Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты учетных систем в Российской Федерации 12
1.1. Общая характеристика учетных систем: понятие и виды 12
1.2. Зарубежный опыт построения учетных систем в финансово-экономической сфере 34
Глава 2. Правовые основы налогового учета как учетной системы для определения налоговой базы 55
2.1. Налоговый учет по отдельным видам налогов 55
2.2. Налоговый учет по налогу на прибыль организаций 80
Глава 3. Общая характеристика налогового учета как правовой категории 99
3.1. Место налогового учета в системе налогового права 99
3.2. Основные тенденции совершенствования правового регулирования налогового учета в Российской Федерации 115
Заключение 135
Библиография 142
Приложение 160
- Общая характеристика учетных систем: понятие и виды
- Зарубежный опыт построения учетных систем в финансово-экономической сфере
- Налоговый учет по отдельным видам налогов
- Место налогового учета в системе налогового права
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Для проведения эффективной государственной налоговой политики важен четкий налоговой учет, что влечет за собой необходимость урегулирования налоговым правом данной правовой категории. Возникновение налогового учета обусловлено фискальными целями, трудностью контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов налогоплательщиками, что вызвало становление и развитие данного вида учета в целях налогового контроля.
Предпосылкой для законодательного выделения налогового учета как учетной системы стали различия в понимании прибыли в налоговом праве и бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете приоритет имеет экономическое содержание понятия с целью формирования финансового результата отдельной организации, в то время как в целях налогообложения над экономическим содержанием превалирует задача отчуждения экономически обоснованной части собственности организации с учетом потребности государства. Вследствие этого показатели прибыли не могут совпадать в целях бухгалтерского учета и налогообложения, чем и вызвано закрепление в налоговом законодательстве понятия "налоговый учет" как учетной системы, отличной от бухгалтерского учета.
Глубокое отличие налоговое учета от системы бухгалтерского учета заключается в том, что показатели налогового учета не демонстрируют реальные финансово-экономические показатели деятельности хозяйствующего субъекта, а отражают властное предписание государства, в каком порядке должны учитываться доходы и расходы, и в каком порядке формировать налогооблагаемую базу.
Впервые получив терминологическое закрепление по налогу на прибыль организаций, в дальнейшем налоговый учет был законодательно признан как самостоятельная учетная система, действующая вне рамок бухгалтерского учета. Это можно увидеть на примере упрощенной
системы налогообложения, при которой налогоплательщики освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, но обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.
До сих пор налоговый учет продолжает рассматриваться как учетная система, альтернативная бухгалтерскому учету, и законодательно закреплен только по ряду налогов, что препятствует его пониманию как института налогового права, обязательного для определения налоговой базы по всем видам налогов.
Актуальность темы настоящего исследования определяется
необходимостью определения правовой природы налогового учета, его
места в системе финансового права, Отсутствие понимания налогового
учета как института налогового права, учетной системы со своими целями
и обладающей своими собственными методами и оперирующей
собственными документами, определяет объективное наличие комплекса
юридических проблем, не урегулированных российским
законодательством, ухудшает взаимодействие правовых норм, регулирующих налоговый и бухгалтерский учет.
Степень разработанности темы исследования
Становление налогового учета как самостоятельной учетной системы произошло совсем недавно, и налоговый учет в проводимых исследованиях продолжает быть взаимосвязанным с бухгалтерским учетом. Тема налогового учета в основном была разработана в тесной взаимосвязи с бухгалтерским учетом. Большинство опубликованных работ посвящено изучению различий между бухгалтерским и налоговым учетом.
Проблемы налогового учета (в основном в экономическом аспекте) в разные годы изучали Г.Ю.Агаджанов, В.Ю.Авдеев, Ю.А.Бакаев, А.Н.Борисова, А.В.Брызгалин, М.А.Климова, И.Р.Коновалова,
В.А.Костылев, Ю.Ю.Костылева, Л.И.Куликова, М.З.Лизенгольц, А.И.Нечитайло, К.И.Оганян, М.Л.Пятов и др.
