себя достаточно широкий спектр налоговых платежей.
Таким образом, актуальность научного исследования проблем налогообложения и проведения налоговой реформы обусловлена: 1) Проведением и углублением налоговых реформ в России в направлении налогообложения организаций и физических лиц.
Необходимостью осмысления, а также выявления специфики российского налогового законодательства и практики его применения в области имущественного налогообложения.
Недостаточностью разработанности юридических аспектов данного вопроса.
Вышеизложенное определило цель, поставленную перед собой диссертантом, структуру работы и круг исследуемых вопросов.
Объектом диссертационного исследования является институты, принципы, основополагающие нормы российского законодательства об имущественном налогообложении, в которых получила отражение концептуальная позиция о необходимости баланса публичного интереса государства и объективных частных интересах налогоплательщиков в области имущественного налогообложения.
Предмет исследования - федеральное законодательство, регулирующее общественные отношения в области имущественного налогообложения.
Методологическую основу исследования составляют используемые современной наукой методы научного познания, позволяющие наиболее полно и всесторонне раскрыть объект и предмет производимого исследования. При подготовке, изучении и обработке теоретических и практических материалов применялись исторический, сравнительно-правовой, логический, технико-юридический методы, применяемые в гуманитарных науках, обобщение собранных данных.
Теоретическую основу исследования составляют труды Артемова Н.М., Ашмариной Е.М., Брызгалина А.В., Веремеенко И.И., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Гуреева В.И., Жданова А.А., Кучерявенко Н.П., Пепеляева С.Г., Пискотина М.И., Толстопятенко Г.П., Черника Д.Г., Химичевой Н.И. Цыпкина С.Д. Шохина СО. и других ведущих специалистов в области финансового права.
При подготовке диссертации использовались работы по теории права.
7 Цель и задачи работы состоит в том, чтобы на основе критического изучения монографических источников, анализа и обобщения действующей практики в области имущественного налогообложения рассмотреть соответствующие теоретические положения, сделать обзор международной практики налогообложения имущества, рассмотреть имущественное налогообложение, как инструмент, необходимый для сбалансирования интересов публичного и частного и наконец выявить конкретные недостатки в действующем налоговом законодательстве, регулирующем отношения в области имущественного налогообложения а также предложить способы их устранения.
Для достижения намеченной цели, представляется целесообразным остановиться на следующих вопросах:
рассмотреть общую теорию налогообложения применительно к имущественному налогообложению;
рассмотреть исторические аспекты возникновения налогообложения вообще и имущественного налогообложения в России, в частности;
сделать краткий обзор разнообразия имущественного налогообложения в развитых европейских странах;
проанализировать проблему соотношения публичного государственного интереса и объективного частного интереса налогоплательщиков на примере имущественного налогообложения;
изучить и критически проанализировать основные нормативные акты регулирующие имущественное налогообложение в РФ в настоящее время, выявив недостатки законодательной техники;
рассмотреть опыт внедрения налога на недвижимость в РФ;
- раскрыть необходимость и направления совершенствования
налогового законодательства, регулирующего имущественное
налогообложение в РФ;
- сформулировать конкретные предложения законодателю, которые, на
взгляд автора, призваны способствовать достижению баланса
8 государственного публичного интереса и объективного частного интереса налогоплательщиков.
Научная новизна предпринятого диссертационного исследования состоит в том, что на основе осмысления теоретического и практического материала, диссертантом предпринята попытка систематизировать отношения в области имущественного налогообложения и указать на необходимость использования имущественного налогообложения в качестве инструмента, призванного сбалансировать публичный государственный интерес и объективный частный интерес налогоплательщиков. Новизна исследования обусловлена также теми существенными изменениями, которые произошли в обществе, экономике и праве, и нашли свое живое отражение в становлении и функционировании системы налоговых платежей в области имущественного налогообложения.
