Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Становление и развитие способов защиты прав налогоплательщиков
1.1. Из истории возникновения и становления способов защиты прав налогоплательщиков в России (дореволюционный и советский период) 12-29
1.2. Защита прав налогоплательщиков в механизме правового регулирования налоговых правоотношений 30-46
1.3. Классификация способов защиты прав налогоплательщиков 47-56
Глава 2. Методы защиты прав налогоплательщиков
2.1. Оспаривание как способ защиты прав налогоплательщиков 57-88
2.2. Понуждение как способ защиты прав налогоплательщиков 89-100
2.3. Установление наличия правоотношений либо его отсутствия как способ защиты прав налогоплательщиков 101-116
Глава 3 Способы защиты прав в системе мер государственных гарантий, обеспечивающих защиту прав налогоплательщиков
3.1. Оспаривание актов (нормативных, ненормативных) действий налоговых органов и их должностных лиц (цель, объект и основания применения) 117 -135
3.2. Понуждение налогового органа или должностного лица налогового органа совершить определенное действие или принять акт (цель, объект, основания применения) 136 -141
3.3. Признание прав и обязанностей налогоплательщиков (цель, объект, основания применения) 142-155
Заключение 156-160
Список использованных источников и литературы 161 - 182
- Из истории возникновения и становления способов защиты прав налогоплательщиков в России (дореволюционный и советский период)
- Защита прав налогоплательщиков в механизме правового регулирования налоговых правоотношений
- Оспаривание как способ защиты прав налогоплательщиков
- Оспаривание актов (нормативных, ненормативных) действий налоговых органов и их должностных лиц (цель, объект и основания применения)
Введение к работе
Актуальность исследования
Многолетняя практика применения административной и судебной форм защиты прав налогоплательщиков выявила ряд проблем, разрешение которых требует дальнейшего научного исследования всего механизма защиты прав налогоплательщиков и, в частности, такой его категории, как «способ защиты права». Именно его неверный выбор зачастую приводит к отказу уполномоченным органом в удовлетворении заявлений налогоплательщиков или к отказу в удовлетворении жалоб. Как следствие, незаконный акт налогового органа продолжает действовать. Цель правового регулирования при этом оказывается недостигнутой. Это, в свою очередь, побуждает налогоплательщика применять иные, незаконные меры, направленные на защиту своих интересов, в том числе связанные с применением схем, позволяющих уклоняться от уплаты налогов и сборов или приводящих к умышленному банкротству (ликвидации) бизнеса. На это оказывают серьезное влияние не только субъективные факторы, обусловленные знанием или незнанием субъектом правоотношений своих прав и установленных в законе способов защиты, но и объективные. В нормах законодательства РФ о налогах и сборах установлены права налогоплательщиков, которые не обеспечены соответствующими способами защиты. Признание обязанности по уплате налога исполненной или наличия или отсутствия переплаты невозможно, поскольку закон не содержит соответствующих способов защиты. В случае, если акт налоговым органом не принят, восстановить нарушенное право невозможно. Признать действие незаконным также нельзя, так как оно не совершено, бездействие не может быть признано незаконным, поскольку на налоговый орган не возложена соответствующая обязанность, которую он должен исполнить.
В некоторых случаях и верно сформулированный способ защиты права не гарантирует его восстановления. Так, признанное незаконным бездействие налогового органа без указания на конкретный способ восстановления нарушенного права приводит к продолжению бездействия без всяких правовых последствий для нарушителя прав.
Но не только выбор способа защиты влияет на эффективность его использования и не дает полной гарантии восстановления права. На это оказывают свое влияние и основания применения способов защиты, перечень которых требуют также своего
4 уточнения в нормах права, для чего необходимо выявить связь оснований и способов защиты права, оснований и объектов нарушения права, объектов нарушения прав и способов защиты прав.
Указанные обстоятельства определили выбор темы и актуальность диссертационной работы.
Целью является комплексное теоретическое исследование проблем, связанных с надлежащим обеспечением налогоплательщиков способами защиты права в двух формах - административной и судебной, а также факторов, влияющих на результативность их применения, выработка научно-обоснованных рекомендаций по практическому применению способов защиты, выделение наиболее важных проблем, требующих дальнейшего научного исследования, уточнение норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих способы защиты права, регламентирующих процедуру и основания их применения, обоснование необходимости дополнения норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации новыми способами защиты права.