Исследованием места налогового учета в финансовом праве занимались Е.М.Ашмарина1 и Н.А.Травкина2. Е.М.Ашмарина выделила налоговый учет в качестве института учетного права (финансового учета) - подотрасли финансового права, основное внимание уделив обоснованию концепции учетного права. При этом налоговый учет не рассматривается как самостоятельный институт налогового права, обязательный для всех видов налогов, а только как учетная система, применяемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и при упрощенной системе налогообложения. Н.А.Травкина определяет налоговый учет как институт финансового права, но также рассматривает данную учетную систему в основном применительно к налогу на прибыль организаций.
Анализ юридической литературы приводит к выводу, что комплексного исследования правовой природы налогового учета, его места в финансовом праве как всеобщего института налогового права в отрыве от порядка исчисления налога на прибыль организаций не производилось.
Цели и задачи исследования. Главная цель настоящего исследования — определить роль и значение налогового учета в системе российского финансового права в целом и налогового права в частности, показать необходимость урегулирования налогового учета нормами налогового права. Достижения этой цели потребовало решиния следующих задач:
См: Ашмарина Е. М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации. Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. - М., 2005; Ашмарина Е. М. Учетные системы в финансовом праве Российской Федерации // Право и государство: теория и практика. - 2005. - № 6.
2 См.: Травкина Н. А. Взаимосвязь норм законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и законодательства о налогах и сборах // Юридические науки. - 2004. - № 5; Травкина Н. А. Правовые проблемы взаимодействия систем налогового и бухгалтерского учета. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - М., 2005.
определить содержание налогового учета, уточнить по сравнению с существующим определение налогового учета, выявить его взаимосвязь с другими учетными системами;
осветить процесс становления налогового учета как института финансового права;
проанализировать основные различия и взаимосвязь налогового учета и бухгалтерского учета;
исследовать место налогового учета в зарубежных учетных системах;
выявить особенности ведения налогового учета по отдельным видам налогов;
рассмотреть нормы налогового учета и разработать предложения по их систематизации;
выработать рекомендации по совершенствованию законодательства РФ в части регулирования налогового учета.
Объектом диссертационного исследования являются отношения по установлению, ведению и организации налогового учета в Российской Федерации.
Предметом исследования выступают правовые нормы российского законодательства, регулирующие налоговый учет.
Методологической основой диссертации являются общие и частные методы научного исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, технико-юридический анализ и другие методы, применяемые в юриспруденции.
Теоретическая основа исследования. В своем исследовании автор опирался на теоретические и практические исследования вопросов налогового законодательства, проведенных такими известными учеными, как Е.М.Ашмарина, А.В.Брызгалин, Д.В.Винницкий, Г.А.Гаджиев, С.А.Герасименко, О.В.Горбунова, Е.Ю.Грачева, М.Ф.Ивлиева, М.В.Карасева, И.И.Кучеров, Г.В.Петрова, С.Г.Пепеляев, Э.Д.Соколова,
Н.И.Химичева. Экономический аспект проблемы освещался в работах А.В.Авдеева, Т.В.Бодровой, Д.Р.Гараева, Е.В.Крейниной, Д.А.Одаховской, Е.В.Чепуренко. Кроме того, в своих теоретических выводах автор основывался на широком круге трудов современных авторов, как российских, так и зарубежных, в области финансового, бюджетного права, монографиях, диссертациях и статьях ученых и практикующих специалистов, посвященных проблемам налогового учета и его правового регулирования.
Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы Российской Федерации, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другие нормативные акты, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет.
Научная новизна диссертации заключается в том, что одним из первых в финансовом праве предпринята попытка комплексного исследования налогового учета как правовой категории. Наряду с этим разработано определение налогового учета, раскрывающее его сущность и правовую природу как института общей части налогового права, а также определено место норм, регулирующих налоговый учет, в системе налогового и финансового права Российской Федерации, проведена систематизация норм налогового права, регулирующих институт налогового учета. Новизна заключается также в том, что автором выработаны конкретные рекомендации по совершенствованию правового регулирования налогового учета.
s На основании результатов проведенного исследования сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения.
1. Налоговый учет как институт налогового права - это совокупность
правовых норм, регулирующих отношения, возникающие в процессе
сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой
базы текущего налогового периода или налоговой базы последующих
периодов, а также в необходимых случаях налоговых вычетов.
