Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Основы упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации: исторические аспекты и правовое регулирование в действующем законодательстве РФ 15
1.1. Исторические этапы становления и развития законодательства об упрощённой системе налогообложения в Российской Федерации в период с 1980 года по настоящее время 15
1.2. Понятие и сущность упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации как специального налогового режима 32
ГЛАВА II. Особенности применения упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации 51
2.1. Правовой механизм перехода на упрощенную систему налогообложения в Российской Федерации 51
2.2. Характеристика основных элементов единого налога по упрощенной системе налогообложения 64
2.3. Правовое регулирование применения упрощенной системы налогообложения на основе патента 99
ГЛАВА III. Совершенствование упрощенной системы налогообложения 118
3.1. Зарубежный опыт регулирования упрощенных режимов налогообложения 118
3.2. Перспективы развития упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации 145
Заключение 169
Список используемой литературы
- Понятие и сущность упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации как специального налогового режима
- Характеристика основных элементов единого налога по упрощенной системе налогообложения
- Зарубежный опыт регулирования упрощенных режимов налогообложения
- Перспективы развития упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы исследования» Упрощённая система налогообложения представляет собой специальный налоговый режим, действующий на всей территории Российской Федерации на основании главы 26.2 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Основная цель создания и введения данного режима - оказание помощи отдельным категориям налогоплательщиков, в большей степени малым предпринимателям, так как именно они в значительной степени способствуют росту внутреннего валового продукта, повышению уровня жизни населения и выравниванию экономической ситуации в стране. Поэтому развитие малого бизнеса в Российской Федерации является одной из важнейших задач, стоящих перед экономикой страны.
Поддержка и развитие малого бизнеса в России связано, прежде всего, с потребностью в формировании среднего класса. Так как известно, что именно эта категория населения составляет большую часть налогоплательщиков и, соответственно, является одним из основных источников налоговых доходов государства. Еще Платон полагал, что «среднее сословие» призвано экономически обеспечивать содержание основных классов общества - как управляющих государством, так и воинов1. В развитых странах средний класс представляют в основном предприниматели и составляют большую часть населения страны (например, в США - 80%). В России же этот показатель намного ниже и составляет 10-15%. Именно поэтому решение проблем малого бизнеса в сфере налогообложения, предоставление ему наиболее благоприятных условий для развития и совершенствования является одной из основных целей, стоящих перед государством.
Также необходимость налоговой поддержки малого бизнеса в Российской Федерации связана с нестабильным уровнем инфляции. А, как известно, самый
1 Историж политических и правовых учений: учебник под ред. О. Э. Лейста. М.: Юридическая литература» 1997. С 26.
эффективный способ борьбы с ней ~ это развитие конкуренции. Ведь, чем выше
конкуренция, тем более эффективным должен быть бизнес, тем меньше
издержки и цены, тем больше можно пополнить бюджет. Практика развитых
стран показывает, что создаете благоприятных условий для малого бизнеса,
способствует более низкому уровню инфляции по сравнению с Россией.
Для создания конкуренции у нас в стране, необходимо, чтобы количество
частных предпринимателей росло. Для этого нужно создать эффективную
систему поддержки данных субъектов в сфере налогообложения. Как раз в
данном направлении и действует существующая упрощённая система
налогообложения.
Применение упрощенной системы налогообложения как специального
налогового режима в России имеет продолжительную историю. Это позволяет
выявить реальные проблемы её функционирования в нашей стране. Наиболее
актуальной проблемой, связанной с переходом на данный специальный
налоговый режим, является вопрос определения «входных» критериев, дающих
право применять упрощённую систему налогообложения. Так именно они, по
мнению большинства политических и экономических аналитиков, имеют
характер «непреодолимых барьеров» для предпринимателей.
Основная суть данного специального налогового режима - это
предоставление налоговых преимуществ малому бизнесу, путём замены уплаты
ряда налогов уплатой единого налога.
В настоящее время, особенно в период мирового финансового кризиса,
появилась потребность в выявлении скрытых дефектов в правовом
регулировании упрощённой системы налогообложения, ведь именно от этого
зависит дальнейший путь развитая малого бизнеса в России. Решение данной
проблемы окажет положительное влияние, как на развитие организаций, так и
на развитие индивидуальных предпринимателей, а также будет способствовать
пополнению доходной части бюджета.
Востребованность исследования упрощенной системы налогообложения
также обусловлена систематическим (ежегодным) изменением норм 4
законодательства о налогах и сборах в отношении порядка её установления и применения. Именно поэтому на данном этапе решение спорных вопросов исследуемого специального налогового режима является приоритетным в сфере налогообложения.
