Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие и содержание юридической ответственности налогоплательщиков 11
1. Юридическая ответственность налогоплательщиков в современном законодательстве и научной литературе 11
2. Вопросы общего определения юридической ответственности и юридической ответственности налогоплательщиков 20
3. Вопросы определения субъекта ответственности 36
4. Соотношение различных видов юридической ответственности налогоплательщиков 59
Глава 2. Развитие юридической ответственности налогоплательщиков 69
1. Ответственность налогоплательщиков в истории налогообложения 69
2. Ответственность налогоплательщиков в законодательстве, принятом в годы советской власти 79
3. Ответственность налогоплательщиков в период становления нового российского налогового законодательства 91
Глава 3. Правовые проблемы совершенствования юридической ответственности налогоплательщиков 106
1. Презумпция невиновности налогоплательщика 106
2. Пеня за неуплату налога 119
3. Вопросы совершенствования законодательства, регулирующего юридическую ответственность за неуплату налога 135
Заключение 145
Список литературы 149
- Юридическая ответственность налогоплательщиков в современном законодательстве и научной литературе
- Вопросы общего определения юридической ответственности и юридической ответственности налогоплательщиков
- Ответственность налогоплательщиков в истории налогообложения
- Презумпция невиновности налогоплательщика
Введение к работе
Актуальность и степень научной разработанности темы диссертационного исследования.
В связи с развитием законодательства о налогах возрастает интерес к юридической ответственности налогоплательщиков.
В настоящее время за счет налогов формируется более 90% федерального бюджета РФ, что соответствует показателям зарубежных стран1. Право возлагает на определенных субъектов обязанности по уплате налогов и устанавливает правила их взаимоотношений с государством. Эти обязанности наиболее важны для формирования государственных доходов РФ. Учитывая важность этих отношений, в отечественном законодательстве предусмотрены нормы, регламентирующие последствия неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей.
За нарушения законодательства о налогах в первую очередь ответственность несут налогоплательщики как лица, на которых возложена основная налоговая обязанность - уплата налога. Именно они чаще всего привлекаются к ответственности в сфере налогообложения .
По нашему мнению, число современных научных работ, посвященных общетеоретическим вопросам ответственности налогоплательщиков, невелико. Указанную проблему изучали А.А. Гогин, А.В. Гончаров, Е.В. Каплиева, Л.Ю. Кролис, В.А. Мачехин, А.В. Передернин, Л.В. Тернова, О.И. Юстус и другие исследователи.
Тем не менее, анализ работ указанных авторов и другой юридической
литературы позволяет заключить, что подходы различных исследователей к
проблемам юридической ответственности налогоплательщиков
неоднозначны. В первую очередь, отсутствует определенность в вопросе о том, что следует понимать под юридической ответственностью
1 Финансовое право. Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко, М.: ООО «TK Велиби», 2003.
С.154.
2 Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков. Дис. канд. юр. наук. М., 2002. С.5.
налогоплательщиков. К ней относят самые различные последствия неисполнения налогоплательщиками норм права. Например, в одних работах3 пеня за неуплату налога причисляется к мерам ответственности налогоплательщика, а в других4 это отрицается. Также предлагается причислять взыскание недоимки к юридической ответственности налогоплательщиков5, рассматривать юридическую ответственность налогоплательщиков в позитивном смысле, вообще никак не связанном с нарушением норм права .
Кроме того, нельзя признать достаточно определенным рассматриваемый в работах круг обязанностей налогоплательщиков, за неисполнение которых предусмотрена юридическая ответственность. Например, в этом качестве рассматривается ответственность за непостановку на учет в налоговых органах . Статус налогоплательщика в данном случае принципиального значения не имеет, поскольку действующее законодательство никак не связывает обязанность по постановке на учет в налоговом органе с обязанностью по уплате какого-либо налога. Также в качестве ответственности налогоплательщика рассматриваются, например, налоговые санкции за нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке8. По нашему мнению, наличие статуса налогоплательщика у организации или индивидуального предпринимателя никак не должно влиять на обязанность представлять в налоговый орган информацию об открытии или закрытии счета в банке.
