Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Актуальные проблемы обеспечения публичных интересов в налоговой сфере посредством институтов административного права 11
1. Перспективы налоговой реформы в России на современном этапе развития государственности 11
2. Механизм налогового администрирования 24
3. Правовое регулирование механизма налогового администрирования 39
Глава П. Административно-правовая организация обеспечения публичных интересов в налоговой сфере 56
1. Организация деятельности и содержание функций налоговых органов в системе налогового администрирования 56
2. Правовой статус субъектов налогового администрирования 71
3. Налоговый контроль — основной элемент налогового администрирования 93
4. Юрисдикционная деятельность налоговых органов как разновидность налогового администрирования 111
Глава III. Основные направления совершенствования налогового администрирования на современном этапе 131
1. Организация работы налоговых органов по функциональному типу 131
2. Развитие системы взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками 143
3. Повышение автоматизации налогового администрирования 160
Заключение 180
Литература 184
- Перспективы налоговой реформы в России на современном этапе развития государственности
- Организация деятельности и содержание функций налоговых органов в системе налогового администрирования
- Юрисдикционная деятельность налоговых органов как разновидность налогового администрирования
- Организация работы налоговых органов по функциональному типу
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. С 2007 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ1! введен в действие комплекс изменений в налоговое законодательство, направленных на совершенствование налогового администрирования. Внесенные в НК РФ поправки касаются наиболее конфликтных сторон взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, возникающих в процессе осуществления налогового контроля за исполнением законодательства о налогах и сборах.
Несмотря на то, что эти изменения были приняты еще в 2006 г., их эффективное внедрение оказалось весьма сложной задачей. До сих пор не достигнуты повышение качества налогового администрирования, упрощение выполнения налоговых обязанностей, сокращение размеров потерь бюджетов всех уровней, связанных с уклонением налогоплательщиков от выполнения ими налоговых обязанностей, улучшение обслуживания налогоплательщиков.
Причина такого положения - отсутствие четкого осознания целей и существа налогового администрирования как средства оптимизации налоговых отношений на основе улучшения качества обслуживания налогоплательщиков, расширения сферы предоставляемых им государственных услуг при одновременном упрощении исполнения налоговой обязанности.
Реализация мероприятий административной реформы показывает, что задача совершенствования технологий и процедур налогового администрирования может быть решена только на основе комплексного подхода к модернизации работы налоговых органов, когда одновременно с организацией
1 Федеральный закон от 27 июля 2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // Собрание законодательства РФ. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436.
деятельности налоговых органов по функциональному типу, внедрением информационных технологий, производится масштабное приспособление к их требованиям и возможностям действующих правил и процедур, форм и направлений документооборота, организационных структур, всей системы государственного управления в сфере налогообложения.
Все вышеуказанное свидетельствует об актуальности проблемы совершенствования налогового администрирования на современном этапе, о необходимости проведения системного научного анализа ее теоретических и практических вопросов, что и явилось определяющим обстоятельством в выборе данной темы и направлений ее исследования.
Степень разработанности проблемы. Проблемы, связанные с правовым обеспечением налоговой реформы в Российской Федерации, постоянно привлекают к себе внимание ученых. На современном этапе заметный вклад в разработку вопросов совершенствования государственного управления в сфере налогообложения внесли: Д.Г. Борзунова, О.Н. Горбунова, Ю.В. Го-рош, В.И. Гуреев, В.Н. Дружинин, Е.С. Ефремова, СИ. Задорогин, В.А. Зайцев, А.В. Зимин, А.В. Золотухин, О.В. Иванова, В.П. Исаев, О.Г. Калинкин, М.Ю. Ковалевская, М.Э. Кочергина, Л.Ю. Кролис, Л.Д. Кузнецов, В.Е. Куз-неченкова, В.А. Мачехин, Б.В. Мышкин, С.А. Нотин, Н.А. Ольшанская, М.Т. Ос-панов, Г.В. Петрова, Е.А. Савина, В.А. Соловьев, Л.В. Тернова, А.С. Шаров, И.И. Шереметьев, А.Ю. Шорохов, В.А. Яговкина и др.