Указанные факторы говорят о существенном практическом и теоретическом значении научного исследования финансово-правового регулирования упрощённой системы налогообложения как специального налогового режима.
Степень разработанности темы исследования» На современном этапе развития российской правовой системы практически отсутствуют комплексные исследования в области упрощённой системы налогообложения.
В процессе диссертационного исследования были использованы разработки учёных в области теории государства и права, конституционного права, административного права: С.С. Алексеева, AXL Алехина, А.А. Кармо-лицкого, М.В. Баглая, Д.Н. Бахраха, К.С. Вельского, А.Б. Венгерова, Ю.М. Козлова, О.Е. Кутафина, A3, Малько, М.Н. Марченко, ЛЛ. Попова, Б.В. Российского, КХН- Старилова и др.
Теоретической основой исследования послужили труды учёных, занимающихся проблемами финансового и налогового права: Е.И. Арефкиной, Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, В.В. Бесчеревных, О.В- Болтиновой, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, O.HL Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, Г.С. Гуревича, СВ. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, В. Кирилиной, А.Н, Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, НЛ. Кучерявенко, СП Пепе-ляева, Г.В. Петровой, ЮЛ. Смирниковой, Э.Д. Соколовой, ГЛ. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина.
В процессе научного исследования изучались труды учёных-экономистов: В.Ю. Ждановой, ЕЛ, Зобовой, М.В. Истратовой, Е.В. Карсетской, Д.С. Кочергова, А.С. Матинова, В.Л. Осипова, В.В. Семенихина, И.И. Турбиной, Е.Е. Устиновой и других.
Однако, несмотря на большое количество научных публикаций, посвященных тематике упрощённой системы налогообложения, проблемы её все еще не решены, в частности, существует множество дискуссионных вопросов относительно её места в системе налогообложения, а также порядка применения. С учётом этого, следует обратить внимание на тот факт, что данная сфера заслуживает дальнейшего исследования.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) по поводу применения упрощённой системы налогообложения в Российской Федерации.
Предмет исследования составляет комплекс нормативных правовых актов, регулирующих отношения по установлению, введению и взиманию единого налога по упрощённой системе налогообложения: Конституция Российской Федерации, НК РФ, законодательство о налогах и сборах, иное финансовое законодательство, правовые гкты субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также судебная практика по проблематике специальных налоговых режимов.
Цели и задачи исследования* Цель работы состоит в том, чтобы на основе изучения нормативно-правовых актов в сфере функционирования упрощённой системы налогообложения, рассмотрения и оценки зарубежного законодательства относительно применения упрощённых режимов провести комплексное исследование данного специального налогового режима и разработать перспективы его развития и пути совершенствования.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
1. Исследовать историю развития законодательства об упрощённой
системе налогообложения и выявить причины её возникновения.
2. Обосновать специальный налоговый режим как институт налогового
права в Российской Федерации.
3. Исследовать и разработать понятия: специальный налоговый режим,
упрощённая система налогообложения,
4. Выработать принципы установления и применения специальных
налоговых режимов.
5. Исследовать особенности механизма перехода на упрощенную систему
налогообложения.
6. Выявить достоинства и недостатки упрощённой системы
налогообложения,
-
Исследовать основные элементы единого налога по упрощённой системе налогообложения,
-
Проанализировать особенности механизма применения упрощённой системы налогообложения на основе патента.
-
Исследовать зарубежный опыт применения специальных налоговых режимов в сфере налогообложения малого бизнеса.
10. Выявить основные проблемы и перспективы совершенствования
российского законодательства о налогах и сборах в сфере применения
упрощённой системы налогообложения, и разработать конкретные
рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составляют следующие общенаучные методы: конкретно-исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, системно -структурный, метод технико-юридического анализа, обобщения, восхождения от абстрактного к конкретному, синтеза теоретического и практического материала, прогнозирования, статистической обработки, выборки, группировки, сравнения и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Также диссертационное исследование основывается на теоретических достижениях в области юриспруденции, экономики, истории, статистики, которые отражены в трудах вышеперечисленных авторов.
Использование данных методов позволило всесторонне, системно, объективно и целостно исследовать сущность упрощённой системы налогообложения как специального налогового режима.