3 Мачехин В.А. Указ. соч. С. 12, 118, 124; Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой
ответственности. Дис. канд. юр. наук. Самара, 2002. С. 186.; Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.,
Попов О.И., Зарипов B.M. Налоговая ответственность. Штрафы, пени, взыскания, M.: Аналитика-Пресс,
1997. С.75.; Брызгалин А.В. О Налоговом кодексе и налоговом профсоюзе // ЭЖ - Юрист. 2002. №19.
4 Налоговое право. Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С.402-404; Гаджиев
Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. М.: ФБК-Пресс, 1998. С.337;
Колесниченко Ю.Ю. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и
сборах - классификация и условия применения // Журнал российского права. 2002. №7.
5 Тернова Л.В. Юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства: теоретико-
правовой анализ. Автореферат дис. канд. юр. наук, М., 1999. СП.
6 Гогин А.А. Указ. соч. С.37, 157.
7 Мачехин В.А. Указ. соч. С.58.
8 Ведерников О. Ответственность налогоплательщика // Финансовая газета. 2001. №29.
Поскольку действующее законодательство предусматривает обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию, в юридической литературе ответственность за ее непредставление обычно расценивается в качестве ответственности налогоплательщика9. В практической деятельности налоговых органов до сих пор однозначно не решены вопросы о наличии обязанности по представлению налоговой декларации и о применении ответственности за ее непредставление, если у некоторого лица есть объект налогообложения, но отсутствует обязанность по уплате конкретного налога (налоговые льготы, вычеты и так далее). Несмотря на то, что в действующем законодательстве на налогоплательщиков возлагается обязанность по представлению налоговых деклараций только по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, существуют разъяснения как налоговых10, так и судебных11 органов о том, что состав правонарушения, предусмотренный ст. 119 НК РФ, является формальным. Поэтому ответственность за неподачу налоговой декларации наступает независимо от того, подлежал уплате налог по данной декларации или нет. Подобное толкование никак не связывает статус налогоплательщика и обязанность по представлению налоговой декларации.
По нашему мнению, практика применения законодательства о налогах выявляет необходимость четкого определения категорий обязанных лиц, круга их обязанностей и ответственности за их неисполнение. Одним из следствий возложения необоснованно большого числа обязанностей именно на налогоплательщика являются проблемы привлечения к ответственности за неисполнение указанных обязанностей.
9 Овчарова Е.В. Ответственность налогоплательщиков по результатам налоговых проверок // Бухгалтерский
учет. 2002. №16.
10 Письмо МНС РФ от 28 сентября 2001 года №ШС-6-14/734 «Об ответственности за нарушения налогового
законодательства» // Экономика и жизнь. 2001. №43; Письмо МНС РФ от 4 июля 2001 года №14-3-04/1279-
T890 «Об ответственности индивидуального предпринимателя за непредставление декларации по НДС» //
Нормативные акты для бухгалтера. 2001. №18.
1' Рекомендации научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа «О практике применения части первой НК РФ» // Экономические споры. 2002. №2; Постановление Президиума ВАС РФ от 20 августа 2002 года №2209/02 // Вестник ВАС РФ. 2002. №12.
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что остаются нерешенными некоторые правовые проблемы ответственности налогоплательщиков. Все это обусловливает актуальность и недостаточную научную разработанность темы диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования.
В результате подготовки исследования были изучены правовые проблемы юридической ответственности налогоплательщиков. Это как в части теоретического изучения данного понятия, так и правового анализа отдельных положений законодательства предопределило цели работы:
Определить значение и правовое содержание понятия юридической ответственности налогоплательщиков.
Показать значимость для налогообложения юридической ответственности налогоплательщиков и связанную с этим необходимость определенности и корректности правовых норм, касающихся юридической ответственности налогоплательщиков.
На основе анализа положений законодательства, регулирующих юридическую ответственность налогоплательщиков, выявить преимущества и недостатки существующего правового регулирования.
Выработать предложения по совершенствованию положений законодательства, регулирующих юридическую ответственность налогоплательщиков.
Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие основные задачи:
Изучить научные взгляды о понятии юридической ответственности налогоплательщиков, а также установить ее правовое значение.
Провести исследование о соотношении и разграничении понятия «юридическая ответственность налогоплательщика» и смежных с ним правовых понятий.
Рассмотреть развитие юридической ответственности налогоплательщиков.
Дать предложения по устранению недостатков действующего законодательства.
Предмет и объект диссертационного исследования.
Предметом диссертационного исследования являются правовые
нормы, регламентирующие юридическую ответственность
налогоплательщиков.