В то же время в указанных исследованиях в наибольшей степени представлена традиционная точка зрения о публично-правовом характере налоговых отношений, основанная на использовании механизма властных полномочий и принуждения со стороны государства по отношению к налогоплательщику. Проблемы совершенствования технологий и процедур налогового администрирования, повышения его качества на основе выстраивания эффективной модели взаимоотношений в налоговой сфере являются самостоятельной темой пока немногих научных исследований.
Вне системных исследований остаются актуальные вопросы обоснования необходимости принципиального изменения системы налогового администрирования, связанные с созданием баланса прав и обязанностей налогоплательщиков и государства в лице налоговых органов, эффективным функционированием досудебных процедур рассмотрения налоговых споров, изменением культуры и идеологии взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, утверждением критериев оценки деятельности налоговых органов, реализацией концептуальных наработок по внедрению в налоговые органы системы внутреннего аудита, изменением подходов к организации налогового контроля на основе усиления аналитической составляющей в деятельности налоговых органов.
Научные публикации по указанным вопросам появились сравнительно недавно и носят больше информационно-постановочный, чем аналитический характер. Среди их авторов: М.Д. Абрамов, Т.В. Архипенко, Л.М. Архипцева, Т.А. Бетина, О.В. Борисова, И.А. Будников, Ю.К. Волков, И.В. Глазункова, В.В. Гриценко, В.И. Гудимов, Ф.А. Гудков, А.В. Демин, Б.Е. Деготь, В.Р. Захарьин, Ю.С. Зерщиков, А.П. Зрелов, А.Г. Иванов, В.Н. Иванова, А.Ю. Кикин, А.В. Киреева, С.С. Кириллова, Т.Н. Клементьева, Т.Ю. Коваленко, Е.А. Корне-ва, С.А. Королев, М.Л. Косульникова, В.А. Красицкий, А.В. Макаров, Е.В. Ов-чарова, М.Ю. Орлов, А.В. Переладов, К.Ю. Пашков, СВ. Разгулин, Р.А. Саа-кян, А.А. Сатарова, А.Э. Сердюков, Е.Е. Смирнова, М.М. Соколов, И.Р. Сухарев, А.С. Титов, В.Н. Ткачев, Ю.В. Тютина, Д.Е. Фадеев, О.О. Федаш, Н.Н. Федосеева, И.В. Фонова, И.В. Цветков, Е.Е. Якушкина и др.
Комплексного анализа проблемы совершенствования налогового администрирования на основе модернизации системы государственного управления в сфере налогообложения еще не получили.
Объектом исследования являются вопросы повышения эффективности механизмов налогового администрирования, упрощения выполнения налоговых обязанностей, сокращения размеров потерь бюджетов всех уровней, связанных с уклонением налогоплательщиков от выполнения ими налоговых
обязанностей, улучшения обслуживания налогоплательщиков на основе создания комплексной системы учета налогоплательщиков и мониторинга их деятельности, системы информационно-аналитического обеспечения налоговых проверок, формирования и представления налоговых деклараций в электронном виде в соответствии с государственными программами развития и модернизации налоговых органов.
Предметом исследования являются правовые нормы и налоговые правоотношения организационно-управленческой деятельности налоговых органов, направленные на исполнение налоговой обязанности посредством процессуального оформления прав и обязанностей субъектов в налоговой сфере деятельности.
Цель исследования состоит в теоретическом анализе проблем совершенствования налогового администрирования на основе организации работы налоговых органов по функциональному типу, внедрения информационных технологий, комплексной модернизации системы управления налоговыми отношениями в целом.