2. Представляется целесообразным закрепить в общей части
Налогового кодекса РФ следующее определение налогового учета:
"налоговый учет — система сбора, регистрации и обобщения информации
для определения налоговой базы текущего налогового периода или
налоговой базы последующих периодов, организуемая
налогоплательщиком или налоговым агентом". Налоговый учет
свойственен всем видам налогов, так как налоговая база является
обязательным элементом налогообложения. Налоговый учет проводится с
ведением собственных первичных документов, соответствующими
приемами и методами, в необходимых случаях закрепленными в учетной
политике для целей налогообложения.
3. Документы, на которых основывается налоговый учет, необходимо
характеризовать как первичные документы налогового учета, закрепив в
Налоговом кодексе РФ их определение как "документы, оформленные в
соответствии с законодательством Российской Федерации". Первичные
документы налогового учета включают как бухгалтерские документы, так
и специальные налоговые. К ним можно отнести: документы,
подтверждающие обоснованность применения той или иной ставки
отдельных налогов, документы, подтверждающие право
налогоплательщика на применение специального налогового режима,
документы, свидетельствующие о легитимном наличии объекта налогообложения.
4. Институт налогового учета необходимо отнести к общей части
налогового права, так как налоговый учет включает нормы, которые
применяются в процессе регулирования налоговых отношений по всем
видам налогов. Данные нормы можно определить как "общие нормы
налогового учета". Налоговый учет конкретизируется в особенной части
налогового права по отдельным видам налогов, которые можно
характеризовать как "специальные нормы налогового учета".
5. В связи с эволюцией налогового права и законодательно
оформленным становлением налогового учета как института налогового
права, представляется целесообразным закрепить общие нормы налогового
учета в первой части Налогового кодекса, что будет способствовать более
четкому пониманию норм налогового учета и разделению сфер налогового
законодательства и норм бухгалтерского учета, в частности, уточнить
обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов, налоговых
органов, закрепить определение понятия "налоговый учет", особенности
его ведения отдельными налогоплательщиками, понятие первичных
документов налогового учета, необходимость закрепления порядка
ведения налогового учета в учетной политике для налогообложения.
6. Институционализация налогового учета, его систематизация и
утверждение его приоритетности перед бухгалтерским учетом в
фискальных целях выявляют объективную необходимость разделения сфер
действия налогового законодательства и учетного законодательства. Из
налогового законодательства можно исключить норму,
предусматривающую обязанность налогоплательщиков предоставлять в
налоговые органы бухгалтерскую отчетность, предоставив право
налоговым органам в случае необходимости затребовать необходимые
документы бухгалтерской отчетности. И, соответственно, необходимо
исключить обязанности налогоплательщиков из сферы действия Федерального закона "О бухгалтерском учете", утвердив таким образом автономность учетного законодательства.
7. Представляется целесообразным в статье 120 Налогового кодекса РФ закрепить ответственность налогоплательщика не за грубое нарушение правил бухгалтерского учета, а за грубое нарушение правил налогового учета, предусмотрев привлечение к ответственности за нарушение правил бухгалтерского учета нормами законодательства, регулирующего бухгалтерский учет.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования обусловлена актуальностью и новизной поднятых в диссертации проблем.
Научная разработка проблем финансово-правового института налогового учета, выявление его места в системе налогового и финансового права позволяет использовать ее результаты для совершенствования действующего законодательства и практики его применения.
По всем вопросам, рассмотренным в настоящей работе, предложены соответствующие изменения и дополнения части первой НК РФ, главы 25 части второй НК РФ, даны рекомендации, которые могут быть учтены при подготовке проектов норм НК РФ, связанных с налоговым учетом.
Разработанные в диссертационном исследовании теоретические
подходы к рассмотрению института налогового учета могут
использоваться в дальнейшей научно-исследовательской работе,
связанной с изучением данного налогового института.
Кроме того, содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов "Финансовое право", "Налоговое право", для подготовки лекций, учебно-методических пособий.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена в Московском государственном институте международных отношений (Университете). Выводы диссертации доложены и обсуждены на заседаниях кафедры. Основные положения исследования отражены в работах, опубликованных автором.
Достоверность и обоснованность полученных результатов связаны с тем, что они достигнуты благодаря применению методов исследования, соответствующих его объекту, целям и задачам, а также основаны на широком круге теоретических исследований различных российских и зарубежных авторов, законодательстве Российской Федерации и зарубежных стран о налоговом учете и на материалах правоприменительной практики.
