Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Упрощенная система налогообложения: понятие и место в системе специальных налоговых режимов 13
1. Понятие и виды специальных налоговых режимов в Российской Федерации 13
2. Понятие упрощенной системы налогообложения и ее соотношение с общим режимом налогообложения в Российской Федерации 23
3. Формы нормативно-правового регулирования и принципы упрощенной системы налогообложения 56
Глава 2. Проблемы совершенствования нормативно- правового регулирования упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации 79
1. Вопросы совершенствования механизма перехода на упрощенную систему налогообложения и возвращения к общему режиму налогообложения 79
2. Проблемы нормативно-правового регулирования порядка определения налоговой базы при упрощенной системе налогообложения 115
3. Особенности исчисления и уплаты налога при упрощенной системе налогообложения 137
Заключение 156
Список использованной литературы 162
- Понятие и виды специальных налоговых режимов в Российской Федерации
- Понятие упрощенной системы налогообложения и ее соотношение с общим режимом налогообложения в Российской Федерации
- Вопросы совершенствования механизма перехода на упрощенную систему налогообложения и возвращения к общему режиму налогообложения
- Проблемы нормативно-правового регулирования порядка определения налоговой базы при упрощенной системе налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации.
Общеизвестно, что налоги и сборы, собираемые в процессе функционирования системы налогообложения, являются финансовой основой существования любого демократического государства. Выбор и формирование непротиворечивой, эффективной системы налогообложения провозглашается в качестве главной цели продолжающейся в Российской Федерации налоговой реформы. Реализация основных ценностей конституционных основ налогообложения и формирование такой системы налогообложения, которая отвечала бы современным потребностям российского общества в первую очередь выступает задачей законодателя, однако немаловажную роль в этом процессе должна играть и наука финансового права, на которую возлагается функция по своевременному выявлению и оценке правовых проблем регулирования налоговых отношений и выработка научно-обоснованных предложений и рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
В начале 1990-х годов в Российской Федерации фактически заново возрождалась налоговая система, ибо в советский период (начиная с 1930-х годов) налоговый механизм регулирования экономики по сути отсутствовал. Формирование современной системы налогообложения ведется методом проб и ошибок. Несовершенство и противоречивость, низкое юридическое качество норм и экономическая нецелесообразность большинства положений поэтапно принимаемого вот уже лет 6 лет Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) отмечаются всеми специалистами. Одной из центральных проблем при этом называют не совершенность структуры системы налогов и сборов и хроническую невозможность преодоления сугубо
фискальной направленности отечественной системы налогообложения. Практика зарубежных стран и отечественный опыт налоговой реформы 1925-1930 годов наглядно показывают эффективность для разрешения указанных проблем переходного периода развития экономики широкого применения института налоговых льгот или специальных (в том числе льготных) налоговых режимов. Однако необходимо учитывать, что приведенные регулятивно-стимулирующие инструменты налогового администрирования могут полностью реализовать свой потенциал только «в умелых руках», но различаются по сложности применения. Специальные налоговые режимы потому и считаются во всем мире оптимальным инструментом именно для стабилизации налоговых систем в государствах с переходной экономикой, что в отличие от налоговых льгот обладают более долгосрочным и универсальным действием поддающимся более точному экономическому прогнозу. Неслучайно, заявляющаяся многими экономистами в последние годы необходимость отказа от использования налоговых льгот как способа стимулирования производства и инвестиций в реальный сектор обосновывается именно невозможностью в условиях современного недостаточно высокого уровня развития финансовой науки с необходимой точностью предсказать и смоделировать последствия их применения. Как следствие, устанавливаемые в законодательстве налоговые льготы как правило используются для ухода от налогообложения, вывоза капитала из страны, и не способствуют развитию национальной экономики. В сложившихся условиях многократно повышается регулирующее значение института специальных налоговых режимов, и в первую очередь необходимость развития и расширения применения такого льготного режима налогообложения как упрощенная система налогообложения. Кроме того, необходимо специально подчеркнуть, что перечисленные выше проблемы не в последнюю очередь обусловлены и отсутствием целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирование системы налогообложения, ее правовую основу. Указанные обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении
формирования и развития учения о специальных налоговых режимах, и в частности об упрощенной системе налогообложения, целью которого и выступает настоящее исследование.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации осуществляется впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального исследования упрощенная система налогообложения и в целом специальные налоговые режимы до настоящего момента не выступали. В дореволюционной и советской юридической и экономической литературе в области финансов пристального внимания вопросам учения о специальных системах налогообложения не уделялось.