Объектом диссертационного исследования стали общественные отношения, связанные с регулированием юридической ответственности как общеправового института и реализацией принципов определенности, непротиворечивости и юридической корректности правовых норм.
Методологическая и теоретическая основы исследования.
Методологическую базу исследования составляют общенаучные и
специальные методы исследования: исторический, формально-логический,
сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-
юридического анализа и другие, широко применяемые в юридической науке и апробированные практикой.
При написании работы автор опирался на теоретические разработки ведущих специалистов в области теории права, конституционного, финансового, гражданского права. Были использованы работы таких ученых, как А.С. Автономов, В.К. Бабаев, В.М. Баранов, Д.Н. Бахрах, И.Л. Бачило, К.С. Бельский, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, A.M. Васильев, А.Ю. Викулин, В.В. Витрянский, П.М. Годме, С.Н. Егоров, М.В. Карасева, Ю.М. Козлов, А.А. Крымов, В.В. Лазарев, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузов, А.В. Наумов, B.C. Нерсесянц, И.А. Ребане, В.М. Савицкий, И.Н. Соловьев, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, В.А. Толстик, Г.А. Тосунян, И.М. Тяжкова, Т.Я. Хабриева, P.O. Халфина, Н.Ю. Хаманева, Ю.Л. Шульженко.
Теоретической основой исследования также явились труды русских ученых-финансистов дореволюционного периода: В.А. Лебедева, Н.И. Тургеньева, И.И. Янжула.
Важное значение для работы над диссертацией, установления и закрепления изложенных в ней выводов имели исследования в области налогообложения, выполненные такими учеными, как В.А. Белов, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, А.А. Гогин, А.В. Гончаров, Е.Ю. Грачева, В.И. Гуреев, Р.Ф. Захарова, Е.В. Каплиева, Ю.А. Крохина, Л.Ю. Кролис, Н.И. Кучеров, В.А. Мачехин, М.Ю. Орлов, С.Г. Пепеляев, А.В. Передернин, В.И. Слом, Л.В. Тернова, В.В. Томаров, Р.В. Украинский, Э.М. Цыганков, С.Д. Шаталов, Д.М. Щекин.
Основные положения, выносимые на защиту:
Основными положениями, выносимыми на защиту на основе проведенного исследования, являются следующие:
Под ответственностью налогоплательщика следует понимать возникшую вследствие совершения виновного нарушения законодательства о налогах и существующую в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного налогоплательщика перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно-правовому осуждению и наказанию, имеющую основной целью предупреждение правонарушений.
Финансовая и налоговая ответственность являются видами административной ответственности. Отграничение финансовой и налоговой ответственности от административной происходит в основном вследствие позиции законодателя.
Использование во всех положениях законодательства о налогах термина «налогоплательщик» в узком смысле, предполагающем обязательное наличие обязанности по уплате налога, обеспечит единство понятийного аппарата и последовательность правовой регламентации налоговых правоотношений. Ответственность за непостановку на учет в
налоговом органе, нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке, непредставление налоговой декларации не должны устанавливаться в законодательстве в качестве мер ответственности налогоплательщика, поскольку статус налогоплательщика не должен быть связан с наличием указанных обязанностей. В общем виде ответственность налогоплательщика сводится к ответственности за неуплату налога.
Предлагается закрепление в законодательстве о налогах четырех категорий обязанных лиц, а именно (1) все лица; (2) лица, которые потенциально могут иметь объект налогообложения по конкретному налогу в соответствии с актом законодательства об этом налоге; (3) лица, которые реально имеют в определенном налоговом периоде объект налогообложения по конкретному налогу; (4) налогоплательщики конкретного налога. Для каждой категории обязанных лиц предлагается установить перечень обязанностей в сфере налогообложения и мер юридической ответственности за их неисполнение. Реализация этого предложения позволит полнее обеспечить право каждого лица, в том числе налогоплательщика, точно знать свои правовые обязанности и возможную юридическую ответственность за их неисполнение. Также будет упрощена практическая деятельность налоговых органов.
Пеня за неуплату налогов в том виде, в каком она урегулирована действующим законодательством, обоснованно не установлена в качестве меры ответственности в связи с тем, что основной целью пени не является предупреждение правонарушений.