Эмпирическую базу исследования составляют материалы нормативных правовых актов о специальных налоговых режимах РФ федерального, регионального и местного уровней, зарубежное законодательство, а также статистические данные о динамике количества предпринимателей в РФ, о пополнении бюджета за счет упрощённой системы налогообложения и информация исполнительных органов власти о ходе реализации налоговой политики в сфере поддержки малого бизнеса.
Научная новизна исследования. В диссертационной работе впервые в теории налогового права Российской Федерации проведено комплексное исследование финансово-правового регулирования упрощённой системы налогообложения как специального налогового режима, а также подробно проанализированы упрощённые режимы в зарубежных странах (Франции, Великобритании, США, Финляндии, Японии и Казахстана), анализ применения которых, позволил выявить ряд концептуальных моментов, которые, при внедрении в законодательство РФ, позволят решить проблемы малого бизнеса в данной сфере. Выбор стран был обусловлен, прежде всего, высокими достижениями в области поддержки субъектов предпринимательской деятельности и прогрессивным развитием законодательства в данной сфере. Также автором были проанализированы последние изменения законодательства о налогах и сборах, относительно упрощённой системы налогообложения, произведена оценка нововведений и сделаны выводы по поводу перспектив развития исследуемого специального налогового режима.
Разработка темы кандидатской диссертации позволила сформулировать и обосновать положения и выводы, выносимые на защиту, являющиеся новыми и имеющие признаки новизны.
Положения, выносимые на защиту.
L Автором обосновано существование правового института специального налогового режима как обособленной группы юридических норм, регулирующих однородные общественные отношения по поводу установления, введения и применения специальных налоговых режимов.
В связи с этим разработано авторское определение специального налогового режима как особого порядка исчисления и уплаты налоговых платежей, предусмотренного НК РФ, для отдельных категорий налогоплательщиков, в целях снижения их налоговой нагрузки путём замены уплаты ряда налогов уплатой единого налога. Введение данного понятия в НК РФ необходимо в целях единообразного понимания категории специальный налоговый режим и определения его места в системе налогов и сборов Российской Федерации,
Установлена необходимость выделения специальных принципов упрощённой системы налогообложения: принципа законности, принципа индивидуализации, принципа добровольности, принципа замены ряда налогов уплатой единого налога, принципа налоговых послаблений, которые необходимы для наиболее эффективной реализации основной цели упрощённой системы налогообложения - поддержки и развития малого предпринимательства в России.
2. Аргументируется необходимость разграничения понятий специальный налоговый режим и налоговая льгота.
Обосновано, что специальный налоговый режим - это правовой институт, предусматривающий снижение налоговой нагрузки отдельных категорий налогоплательщиков посредством замены ряда налогов уплатой единого налога, что обуславливает особый порядок правового регулирования, выражающийся в определённом сочетании юридических средств, в конкретной сфере деятельности. Следует отметить, что упрощённая система налогообложения направлена на развитие предпринимательства и эффективное обеспечение бюджета налоговыми доходами.
В отличие от специальных налоговых режимов, налоговые льготы, как факультативный элемент налогообложения, являются одним из инструментов налоговой системы РФ, под которыми понимаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов.
Разграничение категорий «специальные налоговые режимы» и «налоговые льготы» позволит определять место каждого из них в налоговой системе Российской Федерации и, тем самым, привести законодательство о налогах и сборах, в части исследуемой сферы, в соответствие с принципом определенности и ясности, закрепленным в ст. З НК РФ.
3. Сформулировано авторское определение упрощённой системы * налогообложения, которая рассматривается как специальный налоговый режим, применяющийся на всей территории Российской Федерации в добровольном порядке, основная цель которого заключается в предоставлении налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков посредством замены уплаты нескольких налогов уплатой единого налога по пониженным ставкам и упрощении налогового учёта. Закрепление данного понятия в законодательстве о налогах и сборах позволит отделять его от других специальных налоговых режимов и, соответственно, будет способствовать совершенствованию механизма его применения.
В связи с этим установлена роль и назначение упрощенной системы налогообложения как основного рычага развития малого предпринимательства в Российской Федерации. Автором доказано, что широкое применение данного специального налогового режима будет способствовать большему пополнению доходов бюджета и, как результат, наиболее эффективному развитию экономики России.
4. Установлено, что все субъекты налогообложения относительно упрощённой системы налогообложения разделяются на 2 группы;
потенциальные налогоплательщики единого налога по упрощённой системе налогообложения, которые могут реализовать своё право на применение данного специального налогового режима;
реальные налогоплательщики единого налога по упрощённой системе налогообложения, применяющие данный специальный налоговый режим.