Достижение цели исследования диссертант связывает с поэтапным решением следующих задач:
определение этапов становления форм и способов защиты права налогоплательщиков в России (дореволюционный, советский и современный период) и закономерностей их развития;
определение содержания понятия способа защиты права налогоплательщика и его места в системе правовых гарантий защиты прав;
классификация способов защиты прав налогоплательщиков;
исследование практики применения закрепленных в нормах права способов защиты прав и выявление причин их неэффективного применения;
определение методов защиты прав налогоплательщиков;
определение связей способа защиты с объектом нарушения права и целью его применения;
определение наиболее типичных оснований для применения способов защиты прав;
соотношение способов защиты права между собой, определение возможности и необходимости установления последовательности их применения;
- выявление прав налогоплательщиков, не обеспеченных соответствующими способами защиты.
Объектом исследования являются государственные правовые гарантии, обеспечивающие защиту прав налогоплательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей).
Предметом исследования являются: 1) нормы части первой Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие способы защиты прав налогоплательщиков, основания их применения, формы защиты; 2) нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие процедуру рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками; 3) правоприменительная практика использования налоговыми органами и налогоплательщиками форм и способов защиты прав.
Степень разработанности темы диссертационного исследования
Основой исследования послужили труды ведущих отечественных правоведов в области теории права: С. С. Алексеева, В. К. Бабаева, В. Б. Исакова, С. Ф. Кечекьян, В. М. Корельского, О. А. Красавчикова, О. Е. Кутафина, А. В. Малько, Н. И. Матузо-ва, В. Н. Протасова, М. М. Рассолова, Ю. Г. Ткаченко, Ю.К. Толстого, Р. О. Халфиной и др.; теории финансового и налогового права, касающейся правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков: А. В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О. П. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, В. И. Гуреева, С. В. Запольского, Ю. А. Крохиной, И.И. Кучерова, В. А. Парыгина, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, А. А. Тедеева, Н. И. Химичевой и
Др.
При рассмотрении вопросов, связанных с определением периодов становления и развития правовой сущности форм и способов защиты прав налогоплательщиков, использованы работы в области административной юстиции: Д. Н. Бахрах, М. Д. За-гряцкова, С. А. Корфа, Ю. Н. Старилова, Д. М. Чечот, а также труды М. И. Пискоти-на, М. К. Треушникова.
При определении существенных признаков способа защиты от неправомерного бездействия, оснований применения способа защиты использованы работы И. А. Есипова, Е. В. Каган, В. Н. Кудрявцева, Г. В. Петровой, С. М. Петрова, Л. И. Петражицкого Ю. А. Попова, И. С. Самощенко, А. А. Тер-Акопова, Е. И. Цацу-линой М.Д., Шаргородского и др.
Значительное внимание при определении правовой сущности и структуры понятия защиты права и способов защиты прав, классификации способов защиты прав, оснований применения способов защиты прав уделено работам Г. П. Арефьева, Ю. Г. Басина, Л. А. Баталовой, С. Г. Березовской, В. В. Бутнева, А. П. Вершинина, В. В. Витрянского, М. К. Воробьева, А. А. Добровольского, А. И. Елистратова, М. С. Кораблевой, А. В. Куделина, А. В. Мицкевич, В. И. Новоселова, М. Ф. Орзих, Г. Л. Осокиной, В. Д. Перевалова, Л. И. Поволоцкого, А. Г. Румянцева, Г. Я. Стояки-на, В. А. Тархова, Л. В. Тихомирова, Б. Б. Черепахина, А. Р. Юлдашева, В. Ф. Яковлева, В. В. Яркова и других ученых.
В работе использованы нормативные акты, обеспечивающие гарантии защиты прав налогоплательщиков в России и Германии.
Методология исследования
В ходе диссертационного исследования автором использовался диалектический метод, а также общенаучные методы, такие как, анализ, синтез, системный подход. Были использованы и частноправовые методы исследования, такие, как историко-правовой, формально-юридический и сравнительно-правовой.
Использование перечисленных методов позволило выявить существенные признаки понятия способа защиты прав налогоплательщиков, провести их классификацию, определить наиболее типичные основания применения конкретных способов защиты права, выявить права налогоплательщиков, которые остаются незащищенными, уточнить способ защиты от незаконного бездействия, что способствовало упорядочиванию знаний и представлений о способах защиты прав налогоплательщиков как правовой категории, необходимой для стабильного функционирования налоговых правоотношений.
Эмпирической основой исследования послужили 10 постановлений и определений Конституционного Суда РФ, принятых в течение 1991- 2006 г.; 8 постановлений пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ за тот же период; 3000 постановлений, определений, решений Высшего Арбитражного Суда РФ, Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, десяти Федеральных арбитражных окружных судов за период времени с 1991 по 2006 г. Статистические данные результатов работы арбитражных судов Российской Федерации за период с 2002 по 2006 г.