Задачи диссертационного исследования:
- выделить этапы проведения налоговой реформы в Российской Феде
рации, обобщить опыт и перспективы устранения недостатков налогового
администрирования на современном этапе развития государственности;
- исследовать механизм системы налогового администрирования с
присущим ему объектно-субъектным составом, правовым регулированием,
функциями, формами, методами, производствами и процедурами в рамках
налогового процесса;
рассмотреть организацию, функции и содержание деятельности налоговых органов в системе налогового администрирования по функциональному типу и на основе внедрения информационных технологий;
изучить правовой статус субъектов управляемой стороны налогового администрирования в зависимости от специфики выполняемых ими функций;
проанализировать результаты выполнения задачи совершенствования технологий и процедур налогового администрирования в стадии завершения налоговой реформы;
выработать предложения по повышению качества правового регулирования и организации налогового администрирования на современном этапе.
Методологической основой исследования являются общенаучный дидактический метод и основанные на нем частные научные методы исследования: историко-правовой, сравнительно-правовой, юридико-догматический, логический методы в сочетании с системным анализом исследуемых явлений, метод анализа нормативной базы и обобщения практики ее применения.
Теоретической базой работы являются исследования по общей теории права, конституционного, административного, финансового, налогового и информационного права, связанные с выявлением содержания процессуальных отношений в системе государственного управления, отраженные в трудах С.С. Алексеева, Д.Н. Бахраха, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.З. Дадаше-ва, Г.А. Гаджиева, Е.Ю. Грачева, Т.В. Игнатовой, М.В. Карасевой, А.Н. Козы-рина, И.И. Кучерова, А.В. Лобанова, Е.Г. Лукьяновой, М.Н. Марченко, О.А. Ногиной, А.Г. Пауль, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.И. Пономарева, А.А. Тедеева, А.С. Титова, Ю.А. Тихомирова, Н.И. Химичевой, А.А. Ялбулга-нова и др.
Нормативную основу исследования составили законодательные и иные нормативные правовые акты межотраслевого характера, регламентирующие правовой статус субъектов налоговых отношений, реализацию публичных и частных имущественных интересов в налоговой сфере, порядок урегулирования и разрешения споров (конфликтов) в установленной сфере деятельности.
Эмпирическую базу исследования составили материалы судебно- арбитражной практики, практики Конституционного Суда РФ, правоприменительной практики налоговых органов (Управление ФНС России по Краснодарскому краю, Управление ФНС России по Ростовской области, Межрайон-
ная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области, Межрайонная инспекция ФНС России № 11 по Ростовской области (г. Батайск), Инспекция ФНС России по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону, Инспекция ФНС России по Пролетарскому району г. Ростова-на-Дону, ТОРМ по Кагальницкому району Межрайонной инспекции ФНС России № 11 по Ростовской области), на основании которых выявлены факты, отражающие практическую деятельность субъектов налогового администрирования по соблюдению прав и обязанностей всех участников налоговых правоотношений. Это позволило обогатить документальную базу исследования, предоставило данные, отсутствующие в других материалах.
Научная новизна диссертационного исследования определяется постановкой проблемы и рассмотрением круга вопросов, не являвшихся ранее предметом системного научного анализа. Диссертация является одним из немногих научных исследований, посвященных вопросам совершенствования налогового администрирования на основе комплексной модернизации системы управления в налоговой сфере.
Основные положения, выносимые на защиту:
Система налогового администрирования представляет собой один из видов государственного управления межотраслевого характера с присущим ему объектно-субъектным составом, правовым регулированием, функциями, формами, методами, производствами и процедурами в рамках налогового процесса.
В целях оптимизации налогового процесса и систематизации правовых норм его регулирования необходимы:
разработка критериев оценки деятельности налоговых органов с включением последних в соответствующие административные регламенты налоговых органов;
внедрение в деятельность налоговых органов системы внутреннего аудита;
- принципиальные изменения форм и методов организации аналитической работы в деятельности налоговых органов как основы налогового контроля.
Законодательно закрепить в НК РФ следующие принципиальные положения: исчерпывающий перечень субъектов налоговых правоотношений; административно-правовой статус субъектов налоговых правоотношений, определив основания их правосубъектности.