Закрепление в законодательстве того, что срок привлечения ж ответственности за неуплату налога должен исчисляться со дня его обнаружения государственными органами, а не со следующего дня после окончания налогового периода по соответствующему налогу, позволит учесть характер неуплаты налога как длящегося правонарушения. Для реализации указанного предложения необходимо установить срок, по
истечении которого неисполненная обязанность по уплате налога должна прекращаться, поскольку в качестве отрицательных последствий неуплаты налога может быть установлена не только ответственность за неуплату налога.
7. Введение в законодательство нормы, в соответствии с которой срок уплаты налога должен быть установлен только по окончании налогового периода, позволит рассматривать срок уплаты налога в качестве момента времени, по истечении которого возможен вывод о неуплате налога и о применении ответственности за его неуплату. Кроме того, это позволит повысить гарантии прав налогоплательщиков и полнее реализовать принцип экономического основания налога.
Научная новизна работы.
Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что оно представляет собой одну из первых научных работ, в которой комплексно рассмотрены основные правовые проблемы юридической ответственности налогоплательщиков, а также сделаны конкретные теоретические выводы и даны практические рекомендации по совершенствованию законодательства. В отличие от существующих научных работ, в которых в качестве ответственности налогоплательщиков рассматривается широкий круг правовых последствий неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей, в диссертационном исследовании предлагается иной подход. Во-первых, к ответственности налогоплательщика предлагается причислять только те правовые последствия, основная цель которых - предупреждение совершения правонарушений. Во-вторых, предлагается рассмотреть и закрепить в законодательстве в качестве обязанностей налогоплательщика и мер ответственности за их неисполнение только те обязанности и меры ответственности, которые соответствуют статусу налогоплательщика как лица, обязанного уплачивать какой-либо налог. С этой целью в работе проведен соответствующий сравнительно-правовой анализ отдельных положений НК РФ (в части устанавливающей
обязанности налогоплательщика и ответственность за их неисполнение), не получивших однозначной оценки в теории и на практике.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования.
Сделанные в работе теоретические выводы относительно понятия ответственности налогоплательщиков могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке курса лекций по дисциплине «Налоговое право». Результаты можно применять при дальнейшем изучении юридической ответственности налогоплательщиков, разработке научных теорий и выполнении научных работ. Высказанные практические предложения по совершенствованию законодательства могут быть использованы в правотворческой и правоприменительной деятельности.
Апробация результатов исследования.
Основные положения исследования отражены в опубликованных
автором работах . Диссертация была обсуждена на заседании сектора налогового права ИГП РАН.
Ряд положений диссертации использовался при подготовке ответов на вопросы специалистов юридических служб налоговых органов Нижегородской области и налогоплательщиков.
Кроме того, результаты исследования применялись автором для курса лекций «Налоговое право» в Нижегородском филиале Московского университета Российской академии образования (НФ УРАО).
Структура диссертации.
Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения, списков нормативных правовых и судебных актов, литературы.
12 Тютин Д.В. Проблемы правового регулирования обязанности по уплате пени в современном законодательстве о налогах и сборах // Экономические споры. 2002. №2; Тютин Д.В. Презумпция невиновности налогоплательщика // Сб. статей аспирантов и стажеров Института государства и права Российской Академии Наук. - М.: Институт государства и права РАН, 2002.
Юридическая ответственность налогоплательщиков в современном законодательстве и научной литературе
В действующем законодательстве о налогах установлены правовые последствия неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей, обозначаемые как ответственность. Например, на основании п.4 ст.23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Основной блок норм НК РФ, определенно регулирующих вопросы ответственности налогоплательщиков - это нормы, регламентирующие налоговую ответственность. Данное понятие используется в НК РФ, но прямо не определяется. Так, в соответствии с п.2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с п.2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Понятие «налоговая ответственность» является новым для отечественного законодательства.
Понятие «налоговое правонарушение», используемое в НК РФ, также является относительно новым для отечественного законодательства. Ранее оно использовалось (но также прямо не определялось) в утвержденной в 1923 году «Инструкции о порядке привлечения к ответственности за нарушение Декрета об едином сельскохозяйственном налоге и о порядке возбуждения, направления и рассмотрения дел об этих нарушениях»13. В ней под налоговыми правонарушениями понимались противоправные деяния в сфере налогообложения, совершаемые как налогоплательщиками, так и иными лицами (например, подстрекателями к массовому отказу от внесения налогов).