Положения, выносимые на защиту:
1. Специфика объекта налогообложения имущества, направленность экономического регулирования позволяют говорить о том, что налогообложение имущества - это сложный институт финансового права РФ, объединяющий в своей совокупности нормы, направленные на урегулирование общественных отношений по установлению, введению, взиманию, контролю за уплатой, ответственности в случае ненадлежащей реализации налогового обязательства таких видов налогов, как: налог на землю, налог на имущество предприятий, налог на имущество физических лиц, транспортный налог, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения.
Таким образом, налогообложение имущества и отдельные виды налогов на имущество соотносятся как целое и часть.
2. Различные виды налогов на имущество соотносятся с имущественным налогообложением системно, как части целого и любой налог на имущество можно охарактеризовать, как индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с налогоплательщика - собственника имущества с целью направления в доходную часть бюджетной системы РФ. При этом объектом обложения является наличие права
9 собственности на имущество или имущественные права, а не доходы, получаемые от использоваї іия имущества, имущественных прав.
3. Рассматривается вопрос о «коллизии», которая может возникнуть
между объективным и субъективным интересами налогоплательщика, при
условии, что государство, как властный субъект стремится к
сбалансированию своего интереса с частными интересами
налогоплательщиков путем учета национальных особенностей налоговой
системы страны, оптимизации: прямого и косвенного налогообложения;
имущественного и подоходного налогообложения с учетом реализации
базовых принципов налогообложения.
4. Правовые принципы налогообложения имущества полностью
соответствуют общим принципам налогообложения. Они представляют собой
часть системы принципов права. При этом, Конституционный Суд РФ в своей
практике неоднократно обращался к разъяснению некоторых принципов
налогообложения. Однако, поскольку толкование Конституционного Суда носит
казуальный характер, следует закрепить основные принципы налогообложения на
нормативном уровне. Это необходимо в виду того, что только при условии
надлежащей реализации базовых принципов имущественное налогообложение
может выступать как инструмент сбалансирования публичных интересов
государства и частных объективных интересов налогоплательщиков.
5. Действующее законодательство в области имущественного
налогообложения нуждается в усовершенствовании в следующих направлениях:
- в целях оптимизации принципа бюджетного федерализма, было бы целесообразно закрепить основные имущественные налоги за бюджетами разного уровня бюджетной системы РФ несколько иначе, внеся соответствующие изменения в закон «Об основах налоговой системы»6;
- следует пересмотреть экономическую классификацию налогов с целью дополнения традиционного перечня имущественных налогов такими видами, как земельный налог и транспортный налог, внеся соответствующие
6ВСРФ№1!.1992.ст.527.
10 изменения в Федеральный закон от 15 августа 96г. N 114-ФЗ " О бюджетной классификации РФ"7;
необходимо дополнить ст. 17 НК РФ элементами юридического состава налога в соответствие с научными предложениями, в частности такими, как предмет налогообложения;
требуется внести многочисленные изменения в законы «О налоге на
имущество предприятий»8, «О налоге на имущество физических лиц» , «О
ю налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» ,
«О налоге на операции с ценными бумагами»11.
5. Следует преобразовать имущественные налоги с целью оптимизации
баланса публичного и частных интересов следующим образом:
- налог на имущество организаций можно, с одной стороны,
значительно "облегчить", исключив из налогооблагаемой базы оборотные
активы и оставив только внеоборотные активы, и объединить этот налог с
земельным налогом, в случае, если хозяйствующий субъект имеет ее на праве
собственности;
- налоговое давление по налогу на имущество физических лиц, в целом,
возможно увеличить, установив более высокие процентные ставки налога на
имущество, однако, стоимостную характеристику предмета налогообложения
необходимо изменить по соответствующим шедулам в сторону облегчения.
6). Рекомендуется учитывать опыт развитых европейских стран, при построении российской налоговой системы, не забывая при этом о национальных особенностях РФ. Так, налог на недвижимость, который имеет распространение в ряде стран в условиях российской действительности предпочтительно установить, как факультативный, предоставив регионам право выбора между введением нового налога и применением прежней
7СЗРФ№34. . 8ВСРФ№11.1992.ст.525.
