Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Налоговое правоотношение: понятие, при знаки, принципы и формы 16
1. Понятие и признаки налогового правоотношения 16
2. Принципы нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений 69
3. Источники (формы) нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений 91
Глава II. Механизм нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений в российской федерации 114
1. Механизм регулирования налоговых правоотношений и его разновидности 114
2. Особенности механизма регулирования налоговых договорных правоотношений 121
3. Особенности механизма регулирования налоговых деликтных правоотношений 147
Заключение 201
Список использованной литературы 211
- Принципы нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений
- Источники (формы) нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений
- Механизм регулирования налоговых правоотношений и его разновидности
- Особенности механизма регулирования налоговых договорных правоотношений
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации.
Общеизвестно, что налогообложение выступает важнейшей функцией государства, определяющим условием его суверенитета. При этом, в современных условиях в процессе налоговых правоотношений аккумулируется около 90 % денежных средств, выступающих финансовым обеспечением функционирования государства, реализации им своих функций. Иные (не налоговые, образующиеся вне налоговых правоотношений) источники? формирования публичных (государственных и муниципальных) финансов, незначительны. Поэтому правомерно утверждать, что одной из целей установления эффективного нормативного регулирования налоговых правоотношений собственно и выступает обеспечение функционирования государства, в том числе в целях признания, соблюдения и обеспечения защиты прав и свобод человека и гражданина.
Одновременно, налогообложение выступает единственно законной формой безвиновного ограничения такого важнейшего конституционного права как право собственности. При этом именно и только в процессе налоговых правоотношений определяется как та мера собственности физического лица или организации, которая подлежит изъятию в публичных целях, так и тот объем собственности, ограничение которой не допускается. Таким образом, налогообложение направленно не только на изъятие собственности, но и на обеспечение ее защиты от неправовых посягательств государства. В этом видится общеправовое и конституционное значение налогообложения, а равно, общесоциальная ценность налоговых правоотношений.
Между тем, в настоящее время тезис о низком юридическом качестве и
неэффективности актов российского налогового законодательства, отсутствия
их научной проработанности является общепризнанным. При этом, как пока
зывает анализ данных МНС России, низкое юридическое качество положений
НК РФ прямо ведет к снижению собираемости налогов и сборов. Кодифика
ция налогового законодательства ведется бессистемно, методом проб и оши
бок. Принятие едва ли не каждой новой главы части второй НК РФ осуществ
ляется без учета положений первой части Кодекса, и порождает перманентный
процесс ее доработки «на ходу». При этом вносимые изменения и дополнения
часто противоречат друг другу, что делает процесс их дальнейшего «совер
шенствования» неминуемым. Показательно, что многочисленные взаимоис
ключающие изменения вносятся в еще не введенные в действие акты, многие
дополнения вводятся задним числом, после начала соответствующих налого
вых периодов. ...
Естественно, такие действия законодателя не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и мало согласуясь с необходимостью повышения налоговой культуры общества, вряд ли ведут к снижению объемов уклонения от уплаты налогов. Как следствие государство несет серьезные бюджетные потери, восполнение которых административными методами с нарушением положений п. 7 ст. 3 НК РФ как правило, приводит к массовым нарушениям налоговыми органами прав частноправовых участников налоговых правоотношений, что так же вряд ли следует признать допустимым.
Перечисленные проблемы обусловлены, отсутствием целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирование системы налогообложения, ее правовую основу, а главное, непониманием сущности налогового правоотношения. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении, целью которого и выступает настоящее исследование.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование налоговых правоотношений в Российской Федерации осуществ-
ляется впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального исследования налоговые правоотношения до настоящего момента не выступали. В дореволюционной юридической и экономической литературе в области финансов пристального внимания вопросам учения о налоговом правоотношении не уделялось. Отдельные аспекты правового регулирования налогообложения были затронуты в трудах А.А.Алексеева, М.М.Алексеенко, В.ПБезобразова, Э.Н.Берендтса, М.И.Боголепова, Ю.А.Гагемейстера, П.П.Гензеля, И.Я.Горлова, С.И.Иловайского, А.А.Исаева, В.А.Лебедева, Д.М.Львова, Ф.Б.Мильгаузена, Н.С.Мордвинова, Н.П.Огарева, И.Х.Озерова, Е.Г.Осокина, И.Ю.Патлаевского, И.Т.Тарасова, В.Н.Твердохлебова, Д.А.Толстого, Н.И.Тургеньева, М.И.Фридмана, И.И.Янжула.