Так как понятие налогового правонарушения законодательно установлено не было, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 года №20-П14 определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.
Следует отметить, что в НК РФ используются и иные понятия, соотносящиеся с термином «налоговая ответственность», например, «ответственность за совершение налоговых правонарушений» (в названии гл.15 НК РФ); «ответственность, установленная НК РФ за налоговое правонарушение» (ст. 106 НК РФ); «предусмотренная НК РФ ответственность» (п.З ст. 108 НК РФ). По нашему мнению, все они используются для обозначения одного явления - негативных правовых последствий налоговых правонарушений, регламентированных гл.16, гл.18 НКРФ.
Нельзя не согласиться с Ю.А. Тихомировым, который справедливо относит к одному из видов текстовых ошибок законодателя неверное или противоречивое использование нормативных понятий, терминов как в одном законе, так и в однородных законах15. Соответственно, использование в тексте НК РФ различных понятий, тождественных по значению понятию «налоговая ответственность», способно привести к юридическим коллизиям и затруднить практическое применение НК РФ.
Ряд норм гл.16 НК РФ, регламентирующих налоговую ответственность, предусматривает санкции за налоговые правонарушения и в качестве субъекта ответственности прямо называет налогоплательщика (в том числе в ст.ст. 116, 119 НК РФ). НК РФ не включает в объем налоговой ответственности принудительное взыскание неуплаченного налога, пеню за его неуплату.
В юридической литературе понятия «налоговая ответственность», «налоговое правонарушение» использовались и до официального их закрепления в НК РФ. Например, А.В. Брызгалин высказывал мнение, что в российской правовой системе сформировалось четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения, которую вполне обоснованно можно обозначить как налоговая ответственность16. А.В. Передернин давал следующее определение: налоговым правонарушением признается (является) виновное нарушение установленного законодательством порядка введения, уплаты и взимания налогов, расходования налоговых бюджетных средств, осуществление налоговых учета и контроля, за которое предусмотрена административная ответственность17.
Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ»18 предусматривал в ст. 13, действовавшей до вступления в силу НК РФ, негативные правовые последствия, обозначенные в названии статьи как «ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства». Эти последствия сводились к взысканию сокрытой (заниженной) прибыли (дохода), взысканию неуплаченного налога, пене за неуплату налога и штрафам. Таким образом, указанный Закон РФ в качестве ответственности налогоплательщика устанавливал более широкий круг правовых последствий неисполнения обязанностей по сравнению с НК РФ.
Перечень мер ответственности, предусмотренных в ст. 13, не был закрытым. В п.4 ст. 11 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» было установлено, что в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями в соответствии с указанным Законом и другими законодательными актами, а также залогом денежных и товарно-материальных ценностей, поручительством или гарантией кредиторов налогоплательщика. В качестве «финансовых санкций» в п.8 ст.7 Закона РФ «О государственной налоговой службе РФ»19 предусматривались взыскание сокрытой (заниженной) прибыли (дохода) и неуплаченного налога, штрафы. Но сюда не входила пеня за неуплату налога.
Е.В. Тимофеев справедливо критиковал указанные положения Закона «Об основах налоговой системы в РФ» и полагал, что такая формулировка привела на практике к применению не состыкованных между собой норм об ответственности за нарушение налогового законодательства и к многочисленным коллизиям между ними20.
Из положений НК РФ и иных действующих законодательных актов следует, что при неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком возложенных на него законодательством обязанностей последние могут быть исполнены принудительно (когда это возможно), например, неуплаченный налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика на основании ст.ст. 46 - 48 НК РФ. Также на налогоплательщика могут быть возложены иные, дополнительные обязанности (обязанность по уплате пени вследствие несвоевременной уплаты налога - ст.75 НК РФ, штраф за виновную неуплату налога - ст. 122 НК РФ, а также в установленных законом случаях административная ответственность за неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, - ст. 16.22 КоАП РФ и уголовные наказания за уклонение от уплаты налога в крупном размере - ст. 198 УК РФ и другие). Налогоплательщик может быть ограничен в правах иным образом (например, в соответствии с п.8 ст. 5 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» наследственное имущество и имущество, перешедшее в порядке дарения, может быть продано, подарено, обменено собственником только после уплаты им налога, что подтверждается справкой налогового органа).