Общая характеристика учетных систем: понятие и виды
Для того, чтобы охарактеризовать налоговый учет как правовую категорию, необходимо в первую очередь обратиться к понятию учетных систем, определить место налогового учета в структуре учетных систем в Российской Федерации и определить взаимосвязь с другими видами подобных систем.
В настоящее время в финансовой литературе не сложилось единообразного подхода к видам учетных систем, встречаются различные виды учета, так или иначе связанные с финансово-экономической деятельностью — оперативный (оперативно-технический), статистический, бухгалтерский, налоговый, бюджетный, финансовый и управленческий.
Оперативный учет представляет собой регистрацию и подсчет отдельных фактов, необходимых для нужд повседневного оперативного руководства и управления . Оперативный учет ведется без применения какой-либо системы для быстрого (оперативного) отражения совершаемых хозяйственных операций и процессов путем непосредственного наблюдения и регистрации в момент их совершения.
Оперативный учет связан с осуществлением финансовой деятельности непосредственно экономическими субъектами только на микроуровне и не нуждается в нормативно установленных параметрах его ведения. В целях настоящего исследования оперативный учет не представляет интереса в связи с тем, что оперативный учет не является объектом законодательного регулирования.
Статистический учет направлен на изучение количественной стороны массовых общественных явлений в неразрывной связи с их качественной стороной, количественное выражение закономерностей развития в конкретных условиях места и времени, количественную сторону производства и других видов деятельности4. Данные статистического учета являются необходимым информационным источником для осуществления управленческой деятельности государства па макроуровне. Предметом статистического учета являются массовые явления, измеряемые не только в денежных измерителях, но и в натуральных. Эти массовые явления могут иметь место в любой сфере общественной жизни (социальной, демографической, географической, финансовой и других сферах).
Данная учетная система имеет непосредственное значение в качестве информационной базы для финансовой деятельности государства; через агрегированные статистические показатели органы государственного управления принимают те или иные решения по образованию, перераспределению и использованию денежных средств в государстве. Тем не менее, между статистическим и налоговым учетом прямой связи не прослеживается, в связи с этим исследование данной учетной системы в рамках данной работы не проводится.
Бухгалтерски учет Историю развития бухгалтерского учета можно охарактеризовать как анализ методов исчисления прибыли. Теоретические концепции бухгалтерского учета можно свести к двум персоналистическим и материалистическим. Представители персоиалистической концепции предполагают, что предметом бухгалтерского учета выступают лица, занятые в хозяйственных процессах, их права, ответственность, взгляды, интересы и т.д. Сторонники материалистического подхода исходят из того, что предметом бухгалтерского учета являются ценности, ресурсы и обязательства. Необходимо отметить, что российский бухгалтерский учет исходит из материалистических позиций, подобной точки зрения придерживается и диссертант.
Существуют различные теории бухгалтерского учета. Специалисты в области бухгалтерского учета Э.С. Хендриксен и MB. Ван Бреда классифицируют теории бухгалтерского учета следующим образом.
1, Налоговая теория. Суть данной теории заключается в том, что сумма налогооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Тем самым бухгалтерский учет трактуется как частный случай налогового права. В условиях акционерного капитала такой подход неправомерен в силу того, что функция предприятия как налогоплательщика уходит на второй план, на первый план выходят интересы акционеров, В настоящее время возникает большая разница между величинами налоговых и бухгалтерских доходов и расходов. Это делает невозможным применение показателя налоговой прибыли для оценки финансового состояния организации, так как прибыль не отражает реальный прирост капитала, а служит только для целей расчета налога на прибыль. По мнению диссертанта, развитие российского бухгалтерского учета первоначально шло как раз по пути признания бухгалтерского учета как части налогового права, но экономические реалии и признание интересов внешних пользователей учетной информации привело к пониманию бухгалтерского учета в несколько ином свете.