К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и
административно-правового регулирования налогообложения обращались
В.В.Бесчеревных, А.В.Брызгал ин, Д.В.Винницкий, О.Н.Горбунова,
Е.Ю.Грачева, М.Д.Загряцков, С.В.Запольский, М.В.Карасева, А.Н.Козырин,
Ю.А.Крохиной, С.Г.Пепеляев, Е.В.Покачаловой, М.И.Пискотин,
Е.А.Ровинский, Н.И.Химичева, С.Д.Цыпкин и др. Однако, и в научных и в учебных работах по налоговому и финансовому праву попутно с рассмотрением общих проблем правового регулирования налогообложения и системы налогов и сборов Российской Федерации, лишь кратко освещаются основные нормативно-правовые акты регулирующие специальные налоговые режимы, однако детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере применения упрощенной системы налогообложения, и в целом специальных налоговых режимов, не проводилось.
В современной литературе специальные налоговые режимы рассматриваются только с практической точки зрения их применения организациями и индивидуальными предпринимателями и только в работах экономистов. Кроме того, отдельные аспекты теории финансов применительно к специальным налоговым режимам исследуются в работах по экономике малого предпринимательства.
Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства такими учеными, как С.А.Герасименко, С.Р.Гладких, В.М.Зарипов, В.А.Кашин, И.И.Кучеров, М.Ю.Орлов, Г.В.Петрова, Э.Д.Соколова, В.И.Слом, Р.В.Украинский, Э.А.Цыганков, С.С.Щербинин и др.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского законодательства о налогах и сборах и гражданского законодательства, судебную и правоприменительную практику.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации, а так же ее использования и применения индивидуальными предпринимателями и организациями на практике.
Предмет исследования - нормы финансового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования - определение содержания понятий «упрощенная система налогообложения», «специальный налоговый режим», «общий налоговый режим», установление особенностей, признаков, функций, принципов и источников (форм) регулирования упрощенной системы налогообложения, а равно механизма ее применения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:
раскрыть понятия «упрощенная система налогообложения», «специальный налоговый режим» и «общий налоговый режим» в их взаимосвязи;
- исследовать соотношение общего и специального налоговых режимов; выявить и провести классифицирующее исследование видов
специальных налоговых режимов;
- проанализировать источники, выделить принципы регламентации и
функционирования упрощенной системы налогообложения;
исследовать особенности механизма перехода на упрощенную систему налогообложения и возвращения к общему режиму налогообложения;
исследовать проблемы порядка определения налоговой базы при упрощенной системе налогообложения;
исследовать особенности исчисления и уплаты налога при упрощенной системе налогообложения;
- выявить проблемы и перспективы совершенствования российского
законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации
по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно - исторический, формально — логический, сравнительно — правовой, системно - структурный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Их применение позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.
Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 19 аудиторских проверок российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, 38 писем ФНС России, 39 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, материалов 57 выездных налоговых проверок, 3 повторных налоговых проверок, опрос по специальной методике 88 индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций, 67 должностных лиц центрального аппарата ФНС России, 134 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений ФНС России, контент-анализ прессы.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она
представляет собой первое в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем применения упрощенной системы налогообложения, направленное на раскрытие теоретических и практических аспектов учения о специальных налоговых режимах в Российской Федерации. В диссертации анализируется существующий механизм регулирования порядка применения упрощенной системы налогообложения, исследованы наиболее острые вопросы правового регулирования и теоретические основы правовых режимов налогообложения, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании упрощенной системы налогообложения, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:
1. Определение специального налогового режима в виде упрощенной
системы налогообложения как особого льготного порядка исполнения
индивидуальными предпринимателями и организациями возложенных на них
налоговых обязанностей путем замены в течение определенного периода
времени совокупности определенных налогов исчислением и уплатой единым
налогом, применяемого в случаях и при соблюдении условий, установленных
положениями федерального законодательством о налогах и сборах,
использование которого осуществляется на добровольных началах.