Несправедливо было бы утверждать, что проблемы налогового правоотношения полностью были лишены внимания в советской и российской финансовой (финансово-правовой) науке. В ряде работ тема настоящего исследования разрабатывалась попутно с рассмотрением общих проблем предмета финансового права, но детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения, даже в качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. Вместе с тем, к анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования налогообложения обращались В.В.Бесчеревных, А.В.Брызгалин, Л.К.Воронова, О.Н.Горбунова, М.А.Гуревич, М.Д.Загряцков, С.В.Запольский, М.В.Карасева, А.Н.Козырин, Л.С.Малокотин, С.Г.Пепеляев, М.И.Пискотин, Е.А.Ровинский, А.А.Соколов, Н.И.Химичева, С.Д.Цыпкин и др. Однако показательно, что в единственной имеющейся докторской диссертации по финансовым правоотношениям (М.В.Карасева. Финансовые правоотношения: Дисс. ... доктора юрид. наук. - Воронеж: Изд-во Воронежского госуниверситета, 1997) налоговое правоотношение в качестве вида финансового правоотношения не рассматривается.
Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют также диссертационные работы Г.И.Айвазяна, Р.Х.Богатеева, Д.В .Винницкого,
6 А.ПГринкевича, В.В.Гриценко, И.В.Ершовой, М.Ф.Ивановой, В.В.Казакова, М.В .Карасевой, Ю.А.Крохиной, Л.Г.Кучейник, М.Ю.Орлова, С.Г.Пепеляева, Е.В.Покачаловой, О.А.Фоминой, Ю.В.Цветкова, О.И.Юстус, В.А.Яговкиной.
Автор многое почерпнул для темы исследования в работах в области налоговых отношений таких российских экономистов, как Е.Ф.Борисов, В.С.Геращенко, А.Р.Горбунов, М.В .Истратова, В.Г.Пансков, А.В.Перов, С.Г.Чаадаев, Д.Г.Черник, С.Д.Шаталов и ряда др.
Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права, такими учеными, как К.С.Бельский, С.А.Герасименко, В.М.Зарипов, Р.Ф.Захарова, В.А.Кашин, Г.В.Петрова, В.И.Слом, Э.А.Цыганков, и некоторых других авторов.
При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, а так же конституционного, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного, как в частности, - А.Б.Агапов, С.С.Алексеев, М.И.Брагинский, С.Н.Братусь, В.В.Ветрянский, Г.А.Гаджиев, Ю.А.Дмитриев, С.А.Комаров, В.В.Лазарев, О.Э.Лейст, А.В.Малько, Н.И.Матузов, О.В.Мещерякова, Г.Н.Муромцев, В.С.Нерсесянц, О.М.Олейник, С.М.Петров, А.С.Пиголкин, Т.Н.Радько, М.М.Рассолов, Э.Д.Соколова, Е.А.Суханов, Б.А.Страшун, В.О.Тархов, Ю.К.Толстой, В.В.Толстошеев, Г.А.Тосунян, В.Е.Чиркин, Р.О.Халфина, Б.С.Эбзеев, Л.СЯвич и др.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского законодательства о налогах и сборах, бюджетного и гражданского законодательства, законодательства о несостоятельности (банкротстве), судебную и правоприменительную практику.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации налогообложения, а так же его осуществления на практике.
Предмет исследования - нормы финансового, административного и
иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация регулирования налогообложения в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования - определение содержания понятий «налогообложение», «налоговое правоотношение», установление их особенностей, признаков, функций, принципов и источников (форм) регулирования, а равно механизма реализации, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:
раскрыть понятие налогового правоотношения и налогообложения в их взаимосвязи;
исследовать признаки налогового правоотношения, отличающие его от иных видов правоотношений;
исследовать проблему соотношения экономических и юридических функций налогообложения;
проанализировать источники, выявить критерии выявления и выделения принципов регулирования налоговых правоотношений;
провести классифицирующее исследование видов налоговых правоотношений, исследовать особенности механизма регулирования налоговых де-ликтных, договорных и иных правоотношений;
выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и ча-стнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно - исторический, формально - логический, сравнительно - правовой, системно - структурный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Их применение позволило диссертанту исследовать рас-
сматриваемые объекты во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.
Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 23 аудиторских проверок российских и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, 39 писем и инспекций МНС России, 32 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) МНС России, материалов 47 выездных налоговых проверок, 3 повторных налоговых проверок, опрос по специальной методике 89 индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций, 47 должностных лиц центрального аппарата МНС России, 113 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений МНС России, контент - анализ прессы.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем налогообложения, направленное на раскрытие теоретических и практических аспектов учения о налоговом правоотношении в Российской Федерации. В диссертации анализируется существующий механизм регулирования налоговых правоотношений, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования и теоретические основы налогообложения, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании налогообложения, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:
1. Определение налогового правоотношения как охраняемого государством общественного отношения, возникающего в сфере налогообложения, которое представляет собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.
Вывод о том, что отличиями налогового правоотношения от иных видов правоотношений являются: регламентация данного вида правоотношений исключительно нормами налогового права; налогообложение, как специфическая сфера возникновения, изменения и прекращения такого правоотношения; сложный состав, характеризующийся наличием двух типов правоотношений: имущественных и имущественно-организационных; юридическое неравенство сторон правоотношения при одновременном наличии помимо вертикальных отношений - горизонтальных налоговых правоотношения между физическими лицами, между физическими лицами и государственными органами, и между государственными органами; специфический субъектный состав; возможность возникновения налогового правоотношения по инициативе любой из сторон (в том числе по обоюдной инициативе).
Вывод о том, что под налогообложением необходимо понимать в совокупности юридический процесс установление, введения и взимания налогов и сборов, осуществления контроля за полнотой и законностью их уплаты (налогового контроля), защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений.
Вывод о том, что принципами налогообложения выступают лишь социально-экономические принципы и идеи, воспринятые налоговым правом. Соответственно, социально-экономические идеи (гипотезы) построения системы налогообложения, не закрепленные в налогово-правовых нормах, в конкретной налоговой системе не применяются и принципами налогообложения не являются. Поэтому налогообложению присущи только юридические принципы (т.е. социально-экономические идеи, воспринятые правом), ибо только они реально определяют порядок осуществления налогообложения и содержание налоговых правоотношений в конкретном государстве.
5. Вывод о том, в финансово-правовой науке отсутствует единый подход
к выявлению и выделению системы принципов регулирования налоговых пра
воотношений, критериев отбора элементов такой системы во взаимосвязи с
предметной областью правового регулирования налогового права. Отсутствие
стройности, логичности, а равно не структурированность указанной системы, нарушение уровней деления при систематизации указанных принципов ведет к снижению эффективности разрабатываемых на основе таких научных конструкций актов законодательства о налогах и сборах.
Предложение о том, что для целей системного совершенствования налогового законодательства могут использоваться следующие критерии выявления и систематизации принципов регулирования налоговых правоотношений: наличие социально-экономической обоснованности реализации принципа; наличие опыта эффективного использования такого принципа в процессе функционирования налоговых систем зарубежных государств с демократическими политическими режимами.
Вывод о том, что принципами нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений являются: принцип законности налогообложения; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип справедливости налогообложения; принцип взимания налогов в публичных целях; принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; принцип экономического основания налогов и сборов; принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; принцип определенности налоговой обязанности; принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики; принцип единства системы налогов и сборов.
Положение о том, что систему источников регулирования налоговых правоотношений в совокупности составляют: Конституция РФ; нормы международных договоров Российской Федерации; специальное налоговое законодательство, состоящее из федерального и регионального законодательства о налогах и сборах, а так же нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления; общее налоговое законодательство; подзаконные нормативные правовые акты органов общей и специальной компетенции; решения Конституционного Суда РФ.
9. Вывод о том, что существующее в современной юридической науке
отождествление функций налога и функций налогообложения должно быть
пересмотрено. Налоги как финансово-правовая категория являют собой обез
личенный объект, и могут обладать только одной функцией - фискальной.
Иные выделяемые в науке функции налога являются функциями налогообло
жения как государственной деятельности, а не налогов.
Вывод о том, что в результате ошибок юридической техники, допущенных законодателем при формулировании положений ст. 4 НК РФ, фактически отсутствует ограничение ведомственного нормотворчества Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, что в целом противоречит сформировавшемуся за десять лет налоговой реформы юридическому режиму регулирования налоговых правоотношений. Делается предложение внести соответствующие изменения и привести ст. 4 НК РФ в соответствии с иными положениями НК РФ.