Внедрить в организацию обслуживания налогоплательщиков организационный принцип «одного окна» и положения концепции «электронного правительства», сущность которого состоит в том, что одновременно с организацией деятельности налоговых органов по функциональному типу, внедрением современных информационных технологий должно производиться масштабное приспособление к их требованиям и возможностям действующих правил и процедур, форм и направлений документооборота, организационных структур, всей системы государственного управления в сфере налогообложения.
Считать приоритетным направлением совершенствования налогового администрирования создание единой государственной системы учета налогоплательщиков и мониторинга их деятельности, алгоритма информационно-аналитического обеспечения налоговых проверок, системы формирования и представления налоговых деклараций в электронном виде в соответствии с государственными программами развития и модернизации налоговых органов.
Полагать в качестве одного из главных критериев оценки эффективности административной деятельности налоговых органов количество жалоб, поступающих от налогоплательщиков в вышестоящие органы, а также решения судов общей юрисдикции и арбитражных судов, рассматривающих споры, возникающие из налоговых правоотношений.
Внести дополнения в Федеральный закон от 27.05.2003 № 58-ФЗ «О системе государственной службы Российской Федерации» и Федеральный закон от 27.07.2004 № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» в части ответственности должностных лиц налоговых орга-
нов, действия (бездействие) и решения которых были признаны в судебном порядке незаконными и нарушающими права граждан и юридических лиц; оценивать каждый подобный факт как основание дисциплинарной ответственности с правовыми последствиями для государственных служащих, должностных лиц, руководителей органов и структур исполнительной власти.
Теоретическое значение исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в развитие положений о совершенствовании налогового администрирования на современном этапе с учетом законодательных изменений, прежде всего, Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, судебно-арбитражной практики, практики Конституционного Суда РФ и правоприменительной практики налоговых органов последних нескольких лет.
Практическая значимость исследования определяется тем, что содержащиеся в нем выводы и предложения по совершенствованию правового регулирования организационно-управленческой деятельности налоговых органов, направленной на исполнение налоговой обязанности посредством процессуального оформления прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, могут быть использованы при построении современной модели взаимодействия административного и налогового права в рамках решения задачи по повышению качества налогового администрирования.
Апробация результатов исследования. Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретические и практические рекомендации отражены автором в опубликованных работах. Материалы исследования использовались диссертантом в учебном процессе по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Налоговое право» и «Правовые основы финансового контроля» на Юридическом факультете Ростовского государственного экономического университета «РИНХ», в практической деятельности Межрайонной инспекции РФ № 24 по Ростовской области.
Структура диссертационного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения и списка литературы.
Перспективы налоговой реформы в России на современном этапе развития государственности
Налоговая система является одним из наиболее действенных инструментов экономической политики государства. Государство устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:
1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов;
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
5) формы и методы налогового контроля;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц".
Современные определения налоговой системы позволяют отметить, что понятие налоговой системы состоит из совокупности двух взаимообусловлен-ных признаков . С одной стороны, это совокупность налогов, сборов, других платежей, закрепленных в качестве государственных доходов. С другой стороны, это совокупность процессуальных отношений по поводу установления, из менения, отмены налогов, платежей, организации контроля и регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства .
При этом эффективная налоговая система - это: во-первых, необременительная для бизнеса в части процедур расчета и уплаты налогов, упорядочения налоговых проверок и налоговой отчетности; во-вторых, справедливая; в-третьих, ориентированная на фискальную функцию, но благоприятная для инвестирования и развития бизнеса; в-четвертых, разграничивающая правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов5.
Налоговая система в полной мере зависит от проводимой в государстве налоговой политики, ее законного оформления, т.е. отражения в актах высшей юридической силы соответствующих норм, устанавливающих, изменяющих, прекращающих налоговую обязанность6. За последнее время в налоговой политике государства произошли кардинальные перемены: изменены организация системы и функции налоговых органов, внесены существенные изменения в НК РФ в части налогового администрирования, возросла роль судебной системы в разрешении налоговых споров.