9 ВС РФ №8. .
10 ВС РФ №12. .
11 СЗ РФ №43 ст. 4011.
(законодательно усовершенствованной) системы имущественного налогообложения.
Практическая значимость и апробация результатов исследования определяется по мнению автора несколькими соображениями:
1) содержащиеся в работе положения и выводы могут послужить
исходным моментом в последующих исследованиях правовых проблем
имущественного налогообложения.
выводы, сформулированные на основе исследования, имеют целью способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области.
содержащийся в работе материал может быть использован в качестве пособия по данной тематике.
Результаты исследования нашли свое отражение в занятиях, проводимых со студентами в группах, а также в следующих работах, опубликованных автором.
Необходимость и возможность достижения баланса публичных и частных интересов с помощью имущественного налогообложения. Государство и право. № 8. 2003.
Краткая история становления имущественного налогообложения в Российской Федерации и некоторые направления его развития на современном этапе. Государство и право. № 9. 2003.
Положения диссертации и опубликованных работ можно использовать в законотворческой и правоприменительной практике в области финансового и налогового права, а также при чтении лекций и проведении семинаров.
Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской Государственной Юридической академии.
Генезис, понятие, сущность, принципы, функции налогов, налоговое право и налоговые правоотношения
Прежде чем приступить к рассмотрению отношений, непосредственно связанных с налогообложением имущества представляется верным сделать краткий экскурс в теорию и историю налогообложения, как такового, сместив акцент на налогообложение имущества.
В ст. 57 Конституции РФ закреплено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Эта норма основного закона Российской Федерации относится как к юридическим, так и к физическим лицам в отношениях, связанных с имущественным налогообложением.
Повсеместно налоги - это форма принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества, принадлежащего населению. Другими словами любое налогообложение затрагивает имущественные интересы налогоплательщика и связано с переходом права собственности на это имущество.
Обязательный характер налогового изъятия обеспечивает мобилизацию значительных средств в доходную часть бюджета, что позволяет налогам (в том числе на имущество) играть роль одного из важнейших аккумуляторов финансовых ресурсов.
Основные законы многих стран закрепляют уплату налогов в качестве конституционной обязанности граждан12 и в последнее время в зарубежных странах стали встречаться попытки объяснить обязательный характер налогового изъятия13. Это говорит о стремлении органов государственной власти в наиболее экономически развитых странах к достижению консенсуса с налогоплательщиками, или о поиске путей к сбалансированию интересов государства и налогоплательщиков.
Исследованию исторического процесса возникновения и преобразования налогов в государственных формациях, как звена экономических отношений, посвящены труды д.ю.н. профессора Черника Д.Г.14
Существует научная точка зрения о том, что право старше государства. Об этом писали русские юристы такие, как Виноградов П.Г.15, Михайлов П.Е. , Ковалевский М. По их мнению свидетельством тому является, как вся история человечества, так и история отдельных племен и народов. Именно в этой связи первичным предполагается возникновение права, а не государства18. Возможно исторический процесс, связанный с налогообложением, подтверждает эту позицию. Так, налоги, по мнению проф. Черника, известны на заре человеческой цивилизации и их появление связано с первыми общественными потребностями1
По мнению И.М. Кулишера «Рука об руку с теорией общественного договора, обосновывающей возникновение государства, идет теория «фискального договора», объясняющая сущность и смысл обложения. В силу первой, люди объединялись в государство, для охраны и за эту охрану «отдают часть своего имущества, чтобы быть уверенными в другой части и спокойно пользоваться ею»20. Аналогичной точки зрения придерживались итакие ученые, как Слуцкий М.И21., Ходский Л.В.22
Очевидно, что изначальный прообраз налоговых изъятий был применяем именно к населению и его имуществу.
Доподлинно известно, что система сбора государственных налогов была развита уже в странах Древнего Востока.