Вывод о том, что налоговые правоотношения состоят из двух видов отношений: имущественных и имущественно-организационных. При этом имущественные правоотношения в налоговом праве являются центральными и направлены на исполнение основной (фискальной) функции налогообложения. Поэтому главным типом имущественных налоговых правоотношений выступает правоотношение по исполнению налогово-правовой обязанности (обязанности по уплате налогов и сборов). Имущественно-организационные правоотношения носят по отношению к имущественным обеспечительный характер, их цель - обеспечение эффективности налогообложения через реализацию трех других функций налогообложения. Основными типами имущественно-организационного налогового правоотношения выступают: налоговые договорные правоотношения, налоговые контрольные правоотношения и налоговые деликтные правоотношения. В рамках указанных правоотношений осуществляется функционирование механизма налогообложения в Российской Федерации.
12. Вывод о том, что налоговые договорные правоотношения реализу-
ются в процессе заключения и исполнения двух видов налоговых договоров: устанавливающих порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов (договоры о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите); устанавливающих порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества).
Предложение о необходимости для целей совершенствования законодательства о налогах и сборах, и устранения имеющихся пробелов и коллизий, определить непосредственно в НК РФ: орган, уполномоченный утверждать форму договора о налоговом кредите; конкретную процедуру заключения налоговых договоров о предоставлении налогового кредита и инвестиционного налогового кредита; примерный круг возможных дополнительных условий налоговых договоров; порядок и процедуру досрочного прекращения договора о налоговом кредите (по аналогии с нормами о налоговом инвестиционном кредите); меру ответственности за нарушение налогоплательщиком (плательщиком сборов) условий заключенного налогового кредита или инвестиционного налогового кредита; а так же установить, по платежам какого вида может предоставляться налоговый кредит: только по налогам, по налогам, сборам и пене, или по налогам и пене. Указанное позволит исчерпывающе урегулировать порядок возникновения, изменения и прекращения налоговых договорных правоотношений.
13. Вывод о том, что мерами ответственности за налоговое правонарушение выступают только пеня (как восстановительная и карательная мера) и штраф (сугубо карательная мера). Уплата недоимки является не мерой ответственности, а восстановительной (но не карательной) мерой.
Вывод о том, пеня должна взыскиваться только в случае наличия вины лица в совершении налогового правонарушения, ибо иное ведет к нарушению конституционных принципов защиты частной собственности и привлечения к ответственности только виновных лиц. Предлагается внести соответствующие изменения в законодательство.
14. Предложение уточнить налогово-правовой статус банков через
включение в налоговое законодательство помимо института налогового аген
та, институт расчетного агента. Использование такой правовой конструкции в
части банков позволит устранить существующие в НК РФ противоречия и не
ясности правового статуса указанных участников налоговых правоотношений.
Вывод о том, что с учетом комплексного характера банковского права, нормы НК РФ о налоговой ответственности банков могут одновременно рассматриваться на вторичном (комплексном) уровне правового регулирования в качестве банково-правовых норм.
Предложение об устранении выявленных недостатков действующего законодательства в части регулирования налоговых правоотношений, путем внесения соответствующих изменений в статьи 9, 59, 62, 65, 66, 68, 366, 117 НК РФ и ст. 69 БК РФ.
Вывод о том, что одновременное привлечение за одно и то же нарушение организации к налоговой ответственности по НК РФ, а ее должностного лица - к административной по КоАП РФ противоречит конституционному принципу однократности наказания.
Вывод о том, что закрепление ответственности за одно и тоже деяние совершенное, физическим лицом (не являющимся должностным лицом организации) и физическим лицом (должностным лицом организации) в НК РФ и КоАП РФ ведет к разной процедуре привлечения указанных лиц к ответственности, разным объемам прав и обязанностей участников таких деликтных правоотношений, и противоречит принципу равенства налогообложения (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ).
Теоретическая значимость и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации налогообложения в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о
налогах и сборах. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, при подготовке отдельных глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации и совершенствовании положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому, налоговому и бюджетному праву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, различных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.
Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, монографии, учебниках, внедрение основных положений проведенного исследования в программное обеспечение учебного процесса Московского гуманитарного университета, Южно-Российского института менеджмента, и других вузов и практику ряда организаций, выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах («Проблемы развития и саморегулирования рыночных отношений» Международная научной конференции, Краснодар, 9 сентября 2001 г.; «Региональная и интеграционная налоговая политика» Научная конференция стран СНГ и Балтии, Новороссийск, 5 февраля 2002 г.; «Россия: тенденции и перспективы развития» Ш-я Международная научная конференция, Москва, 19 декабря 2002 г.; «Современный этап налоговой реформы» Москва, 18 февраля 2003 г.; «Налоговое планирование. Методы налоговой оптимизации» РАГС при Президенте РФ, Москва, 13 марта 2003 г.; «Налог с продаж: налоговые льготы» РАГС при Президенте РФ, Москва, 10 ноября 2003 г.).