2. Вывод о том, что упрощенная система налогообложения соотносится с
общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством в
Российской Федерации как частное с общим. Специальный налоговый режим в
виде упрощенной системы налогообложения отдельных категорий организаций
и индивидуальных предпринимателей является неотъемлемой частью
налоговой системы Российской Федерации, а значит на субъектов указанного
специального налогового режима распространяются все положения Налогового
кодекса Российской Федерации за исключением положений прямо поименованных и указанных в главе 26.2 НК РФ.
Вывод о том, что упрощенная система налогообложения применяется лицами, перешедшими на нее в соответствии с положениями НК РФ вместе с общим режимом налогообложения. Переход организации или индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения не означает отмену для них каких либо общих обязанностей или не распространение на него каких либо прав, предусмотренных налоговым законодательством за исключением тех положений, которые не могут или не должны применятся к субъектам упрощенной системы налогообложения именно в силу специфики и в реализацию стимулирующего (регулирующего) потенциала рассматриваемого инструмента налогового администрирования (в качестве которого и выступает упрощенная система налогообложения).
Вывод о том, что источниками нормативно-правового регулирования упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации являются: Конституция Российской Федерации, международные договоры, решения Конституционного Суда РФ, федеральное специальное налоговое законодательство, а так же подзаконные нормативные правовые акты о налогообложении.
Вывод о том, что понуждение к переходу налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения недопустимо как со стороны налоговых органов, так и со стороны третьих лиц (иных органов государственной власти и местного самоуправления, а равно контрагентов или кредиторов налогоплательщика).
5. Вывод о том, что применение в качестве инструмента налогового администрирования льготных специальных налоговых режимов должно быть направленно на стимулирование развития отдельных наиболее важных для государства и общества отраслей хозяйства или решение серьезных социально значимых задач (способствование формированию класса мелких и средних собственников, поддержка малого предпринимательства и т.д.). В современных
условиях с расширением критериев перехода на упрощенную систему налогообложения и изменением системы допуска к этой системе исследуемый налоговый режим фактически утратил свое регулирующе-стимулирующее значение, и при его использовании реализуется исключительно фискальная функция налогообложения.
Вывод о необходимости двух групп критериев ограничения перехода на упрощенную систему налогообложения: правовых ограничений в связи с особенностями организационно-правового и налогового статуса налогоплательщиков; правовых ограничений в связи со спецификой деятельности налогоплательщиков.
Вывод о том, что вновь создаваемые организации и индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. При этом вновь создаваемые организации, при переходе на упрощенную систему налогообложения, должны быть освобождены от обязанности включения в заявление каких либо сведений о своих доходах. Вместе с тем на них должны распространяться другие критерии, установленные в ст. 346.12 НК РФ.
8. Предложение по совершенствованию действующего налогового
законодательства в связи с тем, что хотя в НК РФ прямо не предусмотрены
многие случаи принудительного перевода с упрощенной системы
налогообложения на общий налоговый режим, на практике такие ситуации
могут возникать в результате открытия филиалов или представительств,
получения лицензии на ведение отдельных лицензируемых видов деятельности,
либо преступить к осуществлению отдельных не лицензируемых видов
деятельности и т.д. Предлагается внести соответствующие изменения в НК РФ
с целью прямо урегулировать такие обстоятельства.
9. Вывод о том, что положения ст. 346.16 НК РФ, не содержат правовой
конструкции деления групп расходов, принимаемых к уменьшению для целей
налогообложения доходов налогоплательщиков - субъектов упрощенной
11 системы налогообложения, аналогичной (или подобной) тому, как эта проблема решена в гл. 25 НК РФ. В связи с этим делается предложение о том, что выявленная проблема должна быть разрешенная путем внесения соответствующих изменений в законодательство.
Предложение закрепить в тексте гл. 26.2 НК РФ (например, в ст. 346.17) исчерпывающий перечень расходов, принимаемых при определении налоговой базы именно для упрощенной системы налогообложения. Делается вывод о том, что попытка решения в настоящее время этой проблемы путем отсылки к несовершенным нормам гл. 25 НК РФ, содержащим многочисленные технико-юридические и фактические ошибки себя не оправдала.
Вывод о том, что для целей повышения эффективности применения ст. 40 НК РФ необходимо прямо урегулировать непосредственно в главах части второй НК РФ применительно к каждому из налогов вопрос о периоде времени, признаваемом непродолжительным при определении рыночной цены товаров по косвенным признакам, ибо в каждой конкретной ситуации такой период времени должен является различным. Установление же в части первой НК РФ какого либо универсального периода времени, признаваемого непродолжительным периодом времени и временных границ (пределов), с какого момента указанный период становится продолжительным, нам представляется непродуктивным исходя из специфичности каждого из применяемых в Российской Федерации налогов.
