Содержание к диссертации
Введение 2
1 глава. Понятие, виды, приемы толкования норм. Особенности судебного толкования 12
1.1. Причины толкования норм и их пределы 13
1.2. Понятие, виды, средства и приемы толкования норм 50
1.2.1. Понятие толкования 50
1.2.2. Виды толкования 52
1.2.3. Средства и приемы толкования 55
1.2.4. Техника судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями 65
2 глава. Судебные конфликты в области налоговых правоотношений, их причины и пути сокращения. Толкование норм налогового законодательства российскими судами 96
2.1. Несовершенство норм налогового законодательства и экономическая необоснованность налогов как причины налоговых споров...96
2.2. Толкование норм налогового законодательства российскими судам и 129
2.2.1. Структура судебной системы в Российской Федерации. Разграничение компетенции судов в области толкования правовых норм 129
2.2.2. Толкование норм налогового законодательства Конституционным Судом Российской Федерации 137
2.1.3. Толкование норм налогового законодательства арбитражными судами 161
Заключение 182
Библиография 187
Приложение 199
Введение к работе
"В условиях перехода к рыночным отношениям в эконохмике важным фактором ее развития является активное использование механизма финансов. Приведение в действие этого механизма т обеспечение его целенаправленного функционирования в соответствии с задачами общества и государства осуществляется с помощью норм финансового права... Противоречивость социально-экономических и политических процессов в современной России, кризисные ситуации и нестабильность не могли не проявиться негативно на формировании финансового права и уровне его действенности, выполнении им своего предназначения. Ему также сейчас свойственны нестабильность, нередко - несогласованность с нормами других отраслей права, нечеткость некоторых положений, что требует продолжения большой нормотворческой деятельности в данной области."1
Кодификация законодательства, безусловно, ведет к его совершенствованию, в том числе и в плане юридической техники. Поэтому принятие Налогового кодекса Российской Федерации - важный этап в развитии российского налогового права. Кодифицированная форма налогового законодательства пришла на смену схематическому правовому регулированию налоговых отношений, которое было свойственно законодательству начала и середины 90-х годов XX века.
Из статьи 57 Конституции Российской Федерации следует принцип уплаты только законно установленных налогов, что неоднократно отмечалось Конституционным Судом РФ. Именно поэтому так важно совершенствование юридической техники налогового законодательства.
Кроме того, совершенствование юридической техники законодательства о налогах и сборах позволяет реализовать принцип ясности, понятности и непротиворечивости налоговых норм. Четкая структура Н.И.Химичева. Финансовое право: Учебник/Отв. ред. Н.И.Химичева. - М: Юристь, 2000. - с. 12-13.
налогового законодательства, его детализация, ясность и понятность препятствует произвольному толкованию такого закона. Разработка первой части Налогового кодекса происходила при активном участии инициативной группы юристов, сформированной благодаря усилиям профессора В.И. Слома. Поэтому в первой части Кодекса заложены основные принципы налогообложения, сформулированные Конституционным Судом РФ в порядке судебного толкования Конституции РФ, основные понятия и термины, то есть концептуальные положения, которые должны быть положены в основу доктрины налогообложения и учитываться при формировании части второй Налогового кодекса.
Однако и первая часть Налогового кодекса грешит эклектичностью и пробелами в регулировании налоговых отношений и несовершенством техники изложения норм, что является следствием попытки найти компромисс между различными, зачастую противоречивыми проектами, представленными на рассмотрение в Государственную Думу.
Однако, в целом это прогрессивный документ, положивший начало реформе налогового законодательства с учетом достижений как отечественной так и мировой экономической и юридической наук.
Часть вторая Налогового кодекса - это, конечно, шаг назад. В большой степени это результат того, что юристы к ее разработке практически не привлекаются. Об этом свидетельствуют стиль изложения, язык, термины и юридическая неграмотность изложения норм.
Если в первой части Налогового кодекса, в основном, соблюден баланс интересов налогоплательщика, общества и государства, то вторая часть имеет явный перекос в фискальную сторону, в том числе и с нарушением конституционных принципов налогообложения.
Эти проблемы нашли отражения в ряде публикация, в том числе, Ивлиева М.Ф. Ваш налоговый адвокат - 2002 - № 1(19) - с. 90-94, В.И. Слом. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий/Под общей редакцией В.И. Слома.- М.: 1998 - с. 9.
Несовершенство юридической техники налогового законодательства и отсутствие единой доктрины налогообложения существенно осложняют толкование норм законодательства о налогах и сборах при их применении арбитражными судами, что зачастую приводит к судебным ошибкам, в том числе и на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ, которые могут быть исправлены только Конституционным Судом РФ путем их толкования при проверке конституционности правоприменительной практики.
Для правильного толкования норм необходимы глубокие знания в области теории толкования об особенностях и пределах судебного толкования, причинах, видах, средствах и приемах толкования. Поэтому в работе вопросы толкования исследуются на основе теоретических разработок, существующих в теории государства и права и в литературе по отдельным отраслям права. Этим объясняется большой объем привлечения материала по вопросам толкования норм иных отраслей права в первой главе диссертации.