Отдельные положения проведенного исследования рекомендованы для практического использования на семинарах и на совещаниях для сотрудников региональных органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. В мае 2002 г. материалы диссертационного исследования были ис-
пользованы автором при подготовке научного выступления на заседании Российской ассоциации налогового права.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
Принципы нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений
Как известно, термин «принцип» переводится с латинского (principium) как основа, первоначало чего-либо. Исследуя вопрос о принципах регулирования налоговых правоотношений, необходимо учитывать, что еще в советский период высказывались различные суждения о правовой природе принципов права. Так, большинство ученых (С.С.Алексеев116, В.А.Юсупов117, В.М.Семенов118 и др.) характеризовали принципы как комплекс идей, определяющих содержание норм права. Вместе с тем, согласно другой точке зрения (Л.СЯвич119, Е.А.Лукашева120), принципы рассматривались шире, как часть правосознания.
В современной юридической науке под принципами принято понимать закрепленные в действующем законодательстве основополагающие руководящие начала и идеи, выражающие сущность норм какой либо отросли права и главные направления государственной политики в области правового регулирования соответствующих общественных отношений. При этом принципы права это общеобязательные исходные нормативно-юридические положения, отличающиеся высшей императивностью, определяющие содержание такого правового регулирования и выступающие во многих случаях высшими критерием правомерности поведения участников регулируемых правоотношений121. Последнее обстоятельство приобретает применительно к налоговым правоотношениям особое значение, ибо «само появление налогового права связано с демократизацией общества, с идеей правового государства»122.
Итак, принципы регулирования налоговых правоотношений — это основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала правового регулирования налогообложения. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права. Поэтому основные принципы налоговых правоотношений одновременно выступают принципами налогового права.
В советский период дело обстояло наоборот - «в условиях отождествления права и закона общие начала и смысл законодательства следовало выводить из самого законодательства, а не из абстрактной «высшей идеи»123. Сегодня, в свою очередь, правовые нормы должны соответствовать принципам права, и отсутствие этого соответствия служит основанием для отмены либо изменения соответствующих норм. При этом право в данном случае не следует понимать узконормативно, т.е. отрицая саму возможность надпозитивных принципов права, которые являются критерием легитимности законодательства, и могут при наличии в нем пробелов применяться судом124.
Как писал Р.З.Лившиц, «признавая в праве систему общественного порядка, средство общественного согласия, путь и средство предотвращения и разрешения разногласий, нужно соответственно конструировать и принципы права. Принципы охватывают всю правовую материю - и идеи, и нормы, и отношения - и придают ей логичность, последовательность, сбалансированность. В принципах права как бы синтезируется мировой опыт развития права, опыт цивилизации. Принципы - как бы «сухой остаток» богатейшей правовой материи, ее скелет, ее суть, освобожденная от конкретики и частностей. Принципы играют роль ориентиров в формировании права. Напомним, эволюция права идет от идей к нормам, затем через реализацию норм - к общественной практике. И вот начиная с появления идеи, а идея очень часто формируется в виде правового принципа, принцип определяет, направляет развитие права»125.
Итак, мы установили, что принципы права представляют собой, с одной стороны, систему координат, в рамках которой развивается соответствующая отрасль права, и одновременно (с другой стороны) являются вектором, определяющим направление развития этой отрасли. Последнее обстоятельство что особенно важно для налогового права в условиях продолжающейся налоговой реформы, когда еще не выработана общепринятая концепция построения и развития налоговой системы Российской Федерации, не определены на государственном уровне ориентиры налоговой политики страны. В таких условиях именно принципы налогового права в отсутствие указанной стратегической концепции налоговой политики Российской Федерации становятся теми ценностными ориентирами, вектором развития столь сложного социально-экономического феномена, как налоговое правоотношение. Используя образное выражение знаменитого русского финансиста М.Ф.Орлова, в случае отсутствия таких ценностных ориентиров, «мы погрузились бы в хаос событий, коими вполне управляет слепой случай и где шаткость последствий отвечает совершенно непостоянству начал» .