7 Научная новизна исследования
Автором предлагается научно-обоснованная классификация способов защиты прав налогоплательщиков. Выделены в самостоятельную группу способы, направленные на установление (признание) наличия или отсутствия спорных правоотношений.
Доказана необходимость уточнения способа защиты от неправомерного поведения в виде бездействия и определен способ защиты в виде понуждения (обязания) должностного лица совершить необходимое действие или принять соответствующий акт.
Обоснована необходимость введения дополнительных способов защиты прав в виде признания судом или вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) обязанности по уплате налога исполненной, наличия или отсутствия переплаты, зачета, возврата судом излишне взысканных сумм налога (сбора), пени или штрафа, или излишне уплаченных сумм налога, сбора, пени и штрафа.
Выявлена связь между способом защиты права и основанием его применения, объектом нарушения прав и способом защиты права.
Проведена типизация оснований применения способов защиты прав.
Определено современное состояние правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков и перспективы дальнейшего обеспечения налогоплательщиков эффективными способами защиты прав.
Положения, выносимые на защиту:
Все способы защиты прав налогоплательщиков в зависимости от характера спорных правоотношений и конкретной цели защиты можно классифицировать на: оспаривание нормативных актов и ненормативных актов, действий (направлены на изменение, прекращение возникших правоотношений); понуждение (направлены на возникновение правоотношений) и признание (направлены на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений).
Обосновывается положение о том, что закрепленная в НК РФ и АПК РФ правовая конструкция способа защиты прав от незаконного бездействия налогового органа не позволяет налогоплательщику защититься от неправомерного поведения, т.к. при этом не достигается конкретная цель защиты - восстановление нарушенного права. В связи с этим, целесообразно в основу способа защиты включать не обжалование бездействия или признание его незаконным, а понуждение налогового органа
8 или должностного лица налогового органа совершить определенное действие или принять акт, а бездействие отнести к основанию для применения способа защиты права.
Обосновывается положение о том, что количество способов защиты прав налогоплательщиков, входящих в судебную и административную форму защиты, недостаточно, их необходимо дополнить такими способами, как признание судом или вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) обязанности по уплате налога исполненной; признание судом или вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) наличия или отсутствия переплаты. В этой связи целесообразно формы защиты прав дополнить установительными способами защиты в виде зачета, возврата судом излишне взысканных сумм налога (сбора), пени или штрафа, или излишне уплаченных сумм налога, сбора, пени и штрафа. Необходимость введения данных способов защиты прав обусловлена возможностью неоднократного отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в проведении зачета или возврата и отсутствием иных способов защиты, позволяющих восстановить нарушенное право.
Эффективность применения способов защиты в виде зачета, возврата налогов, сборов и штрафа напрямую зависит от точного определения используемых в НК РФ терминов «излишне уплаченный налог», «излишне взысканный налог». В связи с этим предлагается сформулировать понятие «излишне уплаченный налог» как уплату налога в большем размере, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а понятие «излишне взысканный налог» как неправомерное изъятие у налогоплательщика налога в большем размере, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В целях разграничения способов защиты целесообразно уточнить термины «ненормативный акт» и «действие». Ненормативный акт — письменный документ, имеющий любую форму выражения. Действие — волевой акт, выраженный во вне в виде устной речи, конклюдентного действия, письменного документа (который не относится ни к ненормативному акту, ни к нормативному акту).
Обосновывается положение о том, что результат защиты непосредственно связан с основаниями применения способа защиты права. Основания для признания незаконным ненормативного акта, действия налогового органа определяются исходя из допускаемых налоговыми органами нарушений прав налогоплательщиков при их принятии или совершении.
9 Так, наиболее типичными основаниями для признания ненормативного акта незаконным (недействительным) являются:
а) нарушение налоговым органом процедуры принятия ненормативного акта;
б) несоблюдение требования к форме ненормативного акта, если она определе
на в нормативном акте и это привело к нарушению прав налогоплательщика;
в) неверное применение закона (не применен закон, подлежащий применению;
применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолко
ван);
г) не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для верно
го применения норм права; не доказаны факты, которые явились основанием для
принятия ненормативного акта;
д) выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам
дела;
е) допущены ошибки, опечатки, описки, если они повлияли на принятие реше
ния по существу и не исправлены налоговым органом до принятия решения и др.