Однако проблема налогообложения и собираемости налогов по-прежнему остается актуальной. Ее особая острота сегодня обусловливается тем, что реформа налогов во многом определяет глубину и характер современных экономических, социальных и политических преобразований в стране в целом. Налоговая система должна обеспечивать, с одной стороны, формирование доходных источников бюджетов всех уровней, с другой стороны, меняя объемы изъятий финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов, реализовывать регулирую-щую функцию налогов в государстве . В связи с этим именно налоговое администрирование как основная функция управления в налоговой сфере призвано навести порядок в сфере налогообложения и налоговых отношениях государства и налогоплательщиков на современном этапе развития России, характеризующегося проведением масштабной государственной реформы.
Известно, что понятие «реформа» несет в себе смысл переустройства чего-нибудь в какой-либо сфере общественной жизни, области знаний. Налоговая реформа, являясь правовой категорией, представляет собой один из видов государственной реформы, проводимой в настоящее время в нашей стране. Сложность проведения налоговой реформы и обеспечения эффективного налогового администрирования состоит в том, что традиционная точка зрения о публично-правовом характере налоговых отношений основана на использовании механизма властных полномочий и принуждения со стороны государства по отношению к налогоплательщику. При этом правоведы выделяют такие юридические черты налога, как односторонний характер его установления, индивидуальную безвозмездность, безвозвратность, обязательный характер уплаты8.
Тем не менее, развитие вопроса о правовой сущности налога в условиях рыночной экономики может быть связано с отказом от данной правовой доктрины. Несмотря на то, что налогообложение в качестве особой формы государственного управления предусматривает гармоничное сочетание различных функций налоговых платежей, часть исследователей в области налогового права придерживаются той точки зрения, что приоритет существующего Налогового кодекса заключается в соблюдении баланса прав и обязанностей всех участников налоговых отношений при условии, когда критерием оценки выступает все же степень защиты собственности от незаконных посягательств. Поэтому совершенствование деятельности государства как субъекта налоговых отношений в настоящее время следует осуществлять с учетом использования защитной функции налогов и сборов, а это позволит рассматривать их совокупность в качестве складывающейся системы специфических обязательственных отношений с участием налогоплательщика.
Актуальность проблемы развития налогового права, связанной с необходимостью изменения идеологии и политики правового обеспечения налогового администрирования, состоит, прежде всего, в том, что в процессе налоговой реформы следует отказаться от контроля за личностью и перейти к контролю за экономическими операциями9.
Анализируя актуальные проблемы и перспективы налоговой реформы в Российской Федерации, А.А. Сатарова отмечает, что концепция налоговой реформы и налоговое законодательство должны учитывать правовой и экономический аспекты сложных взаимосвязей участников общественных отношений, складывающихся в процессе установления и взимания налогов10.
В.В. Гриценко11 и Т.М. Пряхина12 считают, что налоговая реформа должна быть основана на научных концепциях, иметь четко установленную цель, предвидеть не только ближайшие, но и отдаленные перспективы преобразовательной деятельности. Проведение налоговой реформы не должно ухудшать положение налогоплательщиков, налоговая реформа предполагает разработку четкого механизма защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, совершенствование как внесудебного, так и судебного способов их защиты.
Организация деятельности и содержание функций налоговых органов в системе налогового администрирования
Формирование системы налогового администрирования на основе установленных целей и принципов, определение управляющей и управляемой структур начинается с организации деятельности налоговых органов и их взаимодействия с налогоплательщиками. Организация налоговых органов в узком смысле - это упорядочение их структуры, штатов, процессов и функций управления. Организующая деятельность налоговых органов включает действия и решения, конечной целью которых является обеспечение надлежащего функционирования системы налогового администрирования.