В соответствии с положениями ч. 3 ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов должны быть установлены федеральным законом. В положениях Конституции не указано, для чего они устанавливаются, каково их значение. Ответ на эти вопросы дается в практика Конституционного Суда Российской Федерации. В 1997 г. в Постановлении по одному из дел о проверке конституционности актов законодательства о налогах и сборах Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, прин-ципов федерализма в Российской Федерации» . Таким образом, КС РФ указал на общеценностную и общегуманитарную правовую природу отраслевых принципов, определяющих развитие налоговых правоотношений.
Источники (формы) нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений
Возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений формализовано в нормах налогового права. При этом, как отмечает Д.Н.Бахрах, юридические нормы должны быть оформлены так, чтобы с ними могли познакомиться люди, которым они адресованы . Для этого нормы права в виде статьи, пункты, параграфы и т. д. включаются в правоустанавливающие акты государственных и муниципальных органов. Такие акты, если они содержат правовые нормы, становятся источниками права, внешними формами его выражения.
Формами правового регулирования налоговых правоотношений выступают источники (формы) налогового права, что позволяет исследовать указанные проблемы в их органической взаимосвязи. При этом, следует заметить, что проблема источников налогового права в настоящее время еще недостаточно разработана юридической наукой. Возможно, одной из причин такой недостаточной теоретической разработанности этого вопроса следует искать в нечеткости самого понятия «источник права».
До Октябрьской революции в российском праве под источниками права понимались «формы выражения положительного права, которые имеют значение обязательных средств ознакомления с действующим правом»1 . Г.Н.Муромцев писал, что под источником права следует понимать обусловленный характером правопонимания данного общества способ признания социальных норм в качестве обязательных144.
В советское время С.Ф.Кечекьян отмечал, что данное понятие «принадлежит к числу наиболее неясных в теории права. Спорным является самый смысл, в котором употребляются слова «источник права». Ведь «источник права» — это не более как образ, который скорее должен помочь пониманию, чем дать понимание того, что обозначается этим выражением»145.
Кроме того, в юридической науке под источниками права чаще всего понимают форму выражения правила, сообщающую ему качество правовой нормы146; «резервуар», в котором пребывают юридические нормы147; форму установления и выражения правовых норм и т.д. По крайней мере, в настоящее время такое понимание этого понятия преобладает.
Однако, дабы избежать путаницы, следует учитывать, что такое понимание источников права не является единственным.
Говоря объективно, следует признать, что в современной юридической науке и соответствующей учебной и научной литературе понятие «источники права» может использоваться в двух взаимосвязанных значениях — как «материального источника права» (источника права в материальном смысле) и в значении «формального источника права» (источника в формальном смысле).
В первом случае к источникам права относят объективные факторы, «порождающие» право как социальное явление, т.е. то что, стало причиной образования права. В качестве таких факторов выступают материальные и духовные аспекты жизни общества, природа вещей, божья воля и воля законодателя и т.д. То есть, в данном случае речь идет об источнике права в материальном смысле этого слова.
А вот во втором случае, под «формальным источником права» действительно имеется в виду форма внешнего выражения содержания действующего права. При этом понятие источника права связывают и с непосредственной деятельностью уполномоченных органов государства по формированию права, приданию ему формы законов, указов, постановлений и других нормативно-юридических документов. Таким образом, можно сказать, что под внешней формой права понимаются способы установления правовых норм. В юридической литературе именно за ними утвердилось традиционное наименование «источники права»149. При этом формальные источники правового регулирования тех или иных общественных отношений в литературе иногда обозначаются и термином «форма права».
В настоящей главе, ведя речь об источниках правового регулирования налоговых правоотношений, под таковыми, нами естественно понимаются именно формальные источники регулирования таких правоотношений.
Таким образом, источники (формы) правового регулирования налоговых правоотношений - это официально определенные внешние формы, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникающие в процессе нало 94 гообложения, то есть формы внешнего содержания налогового права. Иерархически выстроенная по юридической силе актов, составляющих источники правового регулирования налоговых правоотношений, система источников такого правового регулирования выглядит следующим образом: 1. Конституция Российской Федерации. 2. Нормы международного права и международные договора Российской Федерации; 3. Специальное налоговое законодательство (в НК РФ оно именуется законодательством о налогах и сборах), которое в свою очередь включает следующие элементы: а) Федеральное законодательство о налогах и сборах (или Законодатель ство о налогах и сборах Российской Федерации), включающее: - Налоговый кодекс Российской Федерации; - иные федеральные законы о налогах и сборах; б) Региональное законодательство о налогах и сборах: - законы субъектов РФ; - иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ. в) Нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые предста вительными органами местного самоуправления. 4. Общее налоговое законодательство (иные федеральные законы, содержащие, регулирующие налоговые правоотношения нормы). 5. Подзаконные нормативные правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения.
