Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Роль и порядок формирования издержек обращения в розничной торговле потребительской кооперации 10
1.1. Сущность издержек обращения. Значение их классификации при проведении аудита и анализа 10
1.2. Особенности и порядок формирования издержек обращения в торговле потребительской кооперации 19
1.3. Источники информации аудита издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации 35
Глава 2. Аудит издержек обращения в розничной торговле потребительской кооперации 41
2.1. Виды аудита издержек обращения, их цели и задачи 41
2.2. Последовательность аудита издержек обращения в розничной торговле 46
2.3. Аудиторские процедуры сбора доказательств о достоверности издержек обращения розничной торговли 52
Глава 3. Аналитические процедуры в аудите издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации 63
3.1. Сущность и классификация аналитических приемов и методов, применяемых в аудите издержек обращения 63
3.2. Аналитические процедуры, используемые на различных этапах аудита издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации 71
3.3. Документирование аналитических процедур в аудите издержек обращения розничной торговли 125
Заключение 132
Список использованной литературы 141
Приложения
- Сущность издержек обращения. Значение их классификации при проведении аудита и анализа
- Виды аудита издержек обращения, их цели и задачи
- Сущность и классификация аналитических приемов и методов, применяемых в аудите издержек обращения
Введение к работе
Актуальность_темьі: исследования. В рыночных условиях хозяйствования, когда предприятия и организации самостоятельно решают вопросы своей деятельности, важную роль приобретают знания методов управления основными факторами, влияющими на финансовое положение организации. Основная отрасль потребительской кооперации - розничная торговля - является убыточной. Как свидетельствуют данные статистики, после 1992 года ее убыток увеличивается при одновременном росте уровня издержек обращения. Этот уровень повысился за 5 лет до 25,5% против 17,1% в 1992 году [94].
При принятии управленческих решений по оптимизации издержек обращения большое значение приобретает качество информации, формируемой в основном в системе бухгалтерского учета, а также данные о путях снижения затрат, выявленных в процессе экономического анализа. К сожалению, в последние годы анализ издержек обращения и других показателей деятельности проводится в организациях потребительской кооперации редко, несвоевременно, за большие промежутки времени, что снижает практическую ценность использования его результатов в управлении. В то же время, как показывает опыт развитых стран, экономический анализ находит применение не только при обработке информации перед принятием управленческого решения, но и в процессе сбора информации (в управленческом учете), в процессе проверки достоверности информации (в аудите).
Аудит является новой отраслью знаний, появление которой обусловлено рыночными отношениями. Основной целью аудита практически все специалисты называют проверку достоверности бухгалтерской отчетности. Учитывая ограничения во времени и средствах, аудитор должен выбрать наиболее оптимальные методы для достижения этой цели.
Кроме того, к аудиторской деятельности относится ряд консультационных услуг, оказываемых организации в целях более эффективного ее функционирования. Основная цель аудита может дополняться задачами выявления ре-
зервов лучшего использования финансовых ресурсов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов. Для решения задач при оказании консультационных услуг требуются особые процедуры.
По сути своей деятельности аудитор должен понимать законы экономического развития, правильно и своевременно подмечать тенденции, закономерности в работе организации с тем, чтобы своевременно предупредить финансовые осложнения- То есть аудитор должен быть хорошим специалистом не только в области учета, но и экономического анализа.
Анализ в процессе аудита позволяет выявить тенденции изменения различных показателей, установить зависимости между данными об издержках и результатах в целях подтверждения достоверности учетной информации.
Когда речь идет о внешнем аудите, аудит издержек обращения может являться частью общего аудита или отдельной консалтинговой услугой, предоставленной организации по ее просьбе. Во внутреннем аудите издержек обращения проявляется значительно большее аналитическое начало, когда изыскиваются пути их снижения до приемлемого уровня, прогнозируются размеры отдельных статей и издержек в целом на последующий период.