В рамках совершенствования налогового администрирования организация деятельности налоговых органов связана, прежде всего, с оптимизацией их функций, стандартизацией и регламентацией. Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 МНС России было преобразовано в Федеральную налоговую службу. Принципиальные изменения в системе государственного управления заключались в том, что на федеральные министерства возлагалось осуществление функций по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности, а на федеральные службы, находящиеся в ведении министерств — функции по контролю и надзору и изданию индивидуальных правовых актов в пределах своей компетенции. Несмотря на то, что нормы Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 в отношении МНС России не применялись до вступления в силу поправок в соответствующие федеральные законы , с началом реализации перераспределенных полномочий в системе налогового администрирования выявилось множество проблем.
В частности, поскольку Минфин России не относится к числу налоговых органов и не входит в их систему, определенную ст. 30 НК РФ, стало проблематичным применение ст. 138 НК РФ, являющейся правовым основанием подведомственности арбитражному суду дел об оспаривании нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов.
Проблемой является и частое возложение на налоговые органы избыточных функций из-за пробелов в финансовом законодательстве и в связи с недостаточно полной регламентацией административных полномочий других участников финансовых отношений136. Ярким примером такой ситуации является возложение на налоговые органы обязанности по администрированию зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В частности, нормы законодательства об обязательном пенсионном страховании не позволяют сделать однозначный вывод об отнесении полномочий по возврату страховых взносов к компетенции налоговых органов или ПФР. В связи с этим арбитражные суды, руководствуясь нормой ст. 2 Федерального закона об обязательном пенсионном страхова-ний в Российской Федерации , считают, что обязанность зачесть или возвратить излишне уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование несут налоговые инспекции, а не органы ПФР. В то же время, по мнению многих юристов и бизнесменов, в решении данного вопроса следует исходить из того, что возврат страхового взноса является расходом бюджета ПФР, право распоряжения средствами которого возложено на ПФР, и, следовательно, для устранения данного пробела представляется логичным, чтобы возврат стра поховых взносов был бы отнесен к компетенции ПФР .
В разрез с п. 2 ст. 4 НК РФ Указом Президента РФ № 314 (п. 4), согласно Положению о Службе, ФНС России утверждает до 20 форм различных документов, предусмотренных НК РФ, иными законодательными актами и исполь зуемых в сфере налогообложения . То есть, четкого разграничения функций нормативно-правового и индивидуально-правового регулирования между Минфином России и ФНС России добиться не удалось.
В связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления в сфере налогообложения разфаничены полномочия финансовых органов давать налогоплательщикам соответствующие разъяснения (ст. 21, 34.2 НК РФ) и обязанности налоговых органов предоставлять налогоплательщикам информацию в объеме, закрепленном в Кодексе (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Это отрицательным образом сказалось на положении налогоплательщиков. Поскольку теперь контролирует налогоплательщиков и непосредственно общается с ними ФНС России, а за разъяснениями следует обращаться в Минфин России. Важным в этом вопросе является и то, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, признаются обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Суды неоднократно рассматривали эту проблему, однако однозначной позиции в отношении того, возможно ли (и в каких случаях) оспаривать письма Минфина России и ФНС России, судебными органами до сих пор не выработано.
Юрисдикционная деятельность налоговых органов как разновидность налогового администрирования
На основе выполненного анализа в параграфе 1.2 мы пришли к выводу о том, что в налоговом правоохранительном процессе выделяются следующие виды юрисдикционных производств: производство по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах (производство по делам о налоговых правонарушениях и производство по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов), производство по обжалованию актов (решений) налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
Содержание юрисдикционной деятельности налоговых органов также не может не затронуть содержание тех норм налогового законодательства, которые регулируют процедуру «предварительное налогово-юрисдикционное производство» . Указанные нормы («права» и «процедуры»), так или иначе направленные на досудебное урегулирование налоговых споров, в настоящее время рассредоточены в различных разделах и главах НК РФ (ст. 88, п. 5 ст. 100 и п. 5 ст. 101.1 НК РФ и др.)233.