Механизм регулирования налоговых правоотношений и его разновидности
В юридической науке правоотношение рассматривается как «средство воздействия на общественные отношения, как совокупность прав и обязанностей, составляющих единство с нормой» 70. С другой стороны отмечается, что правоотношение выполняет роль опосредующего звена между правовой нормой и регулируемыми общественными отношениями . Поэтому налоговое правоотношение как форма реализации налогово-правовой нормы есть средство правового регулирования налогообложения. При этом, как уже указывалось выше, не следует забывать, что налогообложение представляет собой процессуальное отношение.
В системе механизма правового регулирования как правило выделяют три стадии этого процесса: регламентированность нуждающихся в правовом регулировании общественных отношений; действие норм, в результате которых возникает или изменяется правоотношение; реализация субъективных прав и юридических обязанностей, при которой регулирование становится максимально эффективным172. Вопрос о форме и действии налогово-правовых предписаний исследовался нами выше (в первой главе настоящей работы). Между тем, выявление путей повышения эффективности правового регулирования налогообложения предполагает необходимость классификации налоговых правоотношений и исследование их основных особенностей.
Показательно в этом смысле, что в финансово-правовой науке классификации финансовых правоотношений строится по тем же основаниям, что и классификации субъективных прав. Это обусловлено, с одной стороны, господством воззрения, что в содержание всякого правоотношения входят субъективные права, а с другой - неразвитостью учения о юридических обязанностях (единственно возможных корреляциях субъективных прав).
Применительно к налоговым правоотношениям нам представляется возможным проводить классификацию через критерий интереса управомочен-ного лица, удовлетворению которого служит конкретное налоговое правоотношение как конкретный правовой этап осуществления налогообложения должная мера и форма которого определена нормами налогового права.
При таком подходе, во-первых, в зависимости от преобладающего механизма правового регулирования налогообложения необходимо разделить все налоговые правоотношения на имущественные и имущественно-организационные.
Имущественные правоотношения являются центральными и направлены на исполнение основной цели налогообложения. Поэтому главным типом имущественных налоговых правоотношений выступает правоотношение по исполнению налоговой обязанности (обязанности по уплате налогов и сборов). При этом анализ действующего законодательства позволяет выявить целый ряд несоответствии в части регулирования имущественных налоговых правоотношений по исполнению налоговой обязанности (обязанности по уплате налогов (сборов)). Например, НК РФ предусматривает только два основания приостановления такого налогового правоотношения. Во-первых, согласно п. 3 ст. 51 НК РФ по решению соответствующего налогового органа приостанавливается исполнение обязанности физических лиц признанных безвестно отсутствующими или недееспособными по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов. При этом обязательным условием выступает отсутствие (недостаточности) денежных средств таких физических лиц для исполнения указанных обязанностей. Во-вторых, в соответствии с п. 6 ст. 64 НК РФ по ходатайству налогоплательщика может приостанавливаться уплата сумм налоговых задолженностей на период рассмотрения заявления о рассрочке или отсрочке.
Однако фактически такой перечень случаев влекущих приостановления налогового правоотношения законодатель расширяет в Федеральном законе от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Согласно этому закону имущественное налоговое правоотношение может приостанавливаться наложением моратория. Под таким мораторием понимается «приостановление исполнения должником денежных обязательств и уплате обязательных платежей». В отношении лиц признаваемых несостоятельными приостановление налогового правоотношения по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов предусмотрено с момента введения внешнего управления (ст. 94 и 95 Федерального закона № 127-ФЗ) и до момента утверждения судом мирового соглашения (ст. 159 этого закона). Таким образом, положения Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не соответствуют НК РФ. В месте с тем согласно ст. 2 НК РФ приостановление обязанностей по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов может быть предусмотрено только законодательством о налогах и сборах. Очевидно, что Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не входит в законодательство о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). Указанное позволяет сделать вывод о несоответствии друг другу двух федеральных законов - специального (НК РФ) и общего (Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).
