Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Возникновение нематериальных активов как бухгалтерской категории 9
1.1. Общие предпосылки формирования категории 9
1.1.1. Нематериальные активы с точки зрения различных интерпретаций баланса 9
1.1.2. Общие предпосылки возникновения категории нематериальных активов 20
1.1.3. Этапы развития бухгалтерского учета, связанные с формирование категории нематериальных активов 24
1.2 Возникновение категории нематериальных активов в Европе. 26
1.2.1 Возникновение категории нематериальных активов в Великобритании 26
1.2.2 Возникновение категории нематериальных активов во Франции 32
1.2.3 Возникновение категории нематериальных активов в Германии 36
1.3 Возникновение категории нематериальных активов в Сс>единенныхШтатахАмерики.. 43
1.4 Зарождение категории нематериальных активов в российском бухгалтерском учете 50
1.4.1 XIX век - эпоха обоснования теории нематериальных активов 50
1.4.2 Начало XX века - вхождение нематериальных активов в учетную практику... 55
1.5 Выводы 64
Глава 2. Современная интерпретация категории нематериальных активов .66
2.1. Различные подходы к определению нематериального актива 66
2.2. Современная методология бухгалтерского учета нематериальных активов в России 73
2.2.1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов. 73
2.2.2. Категория интеллектуальной собственности как база формирования нематериальных активов 83
2.2.3. Анализ критериев признания нематериальных активов 88
2.2.4. Особенности определения состава нематериальных активов 91
2.2.5. Выводы 98
2.3. Международные стандарты учета нематериальных активов 100
2.3.1. Применимые стандарты 100
2.3.2. Общие критерии признания нематериального актива 101
2.3.3. Критерии признания созданных нематериальных активов 104
2.3.4. Состав нематериальных активов в соответствии сМСФО 107
2.3.5. Сравнение состава категории нематериальных активов по международным и российским стандартам 108
2.4. Национальные стандарты учета нематериальных активов 112
Глава 3. Методология признания нематериальных активов 115
3.1. Экономический подход к определению нематериальных активов 115
3.1.1. Общие принципы определения активов в современном российском бухгалтерском учете 115
3.1.2. Специальные приемы определения нематериальных активов 118
3.1.3. Определение нематериальных активов в соответствии с экономическим подходом 125
3.2. Особенности определения состава нематериальных активов в рамках экономического подхода 129
3.2.1. Результаты интеллектуальной деятельности с точки зрения предлагаемой методологии 129
3.2.2. Фирменные наименования с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов 130
3.2.3. Результаты НИОКР с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов 135
3.2.4. Права пользования и иные виды прав с точки зрения предлагаемой методологии 142
3.2.5. Организационные расходы с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов 150
3.2.6. Приобретенный гудвил с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов 153
3.2.7. Внутренне созданный гудвил с точки зрения предлагаемой методологии признания нематериальных активов 155
Заключение 159
Список использованной литературы 169
Приложения 180
- Общие предпосылки формирования категории
- Различные подходы к определению нематериального актива
- Экономический подход к определению нематериальных активов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На рубеже XX-XXI веков мир вступил в постиндустриальную эру своего развития, для которой характерен информационный тип экономики, основанной на знаниях. Все большее распространение получают виды бизнеса, осуществление которых в большей мере связано с использованием интеллектуальных, а не традиционных материальных ресурсов. Этот процесс сопровождается выдвижением определенных требований к существующей системе бухгалтерского учета и отчетности. Их суть сводится к указанию на неадекватное отражение стоимости компаний в финансовой отчетности, вызываемое игнорированием их интеллектуальных ресурсов. Высказывается мнение, что спустя 500 лет с того времени, как Лука Пачоли издал свой труд по двойной бухгалтерии, она утратила связь с современностью и не удовлетворяет потребности компаний, основанных на знаниях. Эти вопросы освещены в работах видных ученых-экономистов и бухгалтеров Т. Стюарта, К.-Э. Свейби, П. Страссмана, Л. Эдвинссона, Б. Лева.
За последние годы специалистами в области бухгалтерского учета было проведено множество исследований относительно релевантности данных отчетности, формируемой по существующим правилам. Результатом явилось вхождение идеи о необходимости более полного учета интеллектуальных ресурсов при составлении финансовой отчетности в круг обсуждаемых бухгалтерским сообществом проблем.
Поскольку одна из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении и финансовых результатах организации, а финансовая (бухгалтерская) отчетность призвана донести эту информацию пользователям, вопрос полноты отражения ресурсов является одним из важнейших при оценке релевантности данного информационного источника.
5 В этой связи особую значимость приобретают проблемы учета нематериальных активов, условия их признания организациями и порядок отражения в составе бухгалтерской отчетности. Ведь именно нематериальные активы являются той группой балансовых статей, в которой могли бы находить отражение интеллектуальные ресурсы новой экономики. Данная учетная область вызывала широкие споры на всем протяжении истории своего развития. В то же время действующие стандарты бухгалтерского учета в этой области не отражают современных требований и подходов и фактически не позволяют сформировать в бухгалтерской отчетности достоверное представление о нематериальных активах, которые используются организациями при создании продуктов. Для российских стандартов бухгалтерского учета эта проблема является весьма существенной. Причина состоит в использовании жесткого юридического подхода к признанию нематериальных активов, неприменения к этой группе принципа приоритета содержания над формой. Это обстоятельство снижает значение бухгалтерской отчетности многих российских предприятий как источника информации об их деятельности.