Остановимся более подробно на перечисленных видах юрисдикционной деятельности налоговых органов.
Производство по делам о налоговых правонарушениях по своей структуре схоже с административным производством, где имеются четыре стадии, каждая из которых в правовой литературе определяется как достаточно самостоятельная часть, имеющая наряду с общими задачами производства, решаемыми в целом, присущие только этому этапу задачи и особенности. На каждой стадии происходит совершение определенных процессуальных действий, результат которых оформляется специальным документом. Причем друг от друга стадии отличаются субъектами соответствующих административно-процессуальных отношений, а также специфическими правами и обязанностями, которыми они наделены .
В производстве по делам о налоговых правонарушениях выделяются такие самостоятельные стадии, как: выявление факта налогового правонарушения и составление акта об этом нарушении; рассмотрение и принятие решения по делу руководителем (заместителем руководителя) налогового органа; обжалование (опротестование) и пересмотр решения; исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности.
При этом каждая из указанных стадий регулируется нормами действующего НК РФ и имеет по своей форме существенные отличия от стадий административного производства.
На стадии выявления факта налогового правонарушения и составления акта об этом нарушении налоговому органу важно правильно квалифицировать действия налогоплательщика, привлекаемого к налоговой ответственности. В противном случае решение о привлечении его к ответственности будет незаконным, а акт налогового органа будет лишен юридической силы235.
Квалификация правонарушения - это задача налогового органа, который принимает решение о привлечении к налоговой ответственности. Судебные ор ганы не имеют полномочий по вынесению решений о привлечении к налоговой ответственности, но могут проверять правильность произведенной налоговым органом квалификации. Суд не вправе производить переквалификацию действий налогоплательщика. Суд, установив наличие ошибок в квалификации деяния, указывает на данный факт и в связи с этим признает незаконным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и (или) отказы-вает налоговому органу в иске о взыскании штрафа .
Следует отметить, что в одной статье гл. 16 НК РФ может быть предусмотрено несколько составов налоговых правонарушений. Этот факт должен учитываться налоговой службой при квалификации правонарушения: если статья содержит несколько частей, то при квалификации следует указывать кон-кретную часть соответствующей статьи . Ссылка в решении о привлечении к налоговой ответственности лишь на номер статьи НК РФ без указания ее части будет приравниваться к отсутствию надлежащей квалификации правонарушения, поскольку это не позволяет определить, какое правонарушение вменяется в вину налогоплательщику .
На стадии рассмотрения материалов дела руководитель налогового органа должен установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (пп. 2 ст. 5 ст. 101 НК РФ).
В НК РФ понятие состава налогового правонарушения не раскрывается. Законодатель в НК РФ лишь использует такие термины, как «деяние, содержащее признаки налогового правонарушения» или «налоговое правонарушение». При этом статья 108 НК РФ закрепляет, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ, однако основания налоговой ответственности не указываются.
Такое положение приводит к тому, что ставится под сомнение сама кон струкция состава налогового правонарушения и возможность ее использования при анализе норм глав 16 и 18 НК РФ. Любой вид правонарушений, в том и числе налоговых, должен иметь свой состав. Именно состав налогового правонарушения выступает в качестве юридического основания юридической ответственности. С помощью состава возможно осуществлять дифференциацию одних налоговых правонарушений от других.
Отсутствие в НК РФ понятия состава налогового правонарушения является существенным пробелом в действующем налоговом законодательстве, который должен быть непременно восполнен.
Организация работы налоговых органов по функциональному типу
С момента создания в 1990 г. налоговые органы России строились согласно принципу «по налогам». Данный принцип означает, что каждому налогу или группе взаимосвязанных налогов соответствует деятельность определенного структурного подразделения налогового органа, несущего всю полноту ответственности за методологию налогообложения, контрольные функции и полноту сборов.