Особенности механизма регулирования налоговых договорных правоотношений
В юридической науке традиционной считается точка зрения, согласно которой сферой договорных отношений «заведует» цивилистика. История исследования частных договоров и вытекающих из них договорных правоотношений частного характера насчитывает многие века, восходя своими истоками к римскому частному праву. В дореволюционной и советской юридической науке значение договоров как способа регулирования поведения сторон рассматривалось в литературе по торговому, гражданскому, трудовому, а затем и по колхозному праву.
Общетеоретические вопросы публичных договоров (среди которых в первую очередь выделяются международные договоры и административные договоры) в юридической науке исследуются, начиная со второй половины ХУШ века174. Однако наибольшее развитие рассмотрения указанных проблем в европейских странах находят в работах конца XIX - XX века175.
В дореволюционной России теория административных договоров не получила глубокой реализации, а ее возрождение в период НЭПа было мимолетным176. В целом в советский период развития административно-правовой науки в научных работах обсуждались возможности частичного использования договорных механизмов в государственном управлении177, что нашло отражение в отдельных учебниках по административному праву . В современной административно-правовой литературе вопросам административных договоров уделяется больше внимания, однако многие проблемы по-прежнему дискуссионы .
В первом приближении, очевидно, что налоговые договорные отношения, формализованные в виде налоговых договоров не могут нами рассматриваться ни как сугубо частные, ни как сугубо публичные. Попробуем ниже развернуто обосновать этот наш тезис. Поэтому для ответа на вопрос о природе налоговых договоров, представляется необходимым обратится к рассмотрению сущности договорных налоговых правоотношений. При этом договор нами рассматривается как правовое средство, обеспечивающее соответствия поведения участников их правам и обязанностям в процессе развития налогового правоотношения.
Анализ норм налогового законодательства позволяет нам делать вывод о наличии двух видов налоговых договоров: 1) устанавливающие порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов (договоры о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите); 2) устанавливающие порядок обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (договоры о налоговом поручительстве и залоге имущества). Представляется необходимым обратиться к рассмотрению указанных групп договоров.
Налоговые договоры об изменении сроков уплаты налогов и сборов. Договорами такого вида выступают договоры о предоставлении налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года по одному или нескольким налогам. Предоставление налогового кредита оформляется договором между уполномоченным на то органом и соискателем такого кредита. При этом как отмечает В.Н.Жуков, в экономическом аспекте данная отсрочка платежа в виде налогового кредита означает предоставление кредита. Поэтому, по мнению ученого сумму налога (сбора), уплата которой переносится на более поздний срок, может квалифицироваться как кредиторская задолженность организации перед бюджетом или внебюджетным фондом по налоговому кредиту180. Ю.А.Крохина так же считает, что перенос срока исполнения налоговой обязанности фактически означает предоставление возмездного кредита со стороны государства налогоплательщику за счет средств того бюджета или внебюджетного фонда, в доход которого должны были поступить неуплаченные вовремя налоги. По юридической сущности налоговый кредит является разновидностью бюджетного кредита .
Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по ее заявлению, поданному в соответствующий орган. В данном случае уполномоченными органами являются те же органы, которые принимают решение о предоставлении отсрочки и рассрочки. В то же время решение о предоставлении налогового кредита еще не означает, что налогоплательщик уже получил кредит. Это решение является основанием для заключения договора о налоговом кредите между предоставившим кредит органом и его получателем. Указанный договор должен быть заключен в течение семи дней после принятия решения о предоставлении кредита. Налоговый кредит предоставляется только при наличии обеспечения в виде залога или поручительства.
Вместе с тем в настоящее время положения законодательства, регулирующие вопросы предоставления налогового кредита и инвестиционного налогового кредита не лишены недостатков. Так анализ положений ст. 65 НК РФ позволяет указать на следующую проблему. В пункте 6 указанной статьи законодателем перечислены условия, которые должны предусматриваться в договоре о налоговом кредите. Однако остаются неясными следующие важные обстоятельства. Во-первых, могут ли стороны включить в договор о налоговом кредите какие-либо условия помимо установленных в ст. 65 НК РФ. От этого зависит вывод о том, применяется ли к налоговым договорам принцип свободы договора, присущий, как правило, гражданско-правовым отношениям. Во-вторых, если такие дополнительные условия могут существовать, тогда законодателю необходимо четко установить в НК РФ порядок их определения. В таком случае, рассматриваемая статья доллша быть дополнена нормой либо устанавливающей, что иные условия о налоговом кредите определяются по согласованию сторон, либо (что представляется более продуктивным) необходимо установить, что такие условия определяются в типовой форме договора о налоговом кредите.
