Введение к работе
Актуальность исследования.
Многолетняя практика применения административной и судебной форм защиты прав налогоплательщиков выявила ряд проблем, разрешение которых требует дальнейшего научного исследования всего механизма защиты прав налогоплательщиков и, в частности, такой его категории, как «способ защиты права» Именно его неверный выбор зачастую приводит к отказу уполномоченным органом в удовлетворении заявлений налогоплательщиков или к отказу в удовлетворении жалоб Как следствие, незаконный акт налогового органа продолжает действовать Цель правового регулирования при этом оказывается недостигнутой Это, в свою очередь, побуждает налогоплательщика применять иные, незаконные меры, направленные на защиту своих интересов, в том чисте связанные с применением схем, позволяющих уклоняться от уплаты налогов и сборов или приводящих к умышленному банкротству (ликвидации) бизнеса На это оказывают серьезное влияние не только субъективные факторы, обусловленные знанием или незнанием субъектом правоотношений своих прав и установленных в законе способов защиты, но и объективные. В нормах законодательства РФ о налогах и сборах установлены права налогоплательщиков, которые не обеспечены соответствующими способами защиты Признание обязанности по уплате налога исполненной или наличия или отсутствия переплаты невозможно, поскольку закон не содержит соответствующих способов защиты В случае, ее пи акт налоговым органом не принят, восстановить нарушенное право невозможно Признать действие незаконным также нельзя, так как оно не совершено, бездействие не может быть признано незаконным, поскольку на налоговый орган не возложена соответствующая обязанность, которую он дотжен исполнить
В некоторых случаях и верно сформулированный способ защиты права не гарантирует его восстановления Так, признанное незаконным бездействие налогового органа без указания на конкретный способ восстановления нарушенного права приводит к продолжению бездействия без всяких правовых послед ствий для нарушителя прав
Но не только выбор способа защиты влияет на эффективность его использования и не дает полной гарантии восстановления права На это оказывают свое влияние и основания применения способов защиты, перечень которых требуют также своего уточнения в нормах права, для чего необходимо выявить связь оснований и способов защиты права, оснований и объектов нарушения права, объектов нарушения прав и способов защиты прав
Указанные обстоятельства определили выбор темы и актуальность дис-сертациоияой работы
Целью является комплексное теоретическое исследование проблем, связанных с надлежащим обеспечением налогоплательщиков способами защиты права в двух формах - административной и судебной, а также факторов, влияющих на результативность их применения, выработка научно-обоснованных рекомендаций по практическому применению способов защиты, выделение наиболее важных проблем, требующих дальнейшего научного исследования, уточнение норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих способы защиты права, регламентирующих процедуру и основания их применения, обоснование необходимости дополнения норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации новыми способами защиты права
Достижение цели исследования диссертант связывает с поэтапным решением следующих задач
- определение этапов становления форм и способов защиты права налогоплательщиков в России (дореволюционный, советский и современный период) и закономерностей их развития,
- определение содержания понятия способа защиты права налоюпла-телыцика и его места в системе правовых гарантий защиты прав,
- классификация способов защиты прав налогоплательщиков,
- исследование практики применения закрепленных в нормах права способов защиты прав и выявление причин их неэффективного применения,
- определение методов защиты прав налогоплательщиков, - определение связей способа защиты с объектом нарушения права и целью его применения,
- определение наиболее типичных оснований для применения способов защиты прав,
- соотношение способов защиты права между собой, определение возможности и необходимости установления последовательности их применения,
- выявление прав налогоплательщиков, не обеспеченных соответствующими способами защиты
Объектом исследования являются государственные правовые гарантии, обеспечивающие защиту прав налогоплательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей)
Предметом исследования являются 1) нормы части первой Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие способы защиты прав налогоплательщиков, основания их применения, формы защиты, 2) нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие процедуру рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, 3) правоприменительная практика использования налоговыми органами и налогоплательщиками форм и способов защиты прав
Степень разработанности темы диссертационного исследования
Основой исследования послужили труды ведущих отечественных правоведов в области теории права С С Алексеева, В К Бабаева, В Б Исакова, С Ф Кечекьян, В М Корельского, О А Красавчикова, О Е Кутафина, А В Малько, Н И Матузова, В Н Протасовым М Рассоїова, Ю Г Ткачей-ко, Ю К Толстого, Р О Халфиной и др, теории финансового и налогового права, касающейся правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков А В Брызгалина, ДВ Винницкого, О Н Горбуновой, Е Ю Грачевой, В И Гуреева, С В Запольского, Ю А Крохиной, И И Кучерова, В А Пары-гина, С Г Пепеляева, Г В Петровой, А А Тедеева, Н И Химичевой и др
При рассмотрении вопросов, связанных с определением периодов становления и развития правовой сущности форм и способов защиты прав налогоплательщиков, использованы работы в области административной юстиции Д Н Бахрах, М Д Загряцкова, С А Корфа, Ю Н Старилова, Д М Чечот, а также труды М И Пискотина, М К Треушникова