Зарубежный опыт построения учетных систем в финансово-экономической сфере
Для понимания структуры учетных систем в Российской Федерации и их соотношения друг с другом представляется целесообразным обратиться к зарубежному опыту построения учетных систем и рассмотреть их взаимосвязи, цели и задачи В зарубежной практике хозяйствующих субъектов выделяются следующие учетные системы; финансовый, управленческий и налоговый учет. Такое деление обусловлено различными задачами и порядком организации разных видов учета. При этом финансовый и управленческий учет являются составными частями бухгалтерского учета, в то время как налоговый учет рассматривается "как обособленная дисциплина на том основании, что его организация в зарубежной практике, как правило, находится вне компетенции предприятия 139.
Американская бухгалтерская ассоциация (AAA, American Accounting Association) определяет бухгалтерский учет следующим образом:
"Бухгалтерский учет - это процесс идентификации и регистрации экономической информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям информации для выработки, основания и принятия решении Схематически зарубежную структуру учетных систем можно представить следующим образом: Финансовый учет (financial accounting) связан с результатами деятельности предприятия, и основными пользователями финансовой информации (в форме финансовой отчетности) являются внешние экономические агенты. Для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов, чтобы внешний пользователь мог иметь объективную оценку финансового положения предприятия, его платежеспособности, кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие и принять обоснованное решение о своих действиях.
Управленческий учет (management accounting) связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта информация доступна только менеджерам предприятия. Соответственно к данным управленческого учета, предназначенным для работников предприятия, требования устанавливаются самим предприятием.
Налоговый учет (tax accounting) - это система сбора и обработки информации для определения базы по налогу на доход (прибыль) предприятия в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Необходимость ведения налогового учета обусловлена исключительно интересами органов государственного управления.
Постановка и ведение финансового учета в зарубежной практике относится к компетенции самого предприятия. Однако принципы и правила ведения учета и составления отчетности регулируются либо национальным законодательством (например, в Австрии), либо национальным общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров (например, в США), По мнению диссертанта, подобная структура учетных систем проходит становление и в Российской Федерации. Между тем, в российской литературе однозначного понимания термина "финансовый учет" нет. Так, по мнению Е.М.Ашмариной, в систему финансового учета следует включить бухгалтерский учет в коммерческом (включая банковский и страховой сегменты) секторе, бюджетный учет (бухгалтерский учет в государственном секторе) и налоговый учет "ввиду очевидного соотношения этих видов учета с финансовой деятельностью государства"
Между тем, на взгляд диссертанта, соотношение данных видов учета с финансовой деятельностью государства является неоднородным, ввиду чего подобное определение финансового учета является неправомерным45. Кроме того, бухгалтерский учет является учетной системой всех хозяйственных операций, а не только финансов организации. Если обратиться к определению понятия "финансы", которые "представляют собой экономические отношения, связанные с формированием, распределением и использованием централизованных и децентрализованных фондов денежных средств", ясно, что на первое место выходят денежные средства, в то время как бухгалтерские операции отражают не только движение денежных средств, по также и материальных активов, товарно-материальных ценностей и т.д. В этой связи можно установить, что скорее финансовый учет является составной частью бухгалтерского учета. И отсюда следует, что налоговый учет также не может быть составной частью финансового учета, так как налоговый учет не является частью бухгалтерского учета.
Налоговый учет по отдельным видам налогов
В настоящее время налоговый учет как учетная система - это система сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой базы текущего налогового периода или налоговой базы последующих периодов, организуемая налогоплательщиком. Данное определение вытекает из норм, устанавливающих налоговый учет по налогу на прибыль организаций и при упрощенной системе налогообложения.
Из определения налогового учета ясно вытекает главная цель налогового учета - определение налоговой базы по налогу- Другими целями налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Из этого определяется отличие налогового учета как учетной системы от бухгалтерского учета: выполнение исключительно учетно-фискальной функции без выполнения финансово-учетной.
По мнению диссертанта, необходимо отойти от понимания налогового учета как учетной системы, внедренной законодателем для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и распространенной в ограниченной степени на упрощенную систему налогообложения. Учитывая тот факт, что налоговая база является обязательным элементом налогообложения , налоговый учет является обязательным для всех налогов. В зависимости от вида налога налоговый учет может производиться на основе различных данных, различными методами и на основе различных первичных документов. Рассмотрим особенности определения налоговой базы по отдельным видам налогов в целях определения особенностей налогового учета по данным налогам.