Вопросы общего определения юридической ответственности и юридической ответственности налогоплательщиков
Некоторые правоведы, вырабатывая определение юридической ответственности, используют термин «ответственность», данный в толковых словарях русского языка. Например, Н.А. Духно и В.И. Ивакин, ссылаясь на Толковый словарь живого великого великорусского языка В.И. Даля, отмечают, что юридическая ответственность является разновидностью ответственности вообще; «ответственность» - производно от глагола «отвечать»: (дать ответ, подать весть и так далее)44. Приблизительно тех же взглядов придерживается, например, А.В. Передернин, полагающий, что логично и обоснованно определить административную ответственность как обязанность правонарушителя отвечать за свое противоправное виновное деяние .
Отрицательно относится к подобным определениям О.Э. Лейст, считающий, что они представляют собой тупиковый путь семантических изысканий, основанный на чтении толковых словарей и на размышлениях о разных значениях слова «ответственность». Определение: «Ответственность - это обязанность отвечать» теоретически несостоятельно и практически бесплодно. Применительно к штрафной юридической ответственности оно вообще неверно, так как противоречит праву на защиту лица, официально обвиняемого в правонарушении46. Также отрицательно относится к использованию термина «ответственность» в широком, общеупотребительном смысле P.O. Халфина. Она полагает, что предложения о безграничном расширении понятия ответственности, о применении его в общеупотребительном смысле нельзя считать приемлемыми47.
По нашему мнению, широкое, общеупотребительное значение слова «ответственность» фактически исключает применение его как четкого юридического термина. Необходимо определение узкого и однозначного термина, исключающего возможность его двусмысленного толкования и отграничивающего его от смежных правовых явлений.
Анализ действующих нормативных актов также не позволяет сделать вывод об однозначности содержания применяемого в них термина «ответственность». В качестве примера можно указать основной нормативный акт Российской Федерации - Конституцию РФ. В ее тексте термин «ответственность» используется в Преамбуле, п.З ст.41, ст.54, п.2 ст. 122, в п.4 Заключительных и переходных положений. Сравнив Преамбулу и п.З ст.41 Конституции РФ, можно заключить, что термин «ответственность» применяется в этих положениях в различном смысле. Поэтому нет ничего удивительного в том, что значение его в текстах иных нормативных актов различно.
Например, во многих статьях НК РФ термин «ответственность» используется в значении, не относящемся к налоговой ответственности. В п.6 ст.65 НК РФ говорится, что договор о налоговом кредите должен предусматривать в том числе и ответственность сторон договора, одной из которых является налогоплательщик. В п.5 ст. 169 НК РФ установлено, что налогоплательщик, реализующий товары, страной происхождения которых не является Российская Федерация, несет ответственность только за соответствие сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. В соответствии с п.1 ст. 180 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели-участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза. Как указано в ст.330 НК РФ, доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору.
По нашему мнению, отсутствие единого нормативного или научного определения юридической ответственности предопределяет использование термина «ответственность» с различными значениями в текстах нормативных правовых актов, в том числе высокого уровня.
В научной литературе существуют мнения о «позитивном» («активном», «положительном», «проспективном») аспекте юридической ответственности, вообще не являющемся последствием нарушения норм права.
Например, А.С. Пиголкин отмечает, что при таком подходе ответственность означает понимание ее субъектом того груза, который он несет на своих плечах, понимание того, что придется нести определенные лишения, если он не справится с возложенной задачей48. В.М. Баранов приводит данные, что, по мнению некоторых ученых, ответственность в позитивном аспекте - это осознание личностью собственного долга перед обществом и другими людьми. Одним из аргументов этой точки зрения является нормативное закрепление самого термина «ответственность» в позитивном его значении. Но такие ссылки нельзя признать убедительными, поскольку сам по себе факт закрепления термина нормативно не делает выражаемое им явление юридическим.
В качестве примера такого подхода можно привести выводы одного из сторонников «позитивной» ответственности А.Н. Тарбагаева, по сути сводящиеся к тому, что все без исключения физические лица (как не совершавшие преступлений, так и совершившие их) несут уголовную ответственность. Этот исследователь полагает, что в первом случае — это законопослушное поведение, соответствующее диспозиции уголовно- правовой нормы. Во втором — принудительная реализация санкции в течение срока, установленного обвинительным приговором суда.