Теоретическая значимость и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства, и в частности актов о специальных налоговых режимах. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и
совершенствования действующих актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, при совершенствовании положений части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому праву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, различных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.
Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, внедрение основных положений проведенного исследования в программное обеспечение учебного процесса Московского гуманитарного университета, и других вузов и практику ряда организаций, выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах («Специальные налоговые режимы: вчера, сегодня, завтра». Москва, 12 января 2004 г.; «Современный этап налоговой реформы» Москва, 16 февраля 2004 г.; «Налоговое планирование. Упрощенная система налогообложения» РАГС при Президенте РФ, Москва, 15 марта 2004 г.; «ЕНВД и УСН: налоговые льготы и преференции» РАГС при Президенте РФ, Москва, 18 ноября 2004 г. и др.).
Структура работы. Диссертация состоит из введения, шести параграфов объединенных в две главы, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
Понятие и виды специальных налоговых режимов в Российской Федерации
Одной из приоритетных задач совершенствования государственной политики Российской Федерации в области регулирования экономической деятельности в последние годы, как известно, продолжает оставаться налоговая реформа. А это значит, что формирование эффективной налоговой системы и системы налогового законодательства для России — по прежнему центральная правовая проблема общегосударственного значения. С принятия части первой и многих глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) дискуссия о его завершенности и принципах построения не ослабевает. И это закономерно: современная отечественная система налогообложения и налогового законодательства формировалась на протяжении 90-х годов прошлого уже века посредством приспособления советской налогово-бюджетной структуры к новым условиям хозяйствования, путем порой хаотичного введения того или иного вида налога, способного, по мнению реформаторов, быстро пополнить доходы бюджета1. При этом одной из причин частой не эффективности права применительно к регулированию предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов в этот период большинство специалистов называют отсутствие системного подхода к разрешению указанной проблемы.
Следует отметить, что налогообложение, как и любое другое смешанное (комплексное) экономико-правовое явление в современной науке мало изучено2. Проблема соотношения экономического и юридического имеет длительную историю. На сегодняшний день, российские ученые - экономисты и обосновываемые ими существующие экономические теории охотнее оперируют приемами, родственными скорее естественным наукам, однако едва ли следует забывать, что исправное функционирование налоговой системы любого государства невозможно, если субъекты экономики этого государства не ориентируются в своей деятельности на требования права. Массовое пренебрежение правовыми нормами со стороны субъектов экономической деятельности - с одной стороны, либо, с другой стороны, не выполнение (не надлежащее выполнение) государством своих функций в сфере законодательного определения экономических «правил игры» (например, -наличие существенных пробелов в налоговом праве и пробелов налогообложения) всегда приводят к разрушению экономических связей, затем - к ослаблению и «девальвации» национальной экономики - экономической основы государства (налоговой, банковской и прочих систем). Сегодня в Российской Федерации последствия такой экономической политики ощущаются с особой остротой3.
Таким образом, в результате указанных преобразований сложилась трехуровневая налоговая система с фискальным характером, не всегда и не во всем ориентированная на стабилизацию социальной ситуации в обществе и стимулирование развития отечественного производства или поощрения инвестиционной активности хозяйствующих субъектов. Поэтому для этой системы во многом характерны: низкая эффективность налоговой политики государства4; ее отторжение, как хозяйствующими субъектами, так и гражданами; формирование стереотипа, что налог является вселенским злом»5; высокая латентность налоговых правонарушений, усугубляющаяся внутренним одобрением действий нарушителей существенной частью российского общества ; низкая налогово-правовая и в целом правовая культура граждан7; в целом не адекватная современному уровню рыночного образа мышления большинства населения функциональная направленность государственной налоговой политики8; низкий юридический уровень принимаемых законодательных актов «экономического» блока и с другой стороны -экономическая не продуманность многих актов законодательства и т.д. В связи с этим нельзя не согласится с мнением В.Ф.Яковлева, который в частности отмечает, что в настоящий момент «порой формирование системы нормативно — правового регулирования идет стихийным образом, без опоры на тщательно отработанную теоретическую концепцию»10.