В первую очередь рассмотрим федеральные налоги по порядку их расположения в Налоговом кодексе РФ, затем перейдем к рассмотрению региональных и местных налогов. Налог на добавленную стоимость Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 143 НК РФ признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Из этого следует, что налоговый учет ведется раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками -иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у вышеуказанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21НКРФ.
Таким образом, особенностью ведения налогового учета но налогу на добавленную стоимость является то, что обязанность его ведения вменяется не только налогоплательщику, но и налоговому агенту.
Кроме того, при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и правления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, налоговая база также определяется налоговым агентом, которым признается арендатор имущества.
Место налогового учета в системе налогового права
Рассмотрев основные положения налогового учета как системы сбора, регистрации и обобщения информации для определения налоговой базы, необходимо определить его место в системе финансового права Российской Федерации,
Система российского финансового права - это объективно обусловленное системой общественных финансовых отношений внутреннее его строение, объединение и расположение финансово правовых норм в определенной последовательности .
Большинство авторов выделяют общую и особенную части финансового права105. Традиционно к общей части относят нормы финансового права, которые закрепляют основные общие принципы, правовые формы и методы финансовой деятельности государства и муниципальных образований, систему государственных органов, осуществляющих финансовую деятельность, и разграничение их полномочий в этой области, основные черты финансово-правового положения других субъектов, с которыми они вступают во взаимоотношения, общие положения об организации финансового контроля, его формы и методы и другие подобные им финансово-правовые нормы.
Нормы общей части финансового права конкретизируются в его особенной части. Диссертант разделяют точку зрения, что в Особенную часть финансового права входят разделы, в которых сгруппированы нормы, регулирующие отношения в области: а) бюджетной системы; б) внебюджетных государственных и муниципальных денежных фондов; в) финансов государственных и муниципальных предприятий; г) государственных и муниципальных доходов; д) государственного и муниципального кредита; е) организации страхования; ж) государственных и муниципальных расходов; з) банковского кредитования; и) денежного обращения и расчетов; к) валютного регулирования.
При рассмотрении места налогового учета в финансовом праве исследователи отталкиваются от точки зрения, что налоговый учет выделился из системы бухгалтерского учета, в связи с чем необходимо рассмотреть и вопрос места данной учетной системы в праве, Г.В.Петрова полагает, что ".„Для всех отраслей финансового законодательства есть общие подходы. Это понятия: финансовая политика, единый финансовый контроль, общие принципы единой бухгалтерской отчетности, финансовой дисциплины, финансовой ответственности" . Таким образом, данный автор относит бухгалтерский учет к общей части финансового права. По мнению Д.В.Винницкого, "весьма странным выглядело бы помещение правил о бухгалтерском учете, являющихся юридико-техническими, в общую часть финансового права. Не меньшее значение они имеют для предпринимательского (коммерческого) права, и особенно-акционерного права (тем более, что исторически бухгалтерский учет развивался как институт, обеспечивающий потребности коммерческой деятельности)". Д.В.Винницкий обращает внимание на "существование специальных положений о налоговом учете (гл.25 НК РФ), казначейском и бюджетном учете (ст. 240, 254, 256, 262-263 БК РФ)"107, что, по мнению диссертанта, является абсолютно правомерным.
Наиболее разработанным вопрос места налогового учета в системе финансового права является в работах Н.А.Травкиной и Е.М.Ашмариной.
НАТравкина выделяет налоговый учет как институт финансового права, и определяет его в этом смысле как "совокупность правовых норм, регулирующих отношения, возникающие в процессе сбора, обобщения, накопления и хранения информации о налогоплательщике и его деятельности, необходимой для правильного формирования облагаемой базы и исчисления налогов, собственно, в процессе формирования налогооблагаемой базы и исчисления налогов и отражения исчисленных сумм налогов в налоговых расчетах"
Диссертант указывает на следующие недостатки подобного определения. Во-первых, по мнению диссертанта, налоговый учет является институтом налогового права, которое выступает как подотрасль финансового права, в результате чего налоговый учет необходимо рассматривать как субинститут финансового права.
Во-вторых, диссертант не согласен с тем, что в данном случае можно говорить об "информации о налогоплательщике", так как налоговый учет систематизирует информацию об операциях и обстоятельствах, влияющих на размер налоговой базы. В связи с этим можно рассуждать только о "деятельности налогоплательщика".