Мнения о позитивной ответственности высказываются и в сфере налогообложения. Например, А.А. Гогин выделяет в налоговой ответственности позитивный аспект, имеющий постоянный, созидательный характер, играющий главенствующую роль и свойственный большинству субъектов налоговых правоотношений51. A.M. Фатхутдинова полагает, что юридическая ответственность по таможенному праву в ее позитивном проявлении находится под защитой государства. Если позитивная ответственность в этом случае расширяется, то ретроспективная в дальнейшем будет сужаться52.
Рассмотрим некоторую историческую аналогию. B.C. Нерсесянц, исследуя феномен социалистического права, приводит некоторые высказывания классиков марксизма-ленинизма. По их мнению, право при социализме, первой фазе коммунистического общества, должно представлять определенным образом адаптированное, «урезанное» буржуазное право (обслуживающее узкие вопросы нормирования труда и потребления). По мере развития социалистического общества и его движения к коммунизму оно будет постепенно отмирать. На высшей же фазе развития общества, коммунизме, право как «родимое пятно» капитализма будет полностью преодолено53.
Ответственность налогоплательщиков в истории налогообложения
Анализ современной юридической ответственности налогоплательщиков в России следует проводить, учитывая исторический опыт развития ответственности за нарушения в сфере налогообложения. Без этого исследование будет неполным.
Любое государство с момента своего образования устанавливало различные налоги, сборы, подати, чтобы поддерживать правительственный аппарат (пусть даже самый примитивный на первом этапе развития), армию, полицию, и требовало от своих подданных вносить их, наказывая за неисполнительность 49.
Термин «налог» вошел в обиход в России только в конце XVIII века. В.А. Тимошенко приводит данные о том, что впервые его применил А.Я. Поленов в 1766 году в работе «О крепостном состоянии крестьян в России». Но эта работа была опубликована лишь 100 лет спустя. Поэтому авторство в отношении термина «налог» закреплено за А.В. Нарышкиным, опубликовавшим в 1767 году статью «Экономия»150.
Обозначение публичных платежей в пользу государства, существовавших в различные исторические эпохи, как «налоги», а лиц, обязанных их уплачивать, как налогоплательщики в достаточной степени условно.
К. Хойзер считает, поскольку налоги пришли к нам из далекого прошлого, значит, они «были всегда», по крайней мере, в исторически обозримом времени. Но их формы и обозначения различались между собой в такой степени, что часто трудно решить, идет ли речь о налоге, аренде, участии в доходе или же просто о дани, штрафе или вымогательстве 51.
В.А. Парыгина, А.А. Тедеев высказывают мнение, что в древнем мире (до V в. н.э.) в восточных деспотиях налоги взимались в виде арендной платы за проживание и возделывание земель государства, являющихся собственностью главы государства . Старейшим источником государственных доходов (не считая военной добычи) являлись домены, или государственное имущество, казенные земли и леса. Первоначально они были собственностью государя, доходы от которой являлись и доходами государства. Это были частно-правовые, а не публично-правовые доходы .
С другой стороны, нельзя не учитывать, что если все земли некоторой страны являются государственной собственностью, то арендная плата за проживание и возделывание этих земель, сходна с современным понятием сбора. Альтернативы по проживанию на иной земле и возделыванию иной земли в подобной стране не существует. Как отмечал И.И. Янжул, если при производстве какого-либо промысла государство, устраняя частную конкуренцию, берет с подданных за продукты этого промысла плату выше обыкновенных рыночных цен, то образующийся доход должен быть отнесен к общественно-правовым доходам. Часто бывает чрезвычайно трудно различить, где государство пользуется монополией, а где нет, поэтому многие финансисты относят целиком все казенные промыслы в группу регалий154.
По нашему мнению, при рассмотрении развития юридической ответственности налогоплательщиков нет оснований придерживаться современного жесткого определения налога, данного в ст.8 НК РФ. Такой подход излишне ограничил бы круг рассматриваемых платежей и, соответственно, формы ответственности их плательщиков. Но и при таком допущении представляется необходимым отграничивать от налогов платежи, которые представляли собой последствия нарушений - штрафы (пени, конфискации), а также обязанности, имеющие не экономический, а личный характер (в том числе обязанности по производству работ и оказанию услуг государству).
Основной вид нарушений в сфере налогообложения - неуплата налога имеет определенную особенность, которую нельзя не учитывать при рассмотрении вопросов ответственности налогоплательщиков.