Основаниями для признания незаконным действия налогового органа (должностного лица) являются:
а) действие налогового органа или должностного лица основано на неверном
применении закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон,
не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован);
б) действие основано на неполно выясненных обстоятельствах, имеющих зна
чение для верного применения норм права;
в) действие основано на фактах, которые не доказаны и др.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследова
ния
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в том, что оно уточняет и расширяет границы применения способов защиты прав, объясняет связь новых способов защиты права с системой правовых гарантий, определенных в науке налогового права и направленных на обеспечение и защиту прав налогоплательщиков.
Практическая значимость исследования состоит в том, что сформулированные в нем выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности, направленной на совершенствование законодательства Российской Федерации о
10 налогах и сборах, арбитражно-процессуального законодательства, а также для разъяснений по применению отдельных положений правовых норм в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению вопросов, связанных с обеспечением и защитой прав налогоплательщиков.
Категория способов защиты прав налогоплательщиков рассмотрена в динамике развития и становления форм защиты права, во взаимосвязи с объектами нарушения права, основаниями применения способов защиты, связи способов защиты друг с другом.
Составлен перечень методов защиты прав и средств, применяемых налогоплательщиками при нарушении их прав. Выявлены наиболее типичные основания применения способов защиты. Даны рекомендации по очередности применения способов защиты в зависимости от цели и объекта нарушения прав. Обосновано применение способов защиты, целью которых является признание (установление) наличия или отсутствия спорных правоотношений.
Комментарии автора могут служить теоретическим пособием как для студентов, так и практических работников, участвующих в рассмотрении и разрешении налоговых споров.
Апробация результатов исследования.
Результаты научного исследования и предложения нашли свое отражение в пяти научных статьях.
На основе положений, выводов и рекомендаций диссертационного исследования разработан курс лекций «Способы защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде» для Центра дополнительного образования Томского экономико-юридического института.
На основании материалов диссертационного исследования Адвокатской палатой Томской области подготовлены аналитические документы, касающиеся обеспечения оказания квалифицированной юридической помощи налогоплательщикам.
Проведенная в диссертационном исследовании типизация оснований применения способов защиты прав позволила определить причины отмены актов, принимаемых Инспекцией ФНС России по г. Томску по результатам выездных налоговых проверок, и выработать рекомендации с учетом данных обстоятельств при их принятии.
Результаты диссертационного исследования используются автором в практической деятельности как судьи Арбитражного суда Томской области. В частности, клас-
сификация способов защиты прав позволила равномерно распределять дела между судьями коллегии по рассмотрению споров, вытекающих из административных правоотношений, подготовить проекты рекомендаций по проведению судебных заседаний, что ускорило процесс их рассмотрения. Были подготовлены проблемные вопросы для обсуждения в научно-консультативном совете Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа.
Структура исследования: диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из девяти параграфов, заключения.
Из истории возникновения и становления способов защиты прав налогоплательщиков в России (дореволюционный и советский период)
Становление способов защиты прав налогоплательщиков в России имеет длительный исторический путь, и это связано с решением одного главного вопроса - кто и как должен рассматривать публичные споры, т.е. формы защиты нарушенного субъективного права. Необходимость решения данного вопроса была связана с неэффективностью действующего порядка разрешения конфликтов, стороной которого являлось само государство. В зависимости от решения обозначенного вопроса, можно выделить три этапа становления и самих способов защиты права.
К первому относится дореволюционный период, вплоть до революции 1917 года.
Второй этап - советский период, который длился до 1992 -1993 годов (завершается принятием Конституции России).
И третий этап связан с периодом становления демократического государства, который начинается с 1992-1993 годов и длится по настоящее время.
Итак, до 1917 года существовал только административный (внесудебный) порядок рассмотрения жалоб на действия и распоряжения органов власти и управления. Это касалось и рассмотрения споров, связанных с налогообложением.