В Древнем Риме налогами облагались земля (поземельный налог был главным источником доходов в римских провинциях), фруктовые деревья, включая виноградные лозы, недвижимость, крупный рогатый скот и рабы (прямые налоги). Имели место и косвенные налоги: налог с оборота (обычно - 1 %, налог с оборота при торговле рабами - 4%, налог на освобождение рабов - 5%)23.
В целом, в соответствии с историческим подходом дореволюционные издания выделяют пять основных этапов возникновения и развития налогообложения . Это такие этапы, как: 1. Налогообложение в восточных государствах; 2. Налогообложение в классических государствах Греции и Рима; 3. Налогообложение в эпоху феодализма; 4. Налогообложение в эпоху абсолютизма; 5. Налогообложение в эпоху конституционализма.
Черник Д.Г. выделяет три крупных этапа в развитии форм и методов взимания налогов25, выделяя налогообложение в древних государствах, в государствах эпохи феодализма и абсолютизма и в государствах с элементами парламентаризма.
Думается, что можно согласиться с тем, что исторически прообраз такой категории, как налог, возник одновременно с государством, поскольку, с одной стороны, для поддержания государственности необходимы источники постоянных доходов, с другой стороны, невозможно представить себе механизм изъятия части собственности у населения без наличия принудительного государственного аппарата26. При этом налогообложение было связано с фактом наличия имущества в собственности людей.
Определение категории «налог» претерпевало многократные изменения. Интересно то, что ученые на различных этапах исторического развития того или иного государства обращали внимание на различные признаки этой категории.
Так, к примеру, по мнению профессора Д.Львова "Под налогом следует понимать обязательные для граждан татеэ/си известной доли своего имущества для общественных потребностей"27. Как мы видим, акцент делается на обязательность платежа физическими лицами.
Согласно определению, предложенному Ф.Нитти "Налог есть та часть богатства, которую граждане принудительно отдают государству и местным общественно-правовым органам на цели удовлетворения коллективных потребностей . В этом определении подчеркнут принудительный характер налогообложения населения.
Необходимость и возможность достижения баланса публичных и частных интересов с помощью имущественного налогообложения
Как нам представляется, в настоящем параграфе было бы интересно сделать попытку рассмотреть такой актуальный вопрос, как соотношение частных и публичных интересов на примере имущественных налогов.
Теоретический аспект проблемы соотношения частного и публичного интереса в сфере налогообложения присутствует в монографиях, и диссертационных исследованиях118, однако ни один автор в своих исследованиях не экстрополировал этот вопрос в сферу имущественного налогообложения119.
Как уже было рассмотрено в пар. 1 настоящей главы налоговое право, будучи подотрослыо финансового права, является публичным. Из этого вытекает, что налоговые правоотношения (в частности, связанные с имущественным налогообложением) - это урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организации и физических лиц . Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему денежную сумму в соответствии с действующим налоговым законодательством . При этом сторонами налогового правоотношения, носящего властный, императивный характер являются, с одной стороны, налогоплательщики (носители налога и налоговые агенты) и органы государства, наделенные налоговыми полномочиями, предоставленными им действующим законодательством для реализации налоговой компетенции123. Все эти положения относятся, в частности к имущественному налогообложению.
Очевидно, что в процессе реализации такого правоотношения, на первый взгляд, возникает «конкуренция» публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщика. Известно, что правовой нигилизм даже в развитых зарубежных странах наиболее часто проявляется именно в отношении налогового законодательства. Не случайно мнение «украсть у казны не значит украсть»124 бытует не только в нашей стране, но и за рубежом. Вместе с тем, хочется вспомнить высказывание такого классика, как Ильин И.А., который считал, что тот, кто умеет блюсти закон, каков бы суров он ни был, вплоть до самой его отмены, - тот предотвращает анархию и бесправие, ограждает принцип права и воспитывает правосознание своих сограждан125. Такого рода «конкуренция» возникает и в отношении имущественного налогообложения. Примером может служить не постановка на учет организациями активов (например, таких, как автомобили, компьютерная техника и др.) с целью уклонения от налога на имущество предприятий.