Разграничение всех субъектов на группы позволит эффективнее применять нормы относительно исследуемого специального налогового режима, что увеличит количество налогоплательщиков и будет способствовать пополнению бюджета.
5. В целях более удобного применения упрощённой системы
налогообложения на основе патента, автором обоснована необходимость
внесения следующих изменений в законодательство о налогах и сборах. В том
числе в ст. 346.25 Л НК РФ, в которой предусмотреть:
расширение перечня видов деятельности по упрощённой системе налогообложения на основе патента;
увеличение возможного количества наёмных работников до 10 человек;
изменение порядка распределения налога между уровнями бюджетной системы в пользу местных бюджетов для повышения заинтересованности муниципальных образований во введении данного специального налогового режима на своей территории.
6. Аргументируется необходимость внесения изменений в НК РФ
относительно определения и учёта доходов и расходов по упрощённой системе
налогообложения. Это следует из того факта, что указанные категории в
основном определяются на основании главы 25 НК РФ «Налог на прибыль
организаций», что не учитывает специфику рассматриваемого специального
налогового режима. В связи с этим выявлена необходимость вычитания
расходов на основные средства, произведенных в текущем налоговом периоде.
Автором установлено, что введение данных изменений позволит действительно
упростить налоговый учет и ограничить малый бизнес от ведения
бухгалтерского учбта, что только положительно скажется на его развитии и, соответственно, в совокупном вкладе в экономику страны.
7. Доказано, что для наиболее эффективного функционирования
упрощённой системы налогообложения необходимо п.2 ст. 346.12 НК РФ,
изменить в следующей редакции: «организация имеет право перейти на
упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того
года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную
систему налогообложения, доходы не превысили 60 миллионов рублей». В
связи с этим предполагается увеличение числа предприятий, применяющих и
уплачивающих налоги по упрощенной системе налогообложения, как минимум
в 2-3 раза, что существенно увеличит уровень сбора единого налога в бюджет.
8. Выявлена необходимость использования опыта зарубежных стран в
процессе совершенствования механизма применения упрощенной системы
налогообложения. Учитывая практику использования упрощённых режимов
Франции, рекомендуется разделить всех субъектов малого бизнеса для целей
налогообложения на различные категории исходя из численности работников
организации и в зависимости от данного критерия установить
дифференцированные ставки по упрощённой системе налогообложения.
Автором обосновывается позиция, что необходимо применять нормы, содержащиеся в Федеральном законе «О развитии малого и среднего
предпринимательства в РФ» в целях налогообложения:
микро-предприятия - до 15 человек;
малые предприятия - до 100 человек;
средние предприятия - от 101 до 250 человек.
В связи с этим предложено дополнить статьи НК РФ следующими положениями:
-346.12 - «Налогоплательщиками по упрощённой системе налогообложения признаются 3 тапа организаций: микро-предприятия (до 15
2 Федеральный закон от 24.07.2007г. № 209-ФЗ (ред. от 05.07.2010г.) "О развитии малого и среднего
предпринимательства в Российской Федерации7ГСЗ РФ\ 30.07.2007. № 3 К ст. 4006.
человек), малые предприятия (до 100 человек), средние предприятия (от 101 до 250 человек), численность которых, определяется в соответствии с законодательством о поддержке малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
- ст. 346.20 п. 1 - «в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 2 процентов - для микропредприятий, 3 процентов - для малых предприятий, 6 процентов -для средних предприятий; п.2 ~ «в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 5 процентов для микро-предприятий, 7 процентов - для малых предприятий, 15 процентов -доя средних предприятий.
Данное нововведение необходимо для ограничения использования данного специального налогового режима крупными предприятиями и развития конкуренции в стране.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Научное значение диссертационной работы заключается в том, что выработанные в процессе исследования понятия, принципы, теоретические положения и выводы являются ценными для проведения дальнейших исследований финансово-правовых основ упрощённой системы налогообложения.