Согласно ст. 1 Устава гражданского судопроизводства, всякий спор о праве гражданском подлежал разрешению судебных установлений, но при этом из содержания примечания 1 к ст. 1 Устава следовало, что «такие требования административных мест и лиц, коим закон присвоил свойство бесспорных, не допускающих возражений в состязательном порядке, подлежат ведению правительственных, а не судебных установлений»1. В Положении о взысканиях и бесспорных делах казны также указано, что «государственные налоги, подати, пошлины и разного рода сборы взыскиваются, не приемля никаких на оные споров; жалобы же на притеснения и на незаконные поборы приемлются и разбираются порядком в Своде Губернских учрежде ний и в Уставах Казенного управления определенном»2. Правила, изложенные в Положении, применялись «как по бесспорным казенным требованиям, так и по делам тех установлений (городских общественных управлений, земских учреждений и т.п.), коим, в силу особых узаконений, предоставлено было права производства взысканий в бесспорном порядке». Публично-правовые конфликты (о налогах, дорожных повинностях, нарушения полицейских постановлений, незаконном задержании и иных, когда по свойству предмета жалобы не могло быть предъявлено иска) разрешались губернскими присутствиями (по крестьянским, земским, городским делам, воинской повинности, квартирному, промысловому налогам, фабричным, горнозаводским делам и др.). Эти присутствия создавались по мере надобности из числа чиновников и представителей дворянского, земского и городского самоуправления. Установленного процессуального порядка деятельности эти присутствия не имели, за исключением финансовых. Число присутствий было столь велико, что «превышало память среднего человека ». Второй и последней инстанцией был первый департамент Сената. Поскольку в ряде отраслей управления он не имел под собой соответствующих присутствий, а подсудность ни департамента, ни присутствий не была четко определена, ряд дел рассматривался непосредственно первым департаментом, минуя присутствия.
Как отмечает М.Д. Загряцков4, характеризуя порядок рассмотрения публично-правовых споров в дореволюционной России, отсутствие первой инстанции Сената, позволяло его называть «куполом без здания и фундамента». После 1860 года, Сенат неоднократно реформировался. В результате реформирования в 1860 годах по «Положению о земских учреждениях» Сенат стал рассматривать споры между земскими представительными учреждениями и администрацией. Сенат принимал к рассмотрению жалобы на неправильные административные акты (хотя и не имел на это полномочий). В 1905 году было организовано «Особое совещание для пересмотра действующего учреждения Правительствующего сената». Окончательно Сенат был рефор мирован только в 1917 году и приблизился организационно к кассационным департаментам (установлена несменяемость сенаторов, состязательность, гласность).
Действовавший порядок рассмотрения споров имел множество недостатков, о чем свидетельствуют выводы многочисленных комиссий, например Кахановской6. Комиссией предлагалось усиление надзора за деятельностью присутствий, а также закрепление права на жалобу в суд на неправомерные действия и распоряжения органов власти и их должностных лиц: «вернейшим способом ограждения частных интересов от неправильных или незаконных действий и распоряжений должностных лиц и входящих в состав местного управления коллегий почитается предоставление потерпевшим права жалобы непосредственно суду, как установлению, независимому от администрации и, по существу своему, призванному к восстановлению на-рушенных прав вообще» . Это обусловило дальнейшее реформирование всей системы рассмотрения публичных споров, которое происходило в двух направлениях.
Первое связано с созданием специализированных органов (независимых от органов власти) для рассмотрения публично-правовых споров, поскольку действовавший порядок не позволял объективно рассматривать возникающие споры.
Второе направление связано с определением общей процедуры рассмотрения публичных споров. Фактически было заложено правило, которое активно будет использоваться в дальнейшем. Публичные споры должны были рассматриваться по правилам гражданского судопроизводства с учетом особенностей, предусмотренных для разрешения публичных споров. Временное правительство попыталось создать законченную систему административных судов. В соответствии с Положением о судебном контроле за административной деятельностью от 30 мая 1917 года осуществление функций судебного контроля за административной деятельностью возлагалось на административных судей, окружных судей и Правительствующий сенат
Защита прав налогоплательщиков в механизме правового регулирования налоговых правоотношений
Как верно отмечает P.O. Халфина: «Одним из основных, фундаментальных понятий правовой науки является правоотношение. Это та форма, в которой абстрактная норма права приобретает свое реальное бытие, воплощаясь в реальном, конкретном общественном отношении. Правоотношение выражает, таким образом, особый вид связи права с регулируемыми им общественными отношениями, в которой диалектически сочетается абстрактность нормы с конкретностью данного жизненного отношения»45. В теории права в структуру правоотношения включаются такие элементы, как: субъект, объект, субъективные права и обязанности. Основанием возникновения, изменения и прекращения правоотношений являются юридические факты. Для того чтобы права и обязанности субъектами правоотношений надлежащим образом исполнялись, нормами права определены способы воздействия на правоотношения, к которым относятся меры ответственности и защита права46.
Несмотря на выделение института защиты права из всего арсенала правовых средств, данное понятие, его структура как в теории права, так и в налоговом праве осталась менее всего изученной, что негативно сказывается как на практике применения норм налогового законодательства, так и на правовом регулировании налоговых правоотношений.