Вообще в нашей стране проблема уклонения от реализации налогоплательщиками своей конституционной обязанности перед государством стоит как негде остро. На наш взгляд, следует согласиться с мнением тех, кто полагает, что «считать, что такого явления не существует -значит не только наносить ущерб государству, но и нарушать права и интересы налогоплательщиков»126.
Существующая проблема, на первый взгляд, подтверждает наличие «конкуренции» публичного и частного интересов в сфере налогообложения.
Вместе с тем, по определению Ю.А. Тихомирова, публичный интерес - это признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией ее существования и развития127. Таким образом можно сделать вывод, что надлежащая реализация налогового законодательства налогоплательщиками, следствием которой должно явится поступление налоговых доходов в бюджетную систему государства, и является гарантией полноценного финансирования таких социально значимых направлений финансовой деятельности государства, как здравоохранение, социальная сфера, пенсионное обеспечение, не противоречит их же собственным частным интересам, поскольку налогоплательщики являются гражданами, потребляющими социальные блага.
Теоретически, интерес представляет собой явление объективное, субъективное и объективно-субъективное128.
Представляется, что субъективный интерес можно охарактеризовать как эмоциональную оценку субъекта реальной действительности, в то время как объективный интерес представляет собой степень общественной полезности явлений материального мира, не зависящей от психоэмоционального отношения к нему субъекта. Таким образом интерес можно рассматривать, как категорию объективную, с учетом того, что факты реальной действительности «неизбежно должны пройти через сознание людей»129, то есть предпочтительнее говорить об интересе, как об объективно-субъективном явлении.
Поэтому, можно предположить, что на самом деле «конкуренции» публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщика при уплате налогов последними не существует. Это только кажется на первый взгляд. На самом деле не уплата или не доплата налоговых платежей может быть расценена, как субъективный сиюминутный интерес налогоплательщика, в то время как уплата налоговых платежей с целью формирования фондов государства, достаточных для обеспечения его финансовой деятельности, является объективным интересом налогоплательщика-гражданина.
Вместе с тем, как справедливо отмечает Д.Ю.Мельник, особым стимулом сокращать налоги становится подозрение в том, что правительство не использует налоговые средства по назначению130. В этой связи, государство, как властный субъект должен реализовывать свои налоговые правоотношения, выражающиеся в установлении налогов131 таким образом, чтобы не изымать у налогоплательщика сверх того, что в действительности необходимо для его (государства) жизнедеятельности.
Налогообложение имущества организаций
Налог на имущество организаций является основным налогом субъектов Российской Федерации. Налог на имущество организаций занимает центральное место в системе имущественного налогообложения России и вызывает определенный интерес в свете его возможных дальнейших реформ см.гл.З).
Введение налога преследовало две цели: обеспечить бюджет каждого субъекта РФ (и региональный, и местные, так как сумма платежей налога в равных долях распределяется между ними146) стабильными и постоянно возрастающими поступлениями и повысить заинтересованность предприятий в реализации излишнего имущества, в увеличении эффективности использования производственных мощностей147.
Особенностью всех региональных налогов и налога на имущество в частности, является то, что общий порядок его исчисления и перечисления по принадлежности устанавливаются на федеральном уровне, а конкретные ставки налога и состав предоставляемых по налогу льгот, уточняются законодательством субъектов. В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Налогового кодекса РФ региональными признаются налоги, устанавливаемые НК и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. При введении регионального налога законодательными органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных налоговым федеральным законодательством, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются налоговым законодательством РФ. При введении регионального налога законодательными органами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для использования налогоплательщиком.
В проекте Федерального закона «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», предусматривающем дополнение части второй Кодекса новой главой о налоге на имущество организаций, субъектам Российской Федерации предоставляется право определять отчетный период по налогу148.
Поступления от региональных налогов могут распределяться между бюджетом субъекта Федерации и местными бюджетами.