Разрешение сложившегося в нашей стране системного кризиса только экономическими методами, пренебрегая правовыми инструментами регулирования экономики, показали свою несостоятельность. Кроме того, представляется, что одна из главных причин кризиса экономики Российской Федерации - стратегическая не эффективность (не применимость в России) реализуемой экономической модели - открытой экономики, ориентированной на внешний рынок, а не на защиты национальных экономических интересов и приоритетов. Поэтому одним из путей достижения устойчивого развития национальной экономики и нивелирования негативных последствий реализации на протяжении ряда лет указанной экономической модели в Российской Федерации, в сложившихся условиях, является использование всех позитивных возможностей государства и права для реализации фискальных и регулирующих функций налогообложения через совершенствование системы налогового администрирования.
Поэтому в Бюджетном послании Президента Российской Федерации В.В.Путина Федеральному собранию Российской Федерации «О бюджетной политике на 2003 год» особо подчеркивается, что «...одновременно с проведением налоговой реформы необходимо продолжать работу по дальнейшему укреплению системы налогового администрирования, отмене экономически необоснованных и неэффективных освобождений от налогов, расширении налоговых льгот, способствующих повышению экономической заинтересованности налогоплательщиков в своевременном и полном исполнении налоговых обязательств...»11, т. е. провозглашен в долгосрочной перспективе принцип стимулирования внутренних инвестиций в реальный сектор экономики через совершенствование инструментов налогового администрирования и последовательной реализации в законодательстве функций налогообложения, эффективное использование их позитивных социально-экономических и правовых возможностей. При этом нельзя не согласиться с тем, что «в нашем обществе происходит формирование новой общественной технологии взаимоотношений государства, экономики и общества, единственно возможной основой которой должно быть законодательное регулирование экономических отношений»12.
Понятие упрощенной системы налогообложения и ее соотношение с общим режимом налогообложения в Российской Федерации
Специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, введенный с 1 января 2003 года главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, по сути, сменил применявшуюся до этой даты упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, которая была установлена Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»24 (действовала с учетом изм., внесенных Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. № 198-ФЗ, вступивших в силу с 1 января 2002 г.). Соотношение положений этих двух специальных налоговых режимов исследуется в целом ряде работ М.В. Истратовой, М.Д. Попкова, М.П. Караяна и др. ученых-экономистов25, но должного внимания в работах правового профиля вопросам упрощенной системы налогообложения практически не уделяется.
Кроме того, необходимо отметить, что вопросы установления основополагающих принципов применения организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения, особенностей перехода на эту систему, а так же вопросам порядка ведения субъектами упрощенной системы налогообложения кассовых операций, предоставления статистической отчетности, исполнения ими функций налогового агента регламентируются в ст. 346.11 НК РФ, однако установленный ею порядок не лишен существенных недостатков. В законодательстве недостаточно четко решается вопрос о соотношении упрощенной системы налогообложения и общей системы налогообложения (или, как она именуется в главе 26.2 НК РФ -общим режимом налогообложения), предусмотренной действующим российским законодательством о налогах и сборах. Проведенный нами анализ действующего законодательства позволяет утверждать, что упрощенная система налогообложения соотносится с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством в Российской Федерации как частное с общим. Попробуем аргументировано показать, как это соотношение проявляется на практике и может быть охарактеризовано на теоретическом уровне. Во-первых, рассматриваемый здесь специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения отдельных категорий организаций и индивидуальных предпринимателей является неотъемлемой частью налоговой системы Российской Федерации, а значит, на субъектов указанного специального налогового режима распространяются все положения Налогового кодекса Российской Федерации за исключением положений прямо поименованных и указанных в главе 26.2 НК РФ.
Во-вторых, упрощенная система налогообложения применяется лицами, перешедшими на нее в соответствии с положениями НК РФ вместе с общим режимом налогообложения. То есть переход организации или индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения не означает отмену для них каких либо общих обязанностей или не распространение на него каких либо прав, предусмотренных налоговым законодательством за исключением тех положений, которые не могут или не должны применятся к субъектам упрощенной системы налогообложения именно в силу специфики и в реализацию стимулирующего (регулирующего) потенциала рассматриваемого инструмента налогового администрирования (коим и выступает в данном случае регулируемый главой 26.2 НК РФ специальный налоговый режим).