Статья 2 НК РФ предусматривает, что законодательство РФ о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, налоговым законодательством регулируются и отношения, возникающие между налоговым органом и налогоплательщиком в час ти обжалования актов, действий (бездействий), а также между налогоплательщиком и законодательным органом, связанные с защитой нарушенного права в части оспаривания нормативного акта. Это дало основания для исследования вопросов, связанных с защитой права, при изучении сущности налоговых правоотношений
Что же следует понимать под защитой прав налогоплательщиков?
Впервые понятие защиты права было выделено в самостоятельный институт С.С. Алексеевым, который ввел понятие «мера защиты права»48. В последующем было предложено немало различных вариантов понятия «защита нарушенного права» и его места в правовом регулировании, в том числе и как средства воздействия правовой нормы на общественные отношения.
Так, учеными защита права рассматривается как правовое средство, обеспечивающее соответствие поведения участников правоотношения правам и обязанностям в процессе развития правоотношения49. Более общую формулировку дает понятию «защита права» Б. Н. Мезрин, понимая защиту как обеспечение исполнения права, что является конечной целью любого права50. Н. С. Малеин под «защитой права» понимает систему средств, направленных на предупреждение правонарушений и устранение их последствий51. В. П. Воложанин подразумевает реализацию субъективного права, незави-симо от воли обязанного лица в установленном законом порядке . А. П. Вершинин содержание понятия «защита субъективных прав» определяет как «устранение препят-ствий на пути осуществления субъектами своих прав» . Под защитой субъективных гражданских прав М. С. Кораблева понимает «предусмотренные законом меры, к ко торым потерпевшее лицо прибегает с целью восстановления своих прав в случае их нарушения или реальной угрозы их нарушения»54. В. П. Грибанов включает в понятие защиты гражданского права такие элементы, как: «возможность управомоченного лица использовать дозволенные законом средства собственного принудительного воздействия на правонарушителя, защищать принадлежащее ему право собственности действиями фактического порядка (самозащита гражданских прав); во-вторых, возможность применения непосредственно самим управомоченным лицом юридических мер оперативного воздействия на правонарушителя; в-третьих, возможность управомоченного лица обратиться к компетентным государственным или общественным органам с требованием понуждения обязанного лица к определенному поведению»55, практически отождествляя право на защиту с защитой права. В. М. Ведяхин, Т. Б. Шубина в структуру понятия защиты включают юридическую ответственность, меры защиты и меры безопасности СП
В. В. Мехедова полагает, что способы защиты права являются правовыми средствами , которые могут реализовываться через «субъективные права и обязанности, поощрения и наказания, дозволения и запреты» и поддерживает позицию авторов относительно того, что процедуры, закрепленные в нормах материального и процессуального права, являются формами защиты права. Не избежали различного понимания сущности понятия «защита права» и ученые, анализирующие налоговые правоотношения. Например, Л. А. Баталова, А. П. Вершинин определили защиту права налогоплательщика как «деятельность по пресечению правонарушений и восстановлению положения, существовавшего до правонарушения»58. А. А. Тедеев и В. А. Парыгина определили защиту прав налогоплательщиков как «систему юридических и организационных гарантий соблюдения установленных национальным и международным правом прав и законных интересов налогоплательщика или как элемент налоговой конфликтологии, в этом случае это конкретные действия, направленные на обеспечение своих интересов в процессе налоговых споров». Различает понятие защиты права в узком и широком смысле, и С. Г. Пепеляев, указывал, что: «В широком смысле под защитой прав налогоплательщиков следует понимать все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом. В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действия (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику»60.
Законодательство РФ о налогах и сборах также не определяет понятие защиты права налогоплательщика, указывая лишь на то, что государством гарантируется административная и судебная защита прав (ст. 22 НК РФ).
Оспаривание как способ защиты прав налогоплательщиков
Оспаривание включает в себя три важных объекта защиты права: оспаривание нормативных актов, оспаривание ненормативных актов, оспаривание действий. Причем оспаривание нормативных актов относится только к судебной форме защиты права, оспаривание действий и ненормативных актов — как к судебной, так и к административной форме защиты права. Все три способа объединяет одна цель — добиться защиты права путем прекращения, изменения или возникновения налоговых правоотношений, что связывает их между собой.
Непростым, с теоретической точки зрения, является вопрос признания нормативного акта недействующим в виде самостоятельного способа защиты права, поскольку в этом случае возникает вопрос относительно соотношения его с таким понятием, как «налоговое правоотношение». Налоговое правоотношение само возникает на основе норм права (это есть урегулированное нормами права общественное отношение). Однако нормами налогового законодательства регулируются и отношения, связанные с оспариванием нормативных актов, которые регулируют налоговые правоотношения. Поскольку речь идет о налоговых правоотношениях, соответственно и оспаривание нормативного акта является самостоятельным способом защиты прав налогоплательщиков. Субъектом этих правоотношений является как налогоплательщик, так и иные органы, которые вправе принимать соответствующие акты. В пользу того, что это самостоятельный способ защиты права, говорит и возможность его применения непосредственно налогоплательщиком.