Организация деятельности налоговых органов «по налогам» в период становления рыночных отношений, нестабильной финансовой ситуации, когда для разных видов налогов применяются различные методы налогообложения, была для России вполне закономерной. Ее преимущества состояли в создании жесткой системы ответственности и отчетности по каждому налогу; обеспечении необходимой квалификации работников, занимающихся только одним налогом; наличии возможности быстрого решения проблемных вопросов, возникающих при расчете прогнозов налоговых поступлений и т.д.
В то же время организация работы налоговых органов «по налогам» имела серьезные недостатки: высокие административные издержки; массовое дублирование основных функций; прямолинейность административно-правовых механизмов регулирования предпринимательской деятельности; преобладание последующего, отсутствие предварительного и текущего контроля; низкая эффективность института гражданской ответственности налогоплательщиков; сложность координации; наличие предпосылок для злоупотреблений и коррупции.
Налогоплательщиками данный принцип деятельности налоговых органов в силу преобладающего его регулирования императивными нормами оценивался отрицательно. При этом любая несогласованность в действиях налоговых органов использовалась ими в своих целях. С 1995 г. по 2003 г. число налоговых споров в стране возросло на 300 % с 85 тыс. до 253 тысяч259. Таким образом, высоким потенциалом совершенствования налогового администрирования организация деятельности налоговых органов «по налогам» не обладала, и не случайно с середины XX века в чистом виде данный принцип считается западными экспертами устаревшим .
В налоговых органах России отход от организации системы и структуры деятельности на основе данного принципа произошел в 1994—1995 гг. Причинами этого явилось: резкое увеличение количества налогоплательщиков на учете в налоговых органах, возрастание объемов работы по приему отчетных документов, усложнение системы проведения камеральных проверок и организации учета налоговых начислений, ограничения объемов финансирования налоговых органов261.
Исходя из того, что налоговое администрирование - это конвейер, технологическая цепочка: один принимает документы, второй их проверяет, третий по итогам проверки пишет заключение и т.д., за основу модернизации деятельности налоговых органов был взят «функциональный принцип».
Функциональный принцип построения организационных структур налоговых органов основан на единстве функций налоговых органов и предполагает, во-первых, разделение функций между Службой и ее территориальными органами, между налоговыми органами различных уровней; во-вторых, выделение структурных подразделений внутри налоговых органов исходя из функций, выполняемых налоговым органом определенного уровня .
Преимуществами данного принципа являются: высокая эффективность работы сотрудников за счет устранения дублирования функций и повышения специализации; персональная ответственность за эффективность выполнения налоговых функций; наличие больших возможностей в проведении одновременных проверок уплаты всех видов налогов и взыскания всех видов задолженности; большая результативность в борьбе с недоплатой налогов за счет передачи основных функций в отдельные подразделения; большие возможности для эффективного внедрения информационных технологий; повышение антикоррупционной составляющей.
Основной недостаток функциональной модели — фрагментация налоговой деятельности на отдельные операции и, вследствие этого, ухудшение обслуживания налогоплательщиков в решении тех вопросов, которые выходят за рамки компетенции отдельных функционеров. Этот недостаток устраняется при организации деятельности налоговых органов согласно принципу «по налогоплательщикам». Его сущность — установление более жесткого контроля за отдельными категориями налогоплательщиков, дающими большую часть бюджетных поступлений и выделенными на основании объема производства, формы собственности или производственной специализации.
С 1994 г. экспериментальное внедрение проекта по организации деятельности налоговых инспекций по функциональному принципу осуществлялось в налоговых органах Волгоградской и Нижегородской областей . На основе достигнутых высоких результатов наработанные типовые структуры организации налоговых органов в 2001 г. были реализованы МНС России в 14 регионов (в т.ч. в 4-х инспекциях Краснодарского края26 и во всех инспекциях в Ростовской области265), а затем, в рамках реализации Федеральной целевой программы «Развитие налоговых органов на 2002-2004 годы», начали внедряться в налоговых органах по всей стране.