При этом следует отметить, что ранее Федеральным законом от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ так же предусматривалось, что «упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации»2 .
В настоящее время пожалуй едва ли не важнейший принцип перехода с общей системы налогообложения (то есть с общего налогово-правового режима регламентированного положениями НК РФ) на специальный налоговый режим упрощенной системы налогообложения закреплен в абз. 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ. Установлено, что такая смена режима налогообложения может производиться налогоплательщиками только добровольно, по своей инициативе. При этом, естественно, такой перевод должен осуществляться при наличии оснований и в порядке, предусмотренном рассматриваемой главой НК РФ. Кроме того, что подобный правовой режим свободной реализации воли налогоплательщика установлен как в отношении возможности перейти с общей на упрощенную систему налогообложения, так и наоборот, в отношении возможности вернутся с упрощенной системы на общую.
При этом следует отметить, что до 1 января 2003 года Федеральным законом от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ так же предусматривалось, что право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном законодательством" .
Вопросы совершенствования механизма перехода на упрощенную систему налогообложения и возвращения к общему режиму налогообложения
Вопросы установления особенностей перехода на систему налогообложения в виде упрощенного налогового режима, а так же вопросам порядка ведения субъектами упрощенной системы налогообложения кассовых операций, предоставления статистической отчетности, исполнения ими функций налогового агента регламентируются в ст. 346.11 НК РФ, однако установленный ею порядок не лишен существенных недостатков. В частности, в законодательстве недостаточно четко решается вопрос о порядке и общих принципах перехода на упрощенную систему налогообложения. Совершенно неразработанной осталась система возвращения налогоплательщика к общему режиму налогообложения113.
По нашему мнению упрощенная система налогообложения соотносится с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством в Российской Федерации как частное с общим. Что же это означает с практической точки зрения? Во-первых, рассматриваемый здесь специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения отдельных категорий организаций и индивидуальных предпринимателей является неотъемлемой частью налоговой системы Российской Федерации, а значит на субъектов указанного специального налогового режима распространяются все положения Налогового кодекса Российской Федерации за исключением положений прямо поименованных и указанных в НК РФ.
Во-вторых, упрощенная система налогообложения применяется лицами, перешедшими на нее в соответствии с положениями настоящей главы НК РФ вместе с общим режимом налогообложения. То есть переход организации или индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения не означает отмену для них каких либо общих обязанностей или не распространение на него каких либо прав, предусмотренных налоговым законодательством за исключением тех положений, которые не могут или не должны применятся к субъектам упрощенной системы налогообложения именно в силу специфики и в реализацию стимулирующего (регулирующего) потенциала рассматриваемого инструмента налогового администрирования (коим и выступает в данном случае регулируемый главой 26.2 НК РФ специальный налоговый режим) . При этом следует отметить, что ранее Федеральным законом от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности»115 так же предусматривалось, что «упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации»1 .
Важнейший принцип перехода с общей системы налогообложения (то есть с общего налогово-правового режима регламентированного положениями НК РФ) на специальный налоговый режим упрощенной системы налогообложения закреплен в абзаце втором пункта 1 ст. 346.11 НК РФ. Установлено, что такая смена режима налогообложения может производится налогоплательщиками только добровольно, по своей инициативе. При этом, естественно, такой перевод должен осуществляться при наличии оснований и в порядке предусмотренном НК РФ. Кроме того, что подобный правовой режим свободной реализации воли налогоплательщика установлен как в отношении возможности перейти с общей на упрощенную систему налогообложения, так и наоборот, в отношении возможности вернутся с упрощенной системы на общую.
При этом следует отметить, что до 1 января 2003 года Федеральным законом от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ так же предусматривалось, что «право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом». Это означает, что понуждение (в любой форме) организаций или индивидуальных предпринимателей к переходу на упрощенную систему налогообложения, а равно насильный перевод на эту систему недопустим. При этом следует заметить, что анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод о том, что указанное понуждение к переходу на упрощенную систему налогообложения недопустимо как со стороны налоговых органов, так и со стороны третьих лиц (например, органов государственной власти и местного самоуправления, либо контрагентов или кредиторов налогоплательщика).
Таким образом, в случае, если субъектом упрощенной системы налогообложения в соответствии с установленными законодательством критериями вправе стать индивидуальный предприниматель, решение о переходе на указанную систему налогообложения (а равно, решение о возвращении на общую систему налогообложения) может принять только сам гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. А как же принимается такое решение юридическим лицом (организацией)?