Основанием для обращения является нарушение субъективных прав и законных интересов. Некоторые авторы при рассмотрении вопросов, связанных с обжалованием нормативных актов, делают акцент на нормоконтроль , но защита права в этом случае полностью поглощается этим понятием. Причем размываются основные принципы защиты права: ограничивается степень участия самого налогоплательщика в рассмотрении спора, усиливается роль суда при рассмотрении спора, размывается связь между способом защиты права и результатом его применения. Это, в конечном счете, приводит к потере всякого интереса со стороны налогоплательщика к участию в этом процессе. И еще один важный момент, на который следует обратить внимание. Законодателем также должны соблюдаться определенные правила по принятию нормативных актов, соответственно должен быть предусмотрен и способ воздействия на него, чтобы достичь надлежащего исполнения предусмотренных в законе обязанностей. В связи с этим признание нормативного акта судом недействующим следует рассматривать как самостоятельный способ защиты прав налогоплательщиков, а не как форму надзора суда за деятельностью законодательных органов власти.
По данным ВАС РФ131 в 2002 году рассмотрено дел об оспаривании нормативных актов — 491, в 2003 году — 971 дело, в 2004 году — 929 дел, в 2005 году — 903 и в 2006 году — 1028. Об оспаривании ненормативных актов и действий должностных лиц рассмотрено: в 2002 году - 48960 дел, в 2003 году — 57182 дела, в 2004 году -68027 дел, в 2005 году — 75053 дела и в 2006 году — 89066 дел.
Статистические данные свидетельствуют о неуклонном росте таких споров, как признание незаконным ненормативных актов, действий. Но при этом сравнительно небольшое количество рассмотренных дел об оспаривании нормативных актов, что свидетельствует о неэффективности тех способов защиты права, которые определены в законе, инертности граждан и юридических лиц. За последнее время было принято огромное количество законов, причем законотворчество происходило активно не только на федеральном, но и на региональном и местном уровнях. Это сказалось на качестве самих нормативных актов, что часто приводило к нарушению прав и законных интересов граждан и юридических лиц132. Ярким примером такого «акта» являет ся Налоговый кодекс РФ133, в который за сравнительно небольшой период времени было внесено огромное количество изменений и поправок. Чтобы устранить недостатки при принятии нормативных актов, следует усилить контроль над процедурой принятия нормативных актов и создать эффективный механизм судебной защиты от «некачественных» нормативных актов. Прежняя система права боролось с этими актами через систему органов контроля и надзора. Процесс отмены нормативных актов происходил без участия самих лиц, чьи права нарушены, т.е. самими чиновниками. Вопрос о защите права был излишне политизирован.
Основанием для применения способа защиты права является нарушение права. Применительно к нарушению прав налогоплательщика нормативным актом, основанием для обжалования является факт применения нормативного акта правоприменительным органом или налогоплательщиком. Соответственно юридическим фактом является вступление в законную силу нормативного акта. Налогоплательщик несет обязанность его применения, и этим актом нарушаются его права. Объектом защиты являются конкретные права и законные интересы, которые нарушены принятым и вступившим в законную силу нормативным актом. Защита направлена на прекращение действия нормы права или всего нормативного акта. Важнейшим элементом защиты права в виде признания недействующим нормативного акта является сам нормативный акт. Именно против такого акта применяется способ защиты права. Соответственно прежде чем определить способ защиты, необходимо убедиться в том, что причиной нарушения прав стал нормативный акт, что сделать затруднительно без определения понятия нормативного акта.
Оспаривание актов (нормативных, ненормативных) действий налоговых органов и их должностных лиц (цель, объект и основания применения)
Анализ налогового законодательства и практики его применения показывает, что за последнее время в области защиты прав произошло множество изменений. Прежде всего, была построена четкая система органов, которые осуществляют защиту прав налогоплательщиков. Практически сложилось два различных направления, объединенные одной целью, - защита прав. Речь идет об административной и судебной форме защиты нарушенных прав. Разрешена проблема, которая стояла между учеными и практиками, по какому из этих направлений идти - либо для защиты права использовать только квазисудебные органы, либо судебные . Используется и тот и другой порядок рассмотрения публичных споров. Начат процесс закрепления самих способов защиты права налогоплательщиков. Однако формирование способов защиты права ограничилось только закреплением нескольких из них, что является явно недостаточным и сказывается на эффективности правового регулирования налоговых правоотношений. Если ко всему этому добавить правовой нигилизм, который сложился в обществе, отсутствие необходимого количества специалистов, фактическое отсутствие разработанной концепции защиты прав, отсутствие практики обучения этому - все это делает этот механизм малоэффективным.