Предложения и выводы, содержащиеся в исследовании, могут быть использованы при осуществлении деятельности по применению нормативно-правовых положений об упрощённой системе налогообложения налоговыми органами. К тому же, сформулированные выводы могут быть использованы в процессе преподавания таких дисциплин как: «Финансовое право», «Налоговое право», «Проблемы налогового права» в высших учебных заведениях, в законотворческой деятельности, в научных исследованиях по совершенствованию рассматриваемой сферы, а также в практической деятельности,
Апробация результатов исследования. Положения диссертационного исследования были обсуждены и одобрены на кафедре финансового права
Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина, отражены в научных статьях и в выступлениях на научно-практических конференциях. Материалы диссертационной работы были использованы при чтении лекций и ведении семинарских занятий по дисциплинам «Финансовое право» и «Налоговое право» в Оренбургском институте (филиале) Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина Основные положения исследования освещались автором в выступлениях и публикациях: на конференции молодых ученых и специалистов Оренбургской области (Оренбург, 2009), на круглом столе, проведенном в Оренбургском институте МПОА имени 0. Кутафина «Причины и проблемы мирового кризиса; государственно-правовой аспект» (Оренбург, 2009), на Международной научно-практической конференции «Аетуальные вопросы развития юридический науки и практики в современных условиях», посвященной 100-летию ГОУ ВПО «Башкирский государственный университет» и 60-летию высшего юридического образования в Республике Башкортостан (Уфа, 2009г.), на I Всероссийской научно-практической конференции «Правовая Россия: теория и практика» (Йошкар-Ола, 2011г.).
Положения диссертационного исследования опубликованы в 8 научных работах, общим объемом ЗД печатных листов, в том числе в реферируемых журналах, рекомендованных ВАК, объемом 2,8 печатных листа.
Структура работы обусловлена предметом, целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из семи параграфов, заключения, библиографии и приложения.
Понятие и сущность упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации как специального налогового режима
На протяжении многих десятилетий в России господствовала экономическая теория о более высокой эффективности труда при повышении концентрации производства и концентрации капитала. Это приводило к тому, что в нашей стране строились заводы-гиганты, крупные производственные объединения, мелкие производства объединялись в более крупные, тем самым прекращая своё существование. Но на практике данная концепция не подтвердилась, так как тотальное огусадарствление всех сфер экономики в сочетании с концентрацией основных средств производства привели к товарному дефициту, а в дальнейшем и к финансовому кризису, который начался во второй половине восьмидесятых годов.
В борьбе с разразившимся финансовым кризисом были использованы такие методы как: разгосударствление, акционирование предприятий, приватизация. Но в первые годы, они мало что изменили. В середине 90-х годов всё еще господствовали предприятия-монополисты. И лишь позднее произошёл выход малого предпринимательства на свободный рынок товаров, работ и услуг. Именно с этого времени в России появилась реальная конкуренция, служащая основой развития экономики. Роль малого бизнеса в данном случае заключалась в том, что с одной стороны, создались условия для эффективного, эластичного спроса, а с другой - создался эффект превышающего предложения, над спросом. Также, в начале 90-х годов XX века малый бизнес предотвратил высокую безработицу в России. Малое предпринимательство как социально-экономическая категория возникло в СССР во второй половине 80-х годов прошлого столетия и стало неотъемлемой частью начатой в стране «перестройки» экономической и политической системы общества. Всё это привело к необходимости поддержать малый бизнес в его дальнейшем развитии, причём на государственном уровне.
В 1986 году был принят в Закон СССР « Об индивидуальной трудовой деятельности» , в статье 4 которого указывалось, что личная собственность, не используемая ранее в интересах общества, приобретает производительный характер. Основные сферы, в которых можно было заниматься индивидуальной трудовой деятельностью, были также закреплены в этом законе, например, в сфере кустарно-ремесленных промыслов допускалось изготовление: одежды, обуви, головных уборов, меховых, швейных и галантерейных изделий; пряжи, тканых материалов, вязаных и вышитых изделий; мебели, других столярных изделий и т.д.
Принятие Закона СССР «О кооперации в СССР» дало мощный толчок развитию кооперативов. Было закреплено, что в системе социалистической кооперации функционируют кооперативы двух основных типов: производственные и потребительские. Для кооперативов были предоставлены льготы по платежам в бюджет: в целях стимулирования производства необходимой населению и народному хозяйству продукции (работ, услуг) и снижения на нее цен (тарифов) местными Советами народных депутатов и другими государственными органами могут устанавливаться льготы по налогообложению доходов кооперативов, их членов, а также лиц, работающих в них по трудовому договору, в порядке, определяемом законодательством Союза ССР. В случае если часть дохода (прибыли) кооператива направляется в Советский детский фонд имени В. И.
Ленина, Советский фонд мира, Советский фонд культуры и на другие благотворительные цели, она налогообложению не подлежит. Всё это привело к оттоку в кооперативы квалифицированной рабочей силы из государственных предприятий.
Далее, было принято положение об организации деятельности малых предприятий (Протокол № 6 Заседания Комиссии по совершенствованию хозяйственного механизма при Совете Министров СССР, июнь 1988г.), которым был введен упрощенный порядок создания и регистрации малых предприятий.