Роль налога в последние годы возрастает, чему способствует и рост налоговых поступлений, и более справедливое их территориальное распределение. С 1998 года платежи по налогу стали поступать не только в бюджеты по месту расположения налогоплательщика, но и в региональные и местные бюджеты по месту нахождения его территориальных подразделений, не являвшихся по Закону плательщиками налога. Вместе с тем, все более очевидным становится необходимость перехода к установлению дифференцированных ставок налога, учитывающих отраслевую специфику предприятий (фондоемкость, длительность производственного цикла, потребность в основных и оборотных средствах) и равномерно распределяющих налоговое бремя между ними149.
В первоначальной редакции Закон РФ №2030-1 "О налоге на имущество предприятий" был принят 13 декабря 1991 г., после чего в него вносились многократные изменения и дополнения, не носящие, однако принципиальный характер150. Кроме того, в качестве нормативной базы, используемой для регулирования тех или иных элементов рассматриваемого налога следует обозначить следующие акты. 1. Как мы видим, нормы, регулирующие налогообложение имущества организаций до сих пор не вошли в особенную часть Налогового Кодекса, в связи с чем юридическая техника, примененная законодателем в начале 90-х годов не соответствует требованиям ни науки настоящего времени, ни требованиям части 1 Налогового Кодекса (НК РФ).
Рассмотрим данный закон, останавливаясь на существенных и факультативных элементах.
В соответствии со ст.1 законодатель оставил выделенными 3 группы падоготатепъщшовхъх, сохранив без изменений вторую группу, хотя вопрос о выделении в качестве налогоплательщиков филиалов давно уже обсуждался и согласно ст. 11 НК РФ токая конструкция применяться не должна. Это очевидная коллизия норм Закона и ч.1 НК РФ.
Очевидно, что законодатель, определяя первую группу налогоплательщиков предприятиями и учреждениями, подразумевает под этим термин «организации», при чем входит в противоречие не только с чЛ НК РФ, но и с гражданским законодательством. Гражданский Кодекс РФ термин предприятие употребляет применительно к унитарному и казенному предприятиям. В остальных случаях синонимом юридического лица выступает организация.
Налог на недвижимость: проблемы и перспективы
Итак, мы пришли к выводу о необходимости реформирования действующего законодательства, регулирующего имущественное налогообложение в РФ. Рассмотрим теперь в каких направлениях это возможно, и что предлагается сделать в этом направлении.
Интересно то, что во многих странах накоплен богатый опыт налогооблооїсетія недвижимости. Мировая практика уже выработала основные правила, позволяющие организовать налогообложение наиболее рациональным образом. Эти правила в той или иной степени нашли отражение в законодательстве большинства стран. К ним можно отнести, в частности, следующее.
1. Объектом налогообложения как правило выступают именно земля, здания и сооружения, поскольку их в отличие от движимого имущества относительно легко выявить и идентифицировать.
2. В качестве основы для исчисления базы налога чаще всего выступает рыночная стоимость облагаемых объектов, что стимулирует их экономически наиболее рациональное использование.
3. При определении стоимости недвижимого имущества обычно используется не индивидуальная оценка каждого отдельного объекта, а массовая оценка на основе применения стандартных процедур расчета стоимости объектов для целей налогообложения. Это позволяет оценить большое число объектов при относительно небольших затратах. В настоящее время при проведении массовой оценки широко используются компьютеры.
4. Льготы предоставляются либо социально незащищенным налогоплательщикам, либо по типам недвижимости, обеспечивающим осуществление общественно-полезных видов деятельности, либо по объектам, находящимся в государственной (муниципальной) собственности, чтобы избежать "перекладывания денег из одного кармана в другой". Преимущество обычно отдается льготированию объектов (типов недвижимости), а не налогоплателтоиков, в соответствии с принципом: налогом непосредственно облагается сама недвижимость, а не ее владелец.
Вместе с тем конкретные особенности налогообложения недвижимости могут отличаться друг от друга по странам.