На практике возникает вопрос, допустимо ли такое принуждение к переходу на упрощенную систему налогообложения со стороны учредителей юридического лица? Представляется, что ответ на этот вопрос следует искать в учредительных документах данного юридического лица.
Проблемы нормативно-правового регулирования порядка определения налоговой базы при упрощенной системе налогообложения
Налоговая база по мнению многих специалистов выступает по сути центральным звеном и важнейшим элементом любого налога . Как представляется, указанное верно и применительно к специальным режимам налогообложения189, и в частности к упрощенной системе налогообложения190. Не отрицая безусловную взаимосвязь и взаимозависимость таких показателей как налоговая база и объект налогообложения на которую неоднократно указывалось в литературе, все же нам представляется возможным согласиться и с мнением М.Д. Попкова, когда он пишет, что невозможно точно определить конкретные показатели налоговой базы без учета такого элемента налогообложения как налоговый период !. Таким образом, для выявления проблем нормативно-правового регулирования порядка определения налоговой базы при упрощенной системе налогообложения с целью поиска и предложения наиболее эффективных путей совершенствования законодательства в рассматриваемой части представляется необходимых последовательное исследование объекта налогообложения и налоговой базы в их взаимосвязи, причем как в статике, так и в динамике.
Легальное определение понятия «объект налогообложения» содержится в ст. 38 части первой НК РФ. Под объектом налогообложения понимается любой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Выбор объекта налогообложения (из двух предложенных законодателем вариантов) осуществляется самим налогоплательщиком. Однако здесь же закреплена существенная гарантия соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщика, а так же определенности порядка налогообложения: выбранный налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения объект налогообложения, не может меняться им в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
Показательно, что до 1 января 2003 года в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (с изм. и доп. от 31 декабря 2001 г., в настоящее время утратил силу), выбор объекта налогообложения вообще осуществлялся органом государственной власти субъекта Российской Федерации.
Далее при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения немаловажно рассмотреть порядок определения доходов и расходов. Согласно действующему законодательству при применении упрощенной системы налогообложения учитываются только два вида доходов: 1) реализационные доходы; 2) внереализационные доходы.
При этом конкретный порядок отнесения тех или иных поступлений к тому или иному виду доходов в гл. 26.2 НК РФ определен отсылкой к порядку, установленному главой 25 НК РФ для целей налогообложении налогом на прибыль организаций. Итак, что же следует понимать под доходами от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав? Необходимо учитывать, что легальное определение понятия «реализация» для целей налогообложения закреплено в п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно этой норме реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары (передача результатов выполнения работ, оказание услуг). В ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения устанавливаются следующие определения товара, работы, услуги, имущества и имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 346.15 НК РФ для индивидуальных предпринимателей под доходами понимаются доходы, полученные в результате осуществления предпринимательской деятельности. При этом, как мы помним, в соответствии с положениями ст. 2 ГК РФ, предпринимательская деятельность, это самостоятельная хозяйственная деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли.
Кроме того, при определении объекта налогообложения налогоплательщик должен уменьшать полученные доходы на определенный круг расходов. На сумму этих признаваемых расходов налогоплательщик для целей налогообложения уменьшает сумму полученных доходов.
Системный анализ положений статей 346.14 и 346.16 НК РФ позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, правила ст. 346.16 применяются только теми налогоплательщиками, которые избрали в качестве объекта налогообложения второй из предложенных законодателем вариантов: «доходы за вычетом расходов». Во вторых, в отличие от положений главы 25 НК РФ, к нормам которой при регламентации вопросов налогообложения доходов отсылают многие статьи рассматриваемой главы 26.2 НК РФ, установленный перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшать полученные доходы, носит исчерпывающий (закрытый) характер. Напомним, что в аналогичных по налогово-правовому назначению статьях 253-255 главы 25 НК РФ приведены открытые списки таких расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В третьих, аналогичные по налогово-правовому назначению нормам рассматриваемой статьи положения главы 25 НК РФ содержат деление юридически значимых для целей налогообложения расходов на два вида: а) производственные и реализационные расходы, которые в свою очередь подразделяются на: - материальные расходы; - расходы на оплату труда; - суммы начисленной амортизации; - прочие расходы, и б) внереализационные расходы193.