На первом этапе построения концепции защиты прав следует определиться с закреплением на законодательном уровне понятия защиты права, способа защиты права, провести классификацию всех способов защиты, определить основания для их применения, установить последовательность их применения и последствия неверного применения, устранить противоречия между нормами процессуального права и материального права в области регулирования защиты прав и применять единую терми нологию во всех отраслях законодательства, касающих защиты прав. Но и этого недостаточно. Необходима постоянная и кропотливая проверка эффективности существующих способов защиты права с целью их модернизации либо отмены, установление новых способов защиты права, если имеющиеся не позволяют в полной мере защитить права и законные интересы граждан и юридических лиц, разработать основания для их применения. Следует установить и меры ответственности за нарушение субъективных прав налогоплательщиков.
В качестве варианта предлагается следующее понятие способа защиты права: под способом защиты права налогоплательщика следует понимать прием, закрепленный в нормах налогового и процессуального законодательства (АПК РФ, ГПК РФ), с помощью которого могут быть достигнуты: пресечение, устранение нарушения права и его восстановление.
Следующий этап связан с классификацией способов защиты нарушенного права. Это позволит упорядочить сами способы защиты и поможет правоприменителям быстро находить тот способ защиты права, который должен применяться в том или ином случае.
С учетом предложенного понятия способа защиты все имеющиеся способы прав налогоплательщиков в зависимости от достигаемой цели и характера спорных правоотношений можно классифицировать на три группы: 1) оспаривание; 2) понуждение; 3) установление.
В связи с различными основаниями применения, следует выделить в самостоятельную группу способов защиты: 1) признание судом недействующим нормативного акта; 2) признание судом недействительным ненормативного акта; 3) признание судом незаконным действия. Это первая группа способов защиты, которую объединяет их цель - прекращение, изменение, возникновение правоотношений.
Следующий этап касается законодательного закрепления понятий нормативного акта, ненормативного акта и действия, а также оснований для применения того или иного способа защиты права в виде их оспаривания.
В качестве варианта предлагается следующее определение понятия нормативного акта: это письменный официальный документ, обязательный для исполнения, в котором заключена воля государства и который направлен на установление и (или), изменение, и (или) отмену норм права, содержащий предписания, которые могут применяться неоднократно (и) или сохранять свое действие независимо от их исполнения, (и) или адресованы неопределенному кругу лиц.
При этом следует исходить из выработанных судебной практикой и наукой элементов нормативного акта, таких, как: 1) отвечает признакам нормативности (неконкретность адресата); возможность неоднократного применения (направлено на регулирование определенного вида отношений); 2) сохраняет свое действие независимо от его исполнения; 3) направлен на установление, изменение, отмену норм права (правотворческая функция); 4) это официальный акт, который облечен в определенную форму и в котором выражена воля государства. Т.е. нормативный юридический акт должен «издаваться в пределах компетенции данного органа, облекаться в документальную форму, предусмотренную для актов данного органа, быть официально опубликованным, приведенным в действие»220. Безусловно, необходимый признак -это признак нормативности. Хотя изложенные выше признаки в полном объеме могут в этом акте и не присутствовать, достаточно одного из них. Здесь доводы А.В. Миц кевича являются более убедительными . К обязательному признаку можно отнести и то, что нормативный акт должен быть направлен на установление, изменение, отмену норм права. Причем все признаки могут присутствовать в идеальном варианте, однако для определения достаточно и одного из них, т.е. предписание должно быть направлено либо на установление, либо на отмену, либо на изменение норм права. Нормативный акт - это письменный, официальный документ. Отсутствие этого признака не даст возможности отнести его к нормативному акту даже по тому основанию, что неопубликованный акт не может применяться. Акт должен быть опубликован, только тогда он выражает волю государства и приобретает статус общеобязательности. В противном случае этот акт не выполняет правоприменительную роль. В ст. 15 Конституции РФ прямо предусмотрено, что нормативный акт, который официально не опубликован для всеобщего сведения, не подлежит применению. Все три последних признака можно отнести к такому признаку, как принятый в установленном порядке, имея в виду не процедуру его принятия, а соблюдение общеобязательных требований к возведению правового акта в государственную волю, обязательную для исполнения всеми.