При определении существенных признаков способа -защиты от неправомерного бездействия, оснований применения способа защиты использованы работы Й А Есипова, Е В Каган, В Н Кудрявцева, Г В Петровой, С М Петрова, Л И Петражнцкого Ю А Попова, Й С Самощеико, А А Тер-Акопова, Е И ЦацулинойМД , Шаргородского и др
Значительное внимание при определении правовой сущности и структуры понятия защиты права и способов защиты нрав, классификации способов защиты прав, оснований применения способов защиты прав уделено работам Г П Арефьева, 10 Г Басина, Л А Баталовой, С Г Березовской, В В Бугаева, А П Вершинина, В В Витрянского, М К Воробьева, А А Добровольского, А И Елистратова, М С Кораблевой, А В Куделина, А В Мицкевич, В И Новоселова, М Ф Орзих, Г Л Осокиной, В Д Перевалова, Л И Поволоцкого, А Г Румянцева, Г Я Стоякина, В А Тархова, Л В Тихомирова, Б Б Черепахина, А Р. Юлдашева, В Ф Яковлева, В В Яркова и других ученых
В работе использованы нормативные акты, обеспечивающие гарантии защиты прав налогоплательщиков в России и Германии
МетодоДОГИ5Ї исследования
В ходе диссертационного исследования автором использовался диалектический метод, а также общенаучные методы, такие как, анализ, синтез, системный подход Были использованы и частноправовые методы исследования, такие, как историко-правовой, формально-юридический и сравнительно-правовой
Использование перечисленных методов позволило выявить существенные признаки понятия способа защиты прав налогоплательщиков, провести их классификацию, определить наиболее типичные основания применения конкретных способов защиты права, выявить права налогоплательщиков, которые остаются незащищенными, уточнить способ защиты от незаконного бездействия, что способствовало упорядочиванию знаний и представлений о способах защиты прав налогоплательщиков как правовой категории, необходимой для: стабильного функционирования налоговых правоотношений
Эмпирической основой исследования послужили 10 постановлений и определений Конституционного Суда РФЭ принятых в течение 1991- 2006 г, 8 постановлений пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ за тот же период, 3000 постановлений, определений, решений Высшего Арбитражного Суда РФ, Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, десяти Федеральных арбитражных окружных судов за период времени с 1991 по 2006 г Статистические данные результатов работы арбитражных судов Российской Федерации за период с 2002 по 2006 г
Научная новизна исследования
Автором предлагается научно-обоснованная классификация способов защиты прав налогоплательщиков Выделены в самостоятельную группу способы, направленные на установление (признание) наличия или отсутствия спорных правоотношений
Доказапа необходимость уточнения способа защиты от неправомерного поведения в виде бездействия и определен способ защиты в виде понуждения (обязания) должностного лица совершить необходимое действие или принять соответствующий акт
Обоснована необходимость введения дополнительных способов защиты прав в виде признания судом или вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) обязанности по уплате налога исполненной, наличия или отсутствия переплаты, зачета, возврата судом излишне взысканных сумм налога (сбора), пени или штрафа, или излишне уплаченных сумм налога, сбора, пени и штрафа.
Выявлена связь между способом защиты права и основанием его применения, объектом нарушения прав и способом защиты права
Проведена типизация оснований применения способов защиты прав
Определено современное состояние правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков и перспективы дальнейшего обеспечения налогоплательщиков эффективными способами защиты прав
Положения, выносимые на защиту:
1 Все способы защиты прав налогоплательщиков в зависимости от характера спорных правоотношении и конкретной цели защиты можно классифицировать на оспаривание нормативных актов и ненормативных актов, действий (направлены на изменение, прекращение возникших правоотношений), понуждение (направлены на возникновение правоотношений) и признание (направлены на признание наличия или отсутсгвия спорных правоотношений)
2 Обосновывается положение о том, что закрепленная в НК РФ и АПК РФ правовая конструкция способа защиты прав от незаконного бездействия налогового органа не позволяет налогоплательщику защититься от неправомерного поведения, тк при этом не достигается конкретная цель защиты - восстановление нарушенного права В связи с этим, целесообразно в основу способа защиты включагь не обжалование бездействия или признание его незаконным, а понуждение налогового органа или должностного лица налогового органа совершить определенное действие или принять акт, а бездействие отнести к основанию для применения способа защиты права
3 Обосновывается положение о том, что количество способов защиты прав налогоплательщиков, входящих в судебную и админисгратнвную форму защиты, недостаточно, их необходимо дополнить такими способами, как признание судом или вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) обязанности по уплате налога исполненной, признание судом или вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) наличия или отсутствия переплаты В эгой связи целесообразно формы защиты прав дополнить установительными способами защиты в виде зачета, возврата судом излишне взысканных сумм налога (сбора), пени или штрафа, или излишне уплаченных сумм налога, сбора, пени и штрафа Необходимость введения данных способов защиты прав обусловлена возможностью неоднокраіного отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в проведении зачета или возврата и отсутствием иных способов защиты, позволяющих восстановить нарушенное право 