В работе использованы труды классиков российской юриспруденции, таких как Покровский И.А., Лазаревского Н., Нечаева В., Леонтьева К.Н„ Данилевского Н.Я., Вернадского Г., Алексеева Н., Цитовича.
В основу работы положены взгляды таких известных экономистов как А. Смит, Д. Рикардо, Дж. Милль, У. Петти, Дж. М. Кейнс, Дж. Мут, А. Лэффер, Дж. Гилдер, Р. Дукас.
Изучены были также работы в области сравнительного правоведения Рене Давида, Тихомирова Ю.А., Саидова А.Х. Цвайгерта К. и Кётца X., Решетникова Ф.М., Романова А.К., Бубнова А.П., Максимовой Л.В.
Большое внимание уделялось работам советских и современных ученых Попкова В.Д., Венгерова А.Б., Граната Н.Л, Клепцовой Т.Н., Лазарева В.В., Исаева И.А., Горбуновой О.Н., Химичевой Н.И, Слома В.И., Брызгалина А.В., Гаджиева Г.А., Пепеляева С.Г., Синюкова В.Н., Петровой Г.В., Панскова В.Г.
Использованы также труды зарубежных авторов Инако Ц. и Л. Фридмана.
Философской основой для отдельных выводов диссертации послужили труды взгляды Вольтера, Ж.-Ж. Руссо и Фридриха Карла Сивиньи.
Автор - судья Арбитражного суда города Москвы, специализирующаяся на рассмотрении налоговых споров, является членом координационного совета Программы российско-канадского судейского партнерства, в рамках которой осуществляется сотрудничество с Налоговым судом Канады, дважды обучалась в Национальном Судейском Колледже Американской ассоциации юристов, в том числе по курсу "сравнительная практика рассмотрения экономических споров, вытекающих из налоговых и иных административных правоотношений". Поэтому в работе использованы материалы судебной практика США и Канады.
Актуальность темы. Несовершенство юридической техники изложения норм, отсутствие единой доктрины налогообложения, определяющей основные направления развития налогообложения, его принципы и задачи, приводит к различному, иногда диаметрально противоположенному толкованию норм законодательства о налогах и сборах в судебной практике. Это приводит к большому количеству судебных ошибок, как следствие отмене решений вышестоящими судебными инстанциями, в том числе с передачей дел на новое рассмотрение, что значительно затягивает рассмотрение споров. В результате восстановление нарушенных прав налогоплательщиков и государства затягивается на неопределенный срок.
Различное понимание приоритета интересов государства, общества и личности, то есть соотношения интересов частных и публичных приводит к различному толкованию спорных положений законодательства о налогах сборах Высшим Арбитражным Судом РФ и Конституционным Судом РФ. Практика показывает, что Высший Арбитражный Суд склонен к защите фискальных интересов, а Конституционный Суд дает толкование с учетом общих принципов налогообложения и системного анализа положений нескольких отраслей права. Однако, с момента официального толкования Высшего Арбитражного Суда и до того момента, когда его ошибка будет исправлена Конституционным Судом проходит много времени. В результате еще дольше затягивается восстановление нарушенных прав налогоплательщиков, которые не всегда точно знают как они должны уплачивать налог.
Сказанное свидетельствует о необходимости теоретической разработки проблематики толкования норм, в процессе которого выявляется их несовершенство, с целью совершенствования юридической техники налогового законодательства.
Цели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является теоретических анализ вопросов толкования норм для решения вопросов:
1. разграничения судебного толкования и судебного нормотворчества в вопросах применения законодательства о налогах и сборах;
1. уяснение места и роли судебного толкования норм в вопросах правильного применения законодательства о налогах и сборах;
2. разработка рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах с учетом недостатков, выявленных в правоприменительной практике.
Для достижения этой цели исследуются вопросы о причинах толкования норм, различный подход к пределам толкования норм судами в рамках теорий догматического и естественного права, понятие, виды, средства и приемы толкования норм. Кроме того, в основу исследования положены материалы судебной практики российских арбитражных судов и Налогового суда Канады.
Предмет исследования Изучение теории толкования норм, правовых позиций Конституционного Суде РФ, арбитражной практики и опыта судов других стран по вопросам толкования налогового законодательства на предмет:
1. уяснения причин необходимости судебного толкования положений законодательства о налогах и сборах;
2. совершенствования техники судебного толкования;
3. выявления путей совершенствования законодательства о налогах и сборах и устранения недостатков действующих норм, выявленных в процессе судебного толкования.
Методы исследования Методологической основой исследования явились методы современного научного познания общественный явлений. Помимо общенаучных приемов познания при исследовании использовались и специально-юридические приемы познания, такие как:
3. исторический метод;
4. метод сравнительного правоведения;
5. системно-догматическое толкование действующего законодательства.
Эмпирическая база исследования состоит из действующего законодательства, практики Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного Суда РФ, Федеральных арбитражных судов и Арбитражного суда города Москвы. При исследовании также использовалось законодательство Англии, Канады и судебная практика Налогового суда Канады.