Так, при определении стоимости объектов для налогообложения обычно, так или иначе используются рыночные сведения, но и при этом в одних странах (Франция, отчасти Великобритания) в качестве основы берется арендная стоимость (потенциальная среднегодовая величина дохода от аренды недвижимого имущества), а в большинстве других стран, применяющих налог на недвижимость - капитальная, то есть аккумулированная, а не среднегодовая стоимость объекта.
Порядок предоставления льгот также может различаться по странам. Так в Дании, Южной Корее, Чили, Швеции, Японии предоставляемые льготы относятся только к объектам недвижимости, но не к налогоплательщикам. В других странах имеет место сочетание того и другого. К льготируемым налогоплательщикам, как правило, относятся пенсионеры и инвалиды, кроме того, в некоторых странах при предоставлении льготы учитывается уровень доходов налогоплательщика. К видам недвижимости, полностью или частично освобождаемым от уплаты налога, в большинстве стран относятся объекты культуры, образования, предназначенные для общественных нужд, государственного управления, для религиозных целей. Освобождение от уплаты налогов может даваться и на некоторой фиксированный срок с целью стимулирования определенных видов деятельности. Так, в Чили, Швеции, Японии и двух штатах США льгота предоставляется по новостройкам в течение нескольких лет, а в Нидерландах - на период строительства здания.
Что же касается ставок налога, то здесь все зависит от конкретной законодательной и экономической практики в той или другой стране. В зависимости от юридически установленного способа определения ставки налога различают фиксированные и переменные (бюджетные) ставки. Фиксированные ставки устанавливаются центральными органами власти той или иной страны и представляют собой некоторый исходно заданный процент от налогооблагаемой стоимости. При этом нельзя заранее определить размер налоговых поступлений, поскольку величина налогооблагаемой базы год от года меняется. Такой порядок установления ставок принят в Великобритании, Индонезии, Чили, Швеции, Южной Корее, Японии. В других странах (Австралия, Канада, Нидерланды, США, Франция, Швейцария) местные власти планируют ставку налога на недвижимость исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налогооблагаемой базы. Ставка налога, таким образом, является переменной величиной. При этом в одних случаях, как, например, в Нидерландах и некоторых кантонах Швейцарии, местные власти наделены самыми широкими полномочиями в выборе размеров ставок, в большинстве же других случаев действуют общегосударственные и региональные нормативные акты, ограничивающие минимальную или максимальную величину ставки, или и то и другое вместе. Конкретный же размер ставки может варьировать по странам от долей процента до 7-10% при коэффициентах налогообложения 20-100%192. Логично, что если налог на недвижимость исторически вводился с одновременной отменой других имущественных налогов, как, например, в Индонезии в 1986 году, где новый налог заменил семь ранее действовавших193, то эффективная ставка нового налога выбирается с учетом требования компенсации отменяемых видов платежей.
К числу теоретических основ, обуславливающих необходимость существования налогообложения недвижимости, можно отнести следующие.
Во-первых, учитывая тот факт, что в основном поступления от налогов на недвижимость составляются часть доходной базы местных бюджетов, подобный вид налогообложения является своего рода платой за те местные общественные услуги, которые получают собственники облагаемой налогом недвижимости.
Во-вторых, налоги на недвижимость в значительной степени играют перераспределительную роль, исходя из предпосылки, что обладатели большей собственности обладают большими финансовыми возможностями и относятся к более высоким по уровню достатка слоям населения, нежели собственники меньшей собственности. В данной связи необходимо отметить, что в случае, когда налог является платой за местные общественные услуги, больший собственник получает их в большем объеме и, соответственно, перераспределение возможно лишь с учетом того, что налог, уплачиваемый с недвижимости, превышает стоимость государственных услуг. В-третьих, с помощью налогов на недвижимость оказывается возможным подвергать налогообложению те виды доходов, которые не могут быть базой подоходного налога - вмененная рента от пользования объектами недвижимости их непосредственными пользователями.