Таким образом, в современных условиях в аудите приобретают большое значение процедуры аналитического рассмотрения. Они основываются на методах экономического анализа. При проведении аудита стоит задача выбрать наиболее приемлемые из них для решения конкретной задачи. В данной работе мы рассматриваем их применение с точки зрения целей аудита, этапов проверки.
Значительный вклад в становление и развитие аудита в Российской Федерации внесли ученые: Адреев В.А., Аксененко А.Ф., Бычкова СМ., Барышников Н,П,, Белобжецкий И.А-, Данилевский Ю.А., Камышанов П.А., Кондраков Н.П., Овсийчук М.Ф., Островский О.М, Палий В.Ф., Петрова В.И, Подольский В.И., Сидельникова Л.Б., Суйц В.П., Соколов Я.В., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З.Чхутиашвили Л.В. и другие.
Однако научных исследований по аналитическим процедурам, применяемым в аудите, еще недостаточно. Указанные авторы рассматривают их в общем, не конкретизируя по отдельным разделам аудита.
Как указывают западные специалисты [85, с.122] аналитические процедуры помогают выявить 45,6% ошибок. Причем, даже тщательная инвентаризация не гарантирует выявления ошибок, обнаруженных в ходе аналитических процедур. Кроме того, аналитические процедуры обходятся намного дешевле, чем другие методы сбора аудиторских доказательств, ориентированных на проверку первичных документов, регистров бухгалтерского учета.
Организации розничной торговли потребительской кооперации имеют особенности в формировании издержек обращения. В последние годы появилась возможность регулирования размера издержек обращения через создание фондов подготовки кадров, развития потребкооперации. Кроме того, информационная база анализа и аудита издержек обращения в организациях потребительской кооперации имеет отличия от информационной базы предприятий других форм собственности.
Аудиторская проверка в целом, и аналитическая в частности, должна учитывать эти особенности.
Таким образом, разработка рекомендаций по применению в ходе аудита издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации аналитических процедур является одним из важнейших направлений повышения эффективности аудиторских проверок и деятельности потребительской кооперации в условиях рыночной экономики.
Перечисленные обстоятельства обусловили выбор темы данной диссертационной работы, определили ее актуальность и основные направления исследования.
Целью диссертационного исследования является обоснование возможности применения аналитических процедур в аудите издержек обращения в розничной торговле потребительской кооперации и разработка методики аналитических процедур, позволяющих оценить достоверность учетных и отчетных
данных об издержках обращения, а также необходимость дополнительного тестирования и его объемы.
Для достижения намеченной цели поставлены и решены следующие задачи:
определение сущности издержек обращения розничной торговли, направлений их классификации в целях аудита и анализа на основе обобщения опыта зарубежных и отечественных методик;
изучение порядка и особенностей формирования издержек обращения в организациях потребительской кооперации на основе анализа существующей нормативной базы по регулированию их учета;
определение информационной базы аудита издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации и ее особенностей;
уяснение сущности аудита издержек обращения на основе анализа ее определений разных специалистов;
рассмотрение существующих методов аудита издержек обращения в целях определения места и значения аналитических процедур;
исследование существующих и определение приемлемых для проверки издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации аналитических процедур;
обоснование конкретного алгоритма применения аналитических процедур в аудите издержек обращения розничной торговли потребкооперации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методика применения аналитических процедур в процессе проверки издержек обращения и оценка их влияния на организацию аудита.
В качестве объекта исследования избраны организации потребительской кооперации, осуществляющие розничную торговлю. Были использованы данные бухгалтерской и ведомственной отчетности организаций Чувашпотребсою-за и Марпосадского райпо, входящего в его состав.
Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные исследования ведущих отечественных и зарубежных эконо-
мистов, посвященные проблемам аудита и анализа финансово-хозяйственной деятельности в целом и издержек обращения в частности; международные и российские стандарты по аудиту и бухгалтерскому учету; положения основных нормативно-правовых документов по бухгалтерскому учету, аудиту и налогообложению в организациях розничной торговли потребительской кооперации; опыт деятельности ряда аудиторских фирм, материалы научных и научно-практических конференций и другие источники.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов обследования использовались следующие методы исследования: наблюдение, системный подход к изучению оцениваемых показателей, абсолютные и относительные величины, сравнительный и логический анализ, факторный анализ.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке комплекса практических рекомендаций по проведению аудиторской проверки издержек обращения с использованием аналитических процедур-
В процессе научного исследования получены следующие существенные результаты:
на основе анализа зарубежных и отечественных методик сформулированы цели использования аналитических процедур в аудите издержек обращения;
определены виды аналитических процедур, целесообразных для использования в практике отечественного аудита издержек обращения организаций розничной торговли потребительской кооперации;
определены основные этапы аналитической проверки издержек обращения и последовательность применения аналитических процедур;
разработана методика использования аналитических процедур при планировании аудита издержек обращения организаций, входящих в состав потребсоюза и представляющих его руководству свою отчетность;
разработана методика применения аналитических процедур в аудите
издержек обращения организации розничной торговли потребительской кооперации в целях оценки риска недостоверности их учета и определения объемов документальной проверки;
разработаны формы аналитических таблиц, представляющих рабочие документы аудитора по аналитической проверке издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке основных направлений и рекомендаций по применению аналитических процедур как одного из основных методов сбора доказательств при проверке издержек обращения организаций розничной торговли потребительской кооперации.
Изложенная методика реализации аналитических процедур в аудите издержек обращения позволит повысить качество внутреннего и внешнего аудита при снижении затрат труда и времени на его проведение. Она может быть реализована на практике без дополнительных финансовых затрат, так как предполагает более полное использование информации, имеющейся в настоящее время в организациях потребительской кооперации.
Результаты работы могут быть учтены при проведении ревизии деятельности райпо в составе потребсоюзов, при преобразовании ревизионной службы во внутренний аудит.
Основные положения исследования, составляющие его научную новизну, могут быть использованы при разработке учебных программ по аудиту в учебных заведениях системы Центросоюза РФ.
Апробация и реализация результатов исследования. Выводы и предложения, обобщенные в диссертационной работе обсуждались на методологических семинарах, научных конференциях на экономическом факультете Чебоксарского кооперативного института Московского университета потребительской кооперации, других конференциях и опубликованы в печати.
Ряд предложений по проведению проверок достоверности и эффективности издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации с
использованием аналитических процедур рекомендованы и приняты к внедрению в системе Марийского и Чувашского республиканских потребсоюзов, в ряде аудиторских организаций.
Публикации. По теме исследования опубликовано 9 научных работ общим объемом 1,51 печатных листов.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, 33 приложений, 107 наименований списка использованной литературы. Объем составил 150 машинописного текста.
Сущность издержек обращения. Значение их классификации при проведении аудита и анализа
Деятельность торгового предприятия с момента его создания связана с затратами долговременного и текущего характера. Издержки обращения представляют собой выраженные в денежной форме затраты трудовых, материальных и финансовых ресурсов на осуществление торгово-производственной деятельности предприятия. При этом под издержками обращения понимаются текущие затраты торгового предприятия, связанные с решаемыми им задачами закупок товаров, их транспортированием, хранением и реализацией, обслуживанием материально-технической базы, содержанием персонала и т.п.
Учет и аудит издержек обращения требуют их четкой классификации. Существует множество признаков классификации затрат в целом и издерясек обращения в частности. В настоящей работе нас интересуют те из них, которые, во-первых, наиболее часто применяются в бухгалтерском учете, во-вторых, используются в экономическом анализе, и в-третьих, приемлемы для применения в процессе аудита издержек обращения в розничной торговле потребительской кооперации.