Теоретическая основа исследования В качестве теоретической базы исследования были использованы научные труды отечественных и зарубежных авторов в области теории и истории государства и права, сравнительного правоведения, налогового и финансового права, а также работы ученых экономистов по вопросам теории налогообложения.
Научная новизна Ранее специалистами исследовались лишь общие вопросы толкования норм, автором исследование проведено применительно к толкованию норм законодательства о налогах и сборах.
На основе исследования различных теорий права (догматического и естественного) и подходов к пределам судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями делается вывод о том, что в рамках демократического правового государства легитимны обе позиции при наличии единой доктрины налогообложения, в рамках положений которой это толкований осуществляется.
На основе изучения судебной практики, в том числе и зарубежной, делается вывод о том, что даже самые совершенные и детализированные нормативные акта нуждаются в толковании при их применении судом. Причем, выбор различных методов и приемов толкования, а также различное понимание задач налогообложения, соотношения публичных и частных интересов и прав и свобод личности могут привести к диаметрально противоположенному толкованию. Снижению судебных ошибок может способствовать принятие единой доктрины налогообложения.
На основе практических исследований делается вывод о том, что презумпция невиновности налогоплательщика должны быть ограничена понятием его добросовестности. Действие этой презумпции распространяется до тех пор пока не будет доказано, что налогоплательщик действовал недобросовестно.
Положения, выносимые на защиту На защиту выносятся следующие положения:
6. необходимость принятия единой доктрины налогообложения , в соответствии с которой должно развиваться и совершенствоваться налоговое законодательство, осуществляться его толкование. Доктрина должна закреплять концептуальные положения налогообложения, его задачи на данном этапе развития экономики, определять направление налоговой политики государства, принципы налогообложения, перспективное налоговое планирование, определять направления и задачи предоставления налоговых льгот;
7. о необходимости приведения положений статьи 45 Налогового кодекса РФ, касающихся момента исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет, в соответствие с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, согласно которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет налога, фактически произошло;
3. о недопустимости использования в рамках одного документа -Налогового кодекса РФ одного и то же понятие "пеня" для определения совершенно разных по своей природе платежей;
4. о необходимости при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса учесть толкование Пленумом высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положений статьи 46 о пресекательной природе сроков обращения в суд за взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени, и о том, что 60-дневный срок, установленный пунктом 3 этой статьи для бесспорного взыскания недоимок и пеней во внесудебном порядке, прерывается в случае принятия судом мер по обеспечению иска в виде запрета производить взыскание этих сумм;
5. при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса устранить недостатки в изложении отдельных норм Налогового кодекса, которые содержат недостаточно разграниченные составы. Имеются в виду п.З статьи 120 и пункт 1 статьи 122, пункты 1 и 2 статьи 135, пункт 1 статьи 126 и статья 129.1;
6. о несоответствии положений Налогового кодекса, запрещающих списание с бесспорном порядке с налогоплательщика налоговых санкций, правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой санкции подлежат взысканию в судебном порядке только в тех случаях, когда налогоплательщик оспаривает привлечение его к налоговой ответственности;
7. о несовершенстве положений главы 14 Налогового кодекса, касающихся процедуры проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности. Имеется в виду отсутствие последствий для налоговых органов пропуска срока проведения мероприятий налогового контроля и положения статьи 101, касающиеся приглашения налогоплательщика для рассмотрения результатов проверки. Статья 101 НК РФ изложена таким образом, что позволяет привлекать налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной налоговой проверки и иных, помимо выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля, заочно;
8. о необходимости законодательного закрепления дифференцированного подхода при решении вопроса об обоснованности применения экспортерами товаров налоговой ставки по НДС 0 % к изготовителям товаров и тем, кто экспортирует товар неизвестного происхождения, поступивший к экспортеру через цепочку посредников;
9. о несовершенстве положений Налогового кодекса, которые лишают налоговые органы при привлечении налогоплательщика к ответственности устанавливать субъективную сторону правонарушения -степень вины, обстоятельства, смягчающие либо отягчающие ответственность;
10. о необходимости ограничения действия закрепленной в Налоговом кодексе презумпции невиновности понятием добросовестности налогоплательщика.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
Выводы исследования могут также использоваться в практической работе судей арбитражных судов.
Апробация результатов исследования Результаты исследования применялись автором в учебном процессе, в том числе при проведении семинаров, чтении лекций налогоплательщикам и работникам налоговых инспекций, а также в практической работе при рассмотрении налоговых споров.
Материалы диссертационного исследования использовались при написании ряда статей:
2. Выездная проверка как форма налогового контроля. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2001 - Выпуск 3(17) - с. 5-19.
3. Органы ФСС не имеют права налогового контроля. - Ваш налоговый адвокат. М: ИД ФБК-ПРЕСС - 2002 - Выпуск 1(19) - с. 18-20.
4. О толковании статьи 165 ЬЖ РФ. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2002 - Выпуск 2(20) - с. 25-29.