Закон СССР «О предприятиях в СССР» установил равенство организационно-правовых форм предприятий, основанных на любой форме собственности. Было установлено, что могут действовать следующие виды предприятий: основанные на собственности советских граждан -индивидуальное, семейное предприятия; основанные на коллективной собственности - коллективное предприятие; производственный кооператив, предприятие, принадлежащее кооперативу; предприятие, созданное в форме акционерного общества и иного хозяйственного общества или товарищества либо принадлежащее такому обществу или товариществу; предприятие общественной организации; предприятие религиозной организации; основанные на государственной собственности - государственное союзное предприятие; государственное республиканское предприятие (союзной республики); государственное предприятие автономной республики, автономной области, автономного округа; государственное коммунальное предприятие.
Характеристика основных элементов единого налога по упрощенной системе налогообложения
Элементы налогообложения являются важной составляющей налогового законодательства любого государства. В разных странах структура и число действующих налогов являются особо специфичными и могут отличаться от существующих в других государствах. Несмотря на все эти обстоятельства, совокупность элементов налога имеет универсальный характер для любого вида налога, то есть внутренняя структура любого налога состоит из определенного набора элементов.
Элементы налогообложения представляют собой набор параметров, необходимых и достаточных для исчисления и уплаты налога. Для признания налога законно установленным, недостаточно лишь формально указать его в законе, а необходимо исчерпывающе определить в законе все элементы налогообложения. Нечеткое определение того или иного элемента налогообложения порождает неоднозначное толкование налогово-правовых норм, судебные споры, лишает добросовестного налогоплательщика возможности надлежаще выполнить налоговую обязанность. 1 Козырин А.Н. справедливо отмечает, что элементы налогообложения раскрывают «анатомию» налога, его внутреннее строение.72
С.Г. Пепеляев пишет, что « хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее, слагаемые налоговых формул - элементы закона о налоге - имеют универсальное значение...»
По мнению Ногиной О.А. элементы налога лучше рассматривать «как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога»74.
По нашему мнению, элементы налогообложения отражают сущность того или иного налога, его направленность, характер и включают в себя совокупность законодательно определенных взаимосвязанных элементов, от формы которых зависит, в конечном итоге, размер налога. Разобщенность в элементах налогообложения по различным видам налогов, привела бы к нарушению основных принципов налоговой системы, установленных в ст. 3 НК РФ, в большей степени принципа соразмерности и справедливости.
Конституционный суд РФ (далее - КС РФ) неоднократно указывал, что налог и сбор можно считать законно установленным только в том случае, если законом прямо зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства. По мнению КС РФ, установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств; одно лишь перечисление налогов и сборов в федеральных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств; федеральный законодатель при установлении налога связан требованиями полного, четкого и непротиворечивого определения правового содержания каждого из элементов устанавливаемого налога, чтобы исключить двойственность их толкования в правоприменительной практике и не допустить основанных на неопределенности налогового регулирования возможных способов уклонения от уплаты налогов.75
Простую констатацию в законе о том, что устанавливается новый налог или сбор, судья КС РФ Н.В. Витрук очень точно назвал фикцией, поскольку в данном случае законом признается существующим то, чего на самом деле не существует, и такая норма не может быть признана соответствующей Конституции РФ.76 в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога».
Несмотря на то, что упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, а не налогом в полной мере, применение её предусматривает уплату единого (упрощённого) налога, к которому применимы все вышеперечисленные элементы налогообложения.
Единый налог - это исключительный (единственны) налог на один определенный объект обложения. Следует отметить, что идея единого налога имеет глубокие исторические корни и столь же давние споры об её обоснованности. Впервые соответствующая теория была сформулирована еще «отцом политической экономии» У. Петти во второй половине XVII века. Причем данная идея преподносилась как чуть ли не единственная панацея от бесчисленного множества проблем налогообложения.77
Зарубежный опыт регулирования упрощенных режимов налогообложения
Проблема правового регулирования налогообложения предпринимательской деятельности является одной из приоритетных в современной экономике любой страны. Малое предпринимательство как ведущий сектор экономики определяет, прежде всего, темпы экономического роста, а также структуру и качество национального валового продукта. Следовательно, именно поэтому, большинство развитых стран делают все, чтобы развивать малый бизнес.
У каждой страны свой путь решения проблем малого бизнеса, это могут быть и специальные налоговые режимы, налоговые льготы, а также предоставление других преимуществ.