Исследование направлений классификации, используемых в процессе бухгалтерского учета издержек обращения, позволяет более осмысленно применять процедуры аудита для выявления нарушений в учете и отчетности. В то же время рассмотрение направлений классификации, используемых в процессе анализа, является полезным для установления взаимосвязей показателей в целях оценки достоверности информации.
В процессе учета издержек обращения в российской практике используются следующие основные направления их классификации, приемлемые для использования в процессе аудита:
1. По экономическому содержанию затрачиваемых ресурсов. Здесь имеется в виду поэлементная группировка затрат, которая едина для всех предприятий всех отраслей и этим универсальна, так как дает возможность сравнивать
эффективность затрат различных сфер деятельности. В РФ в настоящее время выделяют следующие элементы затрат:
— материальные затраты,
— расходы на оплату труда,
— отчисления на социальные нужды,
— амортизация основных фондов,
— прочие затраты.
Так как данная классификация едина для всех отраслей деятельности особенности издержек обращения розничной торговли проявляются в структуре материальных и прочих элементов.
2. По конкретным видам затрат. В розничной торговле выделяют отдельные статьи издержек обращения, совокупность которых составляет их номенклатуру.
В процессе аудита издержек обращения изучаются статьи, в разрезе которых ведется их бухгалтерский учет. Виды издержек непосредственно зависят от специфики деятельности предприятия, поэтому уже на этапе планирования аудита целесообразно рассматривать номенклатуру статей издержек.
3. При проведении аудита издержек обращения следует выделить следующие группы затрат торгового предприятия, учитывая, что не все из них будут включены в издержки обращения:
1) расходы, непосредственно связанные с основной деятельностью (относятся на издержки в полной сумме);
2) расходы, непосредственно связанные с основной деятельностью, но подлежащие корректировке для целей налогообложения в пределах лимитов, норм, нормативов (относятся на издержки в полной сумме, но принимаются при расчете налога на прибыль только в пределах норм, лимитов, нормативов);
3) расходы, непосредственно связанные с основной (торговой) деятельностью, подлежащие распределению между реализованными и нереализованными товарами (относятся на издержки в полной сумме, но списываются на счет 46 "Реализация" в конце отчетного периода только в части, относящейся к реализованным товарам);
4) расходы предприятия, непосредственно связанные с основной деятельностью, но согласно законодательству включаемые в состав внереализационных расходов (на счете издержек не отражаются, а относятся при возникновении на счет 80 "Прибыли и убытки");
5) расходы, связанные с основной деятельностью, носящие капитальный характер (отражаются не на счете издержек, а включаются в себестоимость приобретаемого имущества с использованием счета 08 "Капитальные вложения"); а также связанные с перевозкой материалов, топлива, льда, МБП (относятся на увеличение себестоимости соответствующих материальных ценностей, то есть на счета 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и т.п.);
6) расходы, непосредственно не связанные с основной деятельностью (покрываются за счет источников финансирования);
7) расходы, связанные с видами деятельности, облагаемыми повышенными ставками налогов (учитываются на счете издержек, но отдельно от издержек основной деятельности).
В процессе исследования мы рассматриваем только расходы, связанные с основной деятельностью и относимые на счет 44 «Издержки обращения».
Направления классификации затрат и издержек в бухгалтерском учете связаны с особенностями их формирования и нормативным регулированием в Российской Федерации.
Виды аудита издержек обращения, их цели и задачи
Аудит издержек обращения - один из видов аудита. В то же время он может проводиться в различных условиях, с разными целями и периодичностью. Поэтому целесообразно рассмотреть виды аудита в целом, к которым может быть отнесен и аудит издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации.
На основании постановления Правительства РФ от 7.12.94 № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» с последующими изменениями, внесенными постановлением Правительства РФ от 25.04.95 № 408, можно выделить в первую очередь обязательный и инициативный аудит.