4 Эффективность применения способов защиты в виде зачета, возврата налогов, сборов и штрафа напрямую зависит от точного определения используемых в НК РФ терминов «излишне уплаченный налог», «излишне взысканный налог» В связи с этим предлагается сформулировать понятие «излишне уплаченный налог» как уплату налога в большем размере, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а понятие «излишне взысканный налог» как неправомерное изъятие у налогоплательщика натога в большем размере, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах В целях разграничения способов защиты целесообразно уточнить термины «ненормативный акт» и «действие» Ненормативный акт — письменный документ, имеющий любую форму выражения Действие — волевой акт, выраженный во вне в виде устной речи, конклюдентного действия, письменного документа ( который не относится ни к ненормативному акту, ни к нормативному акту)
"" 5 Обосновывается положение о том, что результат защиты непосредственно связан с основаниями применения способа защиты права Основания для признания незаконным ненормативного акта, действия налогового органа определяются исходя из допускаемых налоговыми органами нарушений прав налогоплательщиков при их принятии или совершении
Так, наиболее типичными основаниями для признания ненормативного акта незаконным (недействительным) являются
а) нарушение налоговым органом процедуры принятия ненормативного акта,
б) несоблюдение требования к форме ненормативного акта, если она оп ределена в нормативном акте и это привело к нарушению прав налогоплательщика,
в) неверное применение закона (не применен закон, подлежащий приме нению, применен закон, не подлежащий применению, примененный закон не верно истолкован),
г) не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для верного применения норм права, не доказаны факты, которые явились основанием для принятия ненормативного акта,
д) выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела,
е) допущены ошибки, опечатки, описки, если они повлияли на принятие решения по существу и не исправлены налоговым органом до принятия решения и др.
Основаниями для признания незаконным действия налогового органа (должностного лица) являются
а) действие налогового органа или должностного лица основано на не верном применении закона (не применен закон, подлежащий применению, применен закон, не подлежащий применению, примененный закон неверно истолкован),
б) действие основано на неполно выясненных обстоятельствах, имеющих значение для верного применения норм права,
в) действие основано на фактах, которые не доказаны и др.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в том, что оно уточняет и расширяет границы применения способов защиты прав, объясняет связь новых способов защиты права с системой правовых гарантий, определенных в науке налогового права и направленных на обеспечение и защиту прав налогоплательщиков
Практическая значимость исследования состоит в том, что сформулированные в нем выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности, направленной п х совершенствовать законодательства Российской Федераций о налогах и сборах, арбитражно-процессуального законодательства, а также для разъяснений по применению отдельных положений правовых норм в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению вопросов, связанных с обеспечением и защитой прав налогоплательщиков
Категория способов защиты прав налогоплательщиков рассмотрена в динамике развития и становления форм защиты права, во взаимосвязи с объекта и ми нарушения права, основаниями применения способов защиты, связи способов защиты друг с другом
Составлен перечень методов защиты прав и средств, применяемых налогоплательщиками при нарушении их прав Выявлены наиболее типичные основания применения способов защиты Даны рекомендации по очередности применения способов защиты в зависимости от цели и объекта нарушения прав Обосновано применение способов защиты, целью которых является признание (установление) наличия или отсутствия спорных правоотношений
Комментарии автора могут служить теоретическим пособием как для студентов, так и практических работников, участвующих в рассмотрении и разрешении налоговых споров
Апробация результатов исследования Результаты научного исследования: и предложения нашли свое отражение в пята научных статьях
На основе положений, выводов и рекомендаций диссертационного исследования разработан курс лекций «Способы зашиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде» для Центра дополнительного образования Томского экономико-юридического института
На основании материалов диссертационного исследования Адвокатской палатой Томской области подготовлены аналитические документы, касающиеся обеспечения оказания квалифицированной юридической помощи налогоплательщикам
Проведенная в диссертационном исследовании типизация оснований применения способов защиты прав позволила определить причины отмены актов, принимаемых Инспекцией ФЫС России по г Томску по результатам выездных налоговых проверок, и выработать рекомендации с учетом данных при их принятии
Результаты диссертационного исследования используются автором в практической деятельности как судьи Арбитражного суда Томской области В частности, классификация способов защиты прав позволила равномерно распределять дела между судьями коллегии по рассмотрению споров, вытекающих из административных правоотношений, подготовить проекты рекомендаций по проведению судебных заседаний, что ускорило процесс их рассмотрения Были подготовлены проблемные вопросы для обсуждения в научно-консультативном совете Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
Структура исследования диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из девяти параграфов, заключения