Фактически режимы налогообложения субъектов малого предпринимательства, в достаточной степени, различны в зависимости от страны, целей и условий в которых они применяются. Однако применяемые режимы можно условно разделить на три группы: режимы, основанные на общеустановленной системе налогообложения, но предусматривающие для данной категории налогоплательщиков целый ряд льгот или же каких-либо налоговых стимулов (условно данные режимы можно обозначить как «особые режимы налогообложения»); упрощенные режимы налогообложения; режимы, построенные на использовании косвенных методов определения налоговых обязательств налогоплательщика (два последних вида режимов могут быть выделены как специальные режимы налогообложения).162 По нашему мнению, все страны, можно условно разделить на 3 группы в зависимости от способа регулирования налогообложения предпринимательской деятельности: - Страны с англо-саксонской системы (США, Великобритания). - Страны континентальной системы (Франция, Финляндия), страны обычно-традиционной системы (Япония) - обычно-традиционная система взяла очень многое из континентальной системы права, поэтому рационально рассматривать их в одной группе. - Страны, бывшие участники СНГ славянской системы (Казахстан). Выбор стран обосновывается тем, что каждая из них добилась хороших успехов, в сфере применения упрощённых режимов налогообложения. Исследуем каждую из указанных групп. Страны континентальной системы ФРАНЦИЯ В части поддержки предпринимательской деятельности во Франции действуют несколько специальных налоговых режимов, призванных обеспечить эффективное функционирование малого бизнеса в стране. Причем, существует градация всех предприятий по количеству работающих в них человек: - микропредприятия — с численностью занятых до 10 человек; - малые предприятия — с численностью от 10 до 50 человек. Серьезным инструментом поддержки малого бизнеса во Франции считаются налоговые каникулы: в течение двух лет с момента основания компания освобождается от налога на прибыль. Государство считает, что на этапе становления предприятия прибыли все равно будет мало, так что казна много не потеряет.163
Также, во Франции действует налог на предпринимательство — taxe professionnelle, который взимается ведомственными и региональными советами для финансирований местных государственных служб, включая торгово-промышленные палаты.
Формула подсчёта налога основана на стоимости имущества, используемого в бизнесе, а также доле прочих активов. Фрилансеры платят этот налог по ставке 6% валового дохода.
Новый бизнес получает налоговую льготу в размере 100% в первый год и 50% во второй год. Кроме этого, существует ряд других льгот по этому налогу. В частности, его не платят ремесленники и фермеры, а также некоторые представители «свободных профессий» (в частности те, кто занимается искусством). Также существуют налоговые льготы для компаний, расположенных в зонах приоритетного развития. Также освобождаются от уплаты этого налога на три года новые микро-предприятия и предприятия типа auto-entrepreneur, которые платят налоги в соответствии с режимом micro-fiscal.
Для микро предприятий во Франции используется отдельный режим налогообложений, который носит название rgime micro-entreprise. Он подразделяется на режимы Micro-BIC и Micro-BNC и применяется только к лицам, зарегистрированным как индивидуальный предприниматель (EI), годовой оборот которых не превышает: 80 000 евро (Micro-BIC) -для предприятий, работающих в сферах торговли или аренды жилья; 32 000 евро — для специалистов (Micro-BNC) и ремесленников (Micro-BIC). Предприятие может превышать эти максимальные значения годового оборота в течение первых двух лет подряд, после чего оно обязано изменить схему налогообложения на rgime reel du simplifi. Этот режим предусматривает менее жёсткие требования к налоговому учёту и отчётности. Годовой оборот таких предприятий не должен превышать: 763 000 (для BIC) или 76 300 евро (для BNC) — для предприятий, работающих в сферах торговли или аренды жилья; 230 000 евро для предприятий, занимающихся предоставлением услуг. Предприятие также может изменить режим налогообложения по собственному выбору, но существуют ограничения относительно того, в каких случаях это может быть сделано. Кроме этого, микро-предприятия не могут начислять НДС на свои товары и услуги и не имеют права на возмещение НДС. Малое предприятие не обязано вести полный бухгалтерский учёт и представлять отчётность, требуемую от обычных предприятий. Во Франции налогообложение для малых предприятий сильно упрощено. При основном режиме расходы предприятия считаются фиксированными, а остаток облагается налогом как прибыль. Таким образом, налоговый учёт фактических расходов не ведётся. При этом существует ограничение на сумму социальных отчислений, а именно: для торгового бизнеса социальные выплаты не могут превышать 12%, для бизнеса, связанного с предоставлением услуг, — 23,3%.