Обязательный аудит проводится в случаях и порядке, установленных актами законодательства РФ, а также по поручению государственных органов.
Инициативный аудит проводится по решению самого экономического субъекта.
Законодательно определены четыре критерия обязательной проверки:
1. Организационно-правовая форма экономического субъекта. Все открытые акционерные общества подлежат обязательной аудиторской проверке.
Здесь следует отметить следующее. В 1997 году вышел федеральный Закон от 11.07.97 № 97-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О потребительской кооперации», который переименовал Закон 1992 года в Закон РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации и установил статьей 26, п.2, что годовой отчет о финансовой деятельности потребительского общества подлежит проверке независимой аудиторской организацией, а также ревизионной комиссией потребительского общества. Заключение аудиторской организации должно рассматриваться на общем собрании потребительского общества.
Следовательно, согласно этому Закону, организации потребительской кооперации подлежат обязательной аудиторской проверке по организационно-правовой форме.
2. Вид деятельности экономического субъекта. Подлежат обязательной
ежегодной проверке:
банки и другие кредитные учреждения;
страховые организации и общества взаимного страхования;
товарные и фондовые биржи;
инвестиционные институты;
внебюджетные фонды;
благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды;
другие экономические субъекты, обязательная ежегодная проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными Законами, Указами Президента и постановлениями Правительства РФ.
3. Источники формирования уставного капитала (уставного фонда) экономического субъекта. Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат экономические субъекты, в уставном капитале которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.
4. Финансовые показатели деятельности экономических субъектов. Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат организации, если:
объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;
сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда.
В рассмотренный в данном исследовании период с 1995 по 1998 годы все четыре критерия вступили в действие. Организации потребительской кооперации, в том числе торговые, подвергались обязательной ежегодной аудиторской проверке согласно четвертому критерию, нерегулярно. Причем, критерием служила чаще всего не выручка, а стоимость активов предприятия.
Вид результативной информации аудита может отличаться в зависимости от того, кому эта информация представляется. Различные пользователи могут предъявлять разные требования и ставить разные задачи для проведения аудита. В зависимости от решаемых в процессе его проведения задач аудит в целом и издержек обращения в частности подразделяется на внутренний и внешний.
Внутренний и внешний аудит. Когда речь идет об аудите на основании договора между независимыми сторонами - предприятием и аудитором - и проверяется главным образом система учета и отчетности предприятия, то подразумевается аудит внешний. Именно внешний аудит определяется общепринятыми стандартами.
Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Внутренний аудит дает информацию о деятельности низших управленческих структур и подтверждает достоверность отчетов материально-ответственных лиц, менеджеров. Внутренний аудит необходим прежде всего для предотвращения потери ресурсов. Организация и методика внутреннего аудита имеет много общего с организацией ревизии, хорошо развитой в организациях потребительской кооперации долгие годы. Однако имеются различия в целях и задачах внутреннего аудита и ревизии.
Учитывая тот факт, что в условиях рыночных отношений и меняющегося законодательства отдельные организации потребительской кооперации испытывают трудности в вопросах учета расходов и результатов, было бы целесообразно преобразовать ревизию во внутренний ведомственный аудит, который не только выявляет нарушения, но и оказывает консультационную помощь.
Сущность и классификация аналитических приемов и методов, применяемых в аудите издержек обращения
Доля внеоборотных активов за отчетный год снизилась более чем на 15%. Соответственно увеличилась доля оборотных активов, причем по всем трем основным позициям: запасам, дебиторской задолженности, денежным средствам.
Уменьшение суммы по статье «Затраты в незавершенном производстве» может быть вызвано излишним списанием издержек обращения на реализованные товары и, как следствие, занижением прибыли организации. Изменение данной статьи следует увязывать с изменением статьи «Готовая продукция и товары для перепродажи».