Чезаре Беккариа, рассматривая контрабанду и соответствующую ей неуплату таможенных пошлин, полагал, что преступления, которые не наносят людям непосредственный ущерб, не интересуют их настолько, чтобы вызвать всеобщее негодование против виновных. Каждое сознательное существо интересует только тот ущерб, который наносится ему самому155. П.М. Го дме, изучая моральные причины уклонения от уплаты налогов, считает, что для многих украсть у казны - не значит украсть. И очень много таких, которые, не колеблясь, постараются избежать исполнения своих налоговых обязательств и уклониться от «почетной обязанности участвовать в государственных расходах» .
По нашему мнению, частные лица не видят прямого вреда от неуплаты налогов. Общество, по всей видимости, более благосклонно отнесется к человеку, не уплатившему государству определенную сумму налога, чем к человеку, укравшему такую же сумму у конкретного частного лица. Представляются интересными данные, которые приводит И.Н. Соловьев, что до 95% приговоров, вынесенных по ст. 199 УК РФ, предусматривают условное наказание157.
В научной литературе по вопросам истории налогообложения в целом признается, что налоги существовали и в древнем мире, но они были не так значимы для субъектов публичной власти, как сейчас. М.Ю. Орлов приводит данные о том, что в древнем Риме в мирное время все государственные финансовые ресурсы формировались только за счет сдачи общественной земли в наем. К налогам прибегали только тогда, когда требовались экстраординарные финансовые средства для организации военных кампаний . По мнению С.Г. Пепеляева, налоги как главный источник доходов государственного бюджета не насчитывают и двухсот лет159.
Презумпция невиновности налогоплательщика
В соответствии с п.6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Указанные положения определяются большинством правоведов как презумпция невиновности (или принцип презумпции невиновности) в налоговых правоотношениях. Указанная норма введена и действует. Но до сих пор идут споры о ее применимости в налоговых отношениях, особенно с учетом опыта зарубежных стран.
В.П. Тихомиров полагает, что налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или представления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них .
С.Д. Шаталов считает, что введение презумпции невиновности в налоговые правоотношения является механическим перемещением норм уголовного права в НК РФ. Это теоретически выглядит очень привлекательно, но практически может стать сильным импульсом в направлении развала российской налоговой системы244. Также С.Д. Шаталов полагает, что презумпция невиновности налогоплательщика - чисто российская экзотика. Такого нет нигде в мире. По той простой причине, что налоговые нарушения везде рассматриваются как административные .
По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности246. В.А. Мачехин считает, что норма о презумпции невиновности лица в совершении налогового правонарушения мешает стройности налогового процесса. Это объясняется тем, что у налоговых органов нет права на подачу исков об установлении виновности правонарушителя или о привлечении его к налоговой ответственности. НК РФ предусматривает только право налогового органа по подаче иска о взыскании с налогоплательщика неуплаченной налоговой санкции. Добровольная уплата санкций налогоплательщиком лишает его права на применение к нему судом смягчающих обстоятельств.
Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Во всех других сферах право запрещает гражданину свидетельствовать против себя и своих близких и исключает осуждение или возложение наказания без доказательства вины. Налоговые законы, наоборот, исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый «компромат» на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание.
Исходя из наличия подобных мнений, представляет интерес определение обоснованности введения в налоговое законодательство положений о презумпции невиновности. Основное внимание будет уделено действию презумпции невиновности в отношении физического лица.
Представляется, что приведенные мнения можно свести к двум позициям. 1. Если рассматривать налоговое право как подотрасль административного права, то презумпция невиновности в налоговых правоотношениях должна отсутствовать, поскольку она отсутствует в административных правоотношениях.
2. Налоговое право является особой отраслью права, что выражается в установлении обязанностей субъектов налогового права по сбору и представлению сведений, которые могут быть впоследствии использованы для привлечения их к ответственности. Это означает, как минимум существенные ограничения в применении презумпции невиновности, как максимум полное ее отсутствие.
В настоящее время законодатель уже закрепил в ст. 1.5 КоАП РФ действие презумпции невиновности. Мнения об отсутствии в административных правоотношениях презумпции невиновности практически перестали встречаться. Но представляется интересным определить, насколько обоснованна такая новелла КоАП РФ.