Перспективы развития упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации
Также предприниматели обязаны учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, по мере их реализации.207
НК РФ предполагает, что налогоплательщик должен вести учет товаров одним из методов оценки: по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), по средней себестоимости или же по стоимости единицы товара. Однако, по мнению специалистов, эти способы хорошо известны и очень удобны, но абсолютно неприменимы для малых предприятий. Причина состоит в том, что для ведения учета реализованных товаров одним из предложенных способов предприятию нужен высококвалифицированный бухгалтер. Однако на малых предприятиях, выбирающих упрощенный режим налогообложения, как показывает практика, либо функции бухгалтера выполняет сам директор, либо там работает начинающий бухгалтер. В обоих случаях освоение громоздкого способа учета представляется задачей чрезвычайно сложной. Кроме того, предприятию приходится тратить средства на установку программного обеспечения.
Таким образом, по нашему мнению, несмотря на то, что УСН не предусматривает ведение бухгалтерского учёта, но, как позывает практика, индивидуальным предпринимателям, которые применяют данный специальный налоговый режим, часто приходится обращаться к нему. Что в целом противоречит самой природе упрощённого режима и соответственно усугубляет положение малого бизнеса. Поэтому стоит минимизировать возможность ведения бухгалтерского учёта лицами, применяющими УСН, путём внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство РФ.
Также существует проблема в учёте некоторых доходов и расходов, организациями, применяющими УСН. Перечень расходов, подлежащих учету при применении данного специального налогового режима, указан в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым, что не позволяет однозначно говорить о правомерности учета некоторых видов расходов, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации. Так «в ряде случаев при отсутствии прямого упоминания того или иного вида расхода в перечне приходится изыскивать возможность учета понесенных расходов по иным статьям затрат, что является крайне неудобным для предпринимателей»208. Например, юридические лица, работающие по УСН, не могут отражать в статье расходов многие свои затраты, например, потери от брака, представительские расходы, издержки на обслуживание банка и многое другое.
Всё это, с одной стороны, говорит об узости перечня расходов, учитываемых при УСН, но с другой стороны, данный специальный налоговый режим имеет специфический характер и направлен именно на поддержку малого бизнеса. Поэтому для того, чтобы предпринимательство в России развивалось и в недопущение применения льготных режимов крупным бизнесом, данный перечень расходов является закрытым. Однако, по нашему мнению, следует уточнить (расширить) перечень затрат, указанных в Налоговом кодексе РФ, с целью наиболее эффективного ведения налогового учёта субъектами малого бизнеса.
Несомненным достоинством последних изменений, внесённых в НК РФ, является то, что налоговая декларация субъектом, применяющим упрощённую систему налогообложения, подаётся один раз в год. Тем самым существенно снижается нагрузка на индивидуальных предпринимателей, в организации налогового учёта и отчетности в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, исследовав основные перспективы и направления развития упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации, следует вывод, что работа над совершенствованием законодательства в рамках данного специального налогового режима ведётся. И не смотря на то, что существуют правильные направления развития налоговой политики в данной сфере, всё же существуют некоторые недостатки, которые необходимо устранить. Прежде всего, это связано с некоторой неясностью, противоречивостью, а также сложностью для понимания предпринимателей текста НК РФ. К сожалению. Федеральная налоговая служба РФ и Министерство финансов РФ в своих письмах часто непонятно толкуют некоторые пункты налогового законодательства, что вызывает огромное количество ошибок на практике применения данного специального налогового режима.
По нашему мнению, базовые и вспомогательные направления развития упрощенной системы налогообложения в РФ должны быть рассмотрены совместно, так как взаимосвязь между ними не только очевидна, но и неразрывна. Однако изначально необходимо законодательно определить понятия «специальный налоговый режим», «упрощённая система налогообложения», а также закрепить принципы установления и взимания единого налога по упрощённой системе налогообложения. Все остальные предложения, указанные в диссертационном исследовании должны быть установлены только в соответствии с данными базовыми направлениями развития специального налогового режима.
В перспективах развития данного специального налогового режима всегда следует учитывать изменения в структуре экономики, финансового положения России и других развитых стран, а также обязательно учитывать их опыт государственной поддержки малого и среднего предпринимательства. То есть необходимо усовершенствовать законодательство в сфере налогообложения малого бизнеса таким образом, чтобы оно носило не просто декларативный характер, а реализовывалось на практике в полной мере.