На основании предварительной оценки структуры баланса Марпосадского райпо аудитор определяет, что следует проверить правильность расчета издержек обращения на остаток товаров, так как остатки товаров увеличились в стоимостном выражении в 1,6 раза, а сумма издержек обращения на остаток товаров снизилась при этом более чем вдвое.
За отчетный год увеличилась доля кредитов банка в источниках средств райпо, что вызывает необходимость исследовать правильность включения в издержки обращения процентов за пользование кредитами банков.
Марпосадское райпо не имеет резервов предстоящих расходов и платежей, переходящих на следующий за отчетным год. Расходы будущих периодов были все распределены в течение отчетного года.
Настораживает наличие в балансе так называемых «больных» статей, то есть убытков, и рост их размера, так как причинами убытков может быть неправильный учет издержек обращения.
На основании выводов, сделанных в ходе применения аналитических процедур при планировании аудита издержек обращения составляется программа их проверки по существу. Проанализированные показатели Чувашпот-ребсоюза указывают на необходимость следующих мероприятий, которые должны быть учтены при ее составлении:
1. Тщательная проверка издержек обращения организаций, в которых их уровень наибольший, так как в этих организациях получен убыток от реализации (см. приложение 1).
2. Исследование причин опережающего роста издержек обращения по сравнению с товарооборотом в следующих организациях:
Аликовское райпо, Ибресинское райпо, Ишлейское райпо, Канашское райпо, Комсомольское райпо, Моргаушское райпо, Порецкое райпо, Сундыр-ское райпо, Урмарское райпо, Ядринское райпо, Коммерческая служба Чуваш-потребсоюза, Горкоопторг.
3. Выявление причин превышения уровня валового дохода над уровнем издержек обращения, что наблюдается в большинстве райпо.
4. Концентрация внимания на статьях издержек, которые занимают наибольший удельный вес в расходах потребсоюза в целом и в расходах данной организации. Это расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, на содержание зданий, сооружений, легкового автотранспорта, прочие.
В отношении Марпосадского райпо. выбранного нами в качестве объекта исследования, аналитические процедуры на стадии планирования позволили определить следующие основные моменты программы проверки издержек обращения по существу:
1. Предварительная оценка показателей баланса указывает на то, что аудитору следует детально изучит содержание следующих его статей:
«Затраты в незавершенном производстве», так как ее размер уменьшается при увеличении остатков товарных запасов;
«Краткосрочные кредиты» и «Краткосрочные займы», так как их увеличение влечет за собой рост процентов, относимых на издержки обращения;
«Расходы будущих периодов», так как их сумма была полностью распределена на издержки обращения к концу 1998 года.
2. Следует детально проанализировать наиболее существенные статьи издержек обращения Марпосадского райпо, которыми являются «Отчисления в фонд развития потребительской кооперации», «Прочие расходы», «Расходы на оплату труда». Ошибки в начислении этих видов затрат окажут существенное влияние на издержки в целом,
3. Необходимо выявить причины отклонений от средних значений по статьям «Проценты за пользование кредитами банков», «Отчисления в фонд развития потребительской кооперации», «Прочие расходы». Кроме того, по статьям «Отчисления в фонд развития потребительской кооперации» и «Прочие расходы» уровень издержек увеличивается по сравнению с прошлым годом (см. приложение 8). Как следует из порядка формирования статьи «Отчисления в фонд развития потребительской кооперации», она является переменной и увеличение ее уровня не может объясняться ростом товарооборота.
4. Следует тщательно изучить статью «Прочие расходы», исходя из вышеназванных причин и того факта, что это статья комплексная, и основную ее часть составляют затраты на управление и организацию работы райпо.
Таким образом, выводы на стадии планирования аудиторской проверки издержек обращения нужны для оптимальной организации детализированной проверки, с минимальными затратами труда и времени при максимальном качестве результатов.
Похожие диссертации на Аналитические процедуры в процессе аудита издержек обращения в розничной торговле потребительской кооперации