Необходимость системного рассмотрения указанной проблемы и разработки методологии ее решения определили актуальность темы исследования и позволили сформулировать ее цель и основные задачи.
Цель диссертационного исследования состоит в изучении теории и обобщении практики учета нематериальных активов и разработке направлений совершенствования его методологии.
Для достижения данной цели были поставлены следующие основные задачи:
изучить исторические аспекты учета нематериальных активов, выявить обстоятельства возникновения данной бухгалтерской категории
проанализировать и оценить развитие системы нормативного регулирования учета нематериальных активов в России
рассмотреть мировой опыт регулирования бухгалтерского учета в этой области
проанализировать и оценить теоретические подходы и возможные критерии признания нематериальных активов в современной экономике
сформулировать определение нематериальных активов и разработать методологию их признания исходя из основополагающих принципов бухгалтерского учета.
Предмет и объект исследования. Объектом исследования выступает методология бухгалтерского учета нематериальных активов. Предметом исследования являются проблемы признания различных неосязаемых ресурсов современной экономики нематериальными активами организаций.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, нормативно-правовые акты Российской Федерации, учетные стандарты различных стран мира и международные стандарты финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций и семинаров.
При решении определенных в диссертационном исследовании задач применены общенаучные и специфические методы исторического, логического и системного анализа и синтеза, научной абстракции, приемов индуктивного и дедуктивного изучения, аналогии и классификации, сравнения абсолютных и относительных величин, экономико-статистические методы.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке методологии идентификации и учета нематериальных активов, позволяющей повысить достоверность и полезность финансовой отчетности.
В ходе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:
определены исторические предпосылки возникновения нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета
сформулированы характеристики нематериальных активов как современной категории теории бухгалтерского учета
предложены критерии признания нематериальных активов как элемента активов организации
дано определение нематериальных активов, соответствующее идее принципа приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой
доказана несостоятельность исключительного характера прав организации на нематериальный актив как критерия его признания
предложена методика учета организационных расходов организации
сформулирована новая трактовка гудвила как элемента активов организации.
Теоретическая значимость работы состоит в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации позволят повысить достоверность представления финансовых результатов и финансового положения хозяйствующих субъектов, использующих нематериальные активы. Результаты исследования могут быть положены в основу нормативных актов Министерства финансов РФ в порядке реализации правительственных мер по реформированию бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Практическое значение исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы в образовательном процессе экономических вузов, а также коммерческими организациями при разработке учетной политики и раскрытии информации о нематериальных активах в отчетности и при трансформации российской отчетности в составляемую по международным стандартам.
Апробация результатов исследования. Положения диссертационной работы были использованы автором при проведении семинара
8 «Нематериальные активы в бухгалтерском и налоговом учете: проблемы признания» в рамках учебно-консультационной школы «Контроль принадлежности активов», организованной Академией народного хозяйства при Правительстве РФ при поддержке SOFI и KPMG Switzerland (Москва, 17-21 марта 2003 года), а также в рамках теоретического семинара «Современные проблемы финансового мира» (декабрь 2003 года), Международной научной конференции «Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики» 15-17 апреля 2004 года, Десятой Международной Конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России» 15-17 декабря 2004 года, международной научной конференции, посвященной 65-летию экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета 22-23 сентября 2005 года.
Основные положения и выводы диссертации были апробированы на практике при организации бухгалтерского учета на отдельных коммерческих предприятиях г. Санкт-Петербурга.
Публикации по теме исследования. Основные положения и результаты исследования нашли отражение в девятнадцати опубликованных работах общим объемом 11,44 п.л.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 123 наименований, содержит 179 страниц машинописного текста, 9 таблиц, 5 рисунков, 10 приложений.
Общие предпосылки формирования категории
Бухгалтерская идентификация той или иной классификационной группы активов в значительной степени определяется тем, какое содержание мы вкладываем в понятие более широкой, обобщающей категории - актива баланса. Исторически сложились две трактовки актива:
предметно-вещественная, свойственная статической теории баланса
расходно-результатная, являющаяся признаком динамической теории баланса [Ковалев, стр. 56].
Термины «статический» и «динамический» в бухгалтерской литературе впервые использовал Эммануэль Пизани (Е. Pisani (1845-1915)) - в книге «Статмография», изданной в 1880 году [Forrester, стр. 158]. Как писал проф. И.Ф. Шер (Johann F. Schar (1846-1924)), «проф. Шмаленбах, Е. Пизани и др. ввели в бухгалтерскую терминологию два новых, заимствованных из математики и физики понятия статики и динамики, которые приблизительно соответствуют имущественному и результатному балансам» [Шерр, стр. XII].
С точки зрения предметно-вещественной трактовки актив представляет собой опись хозяйственных средств предприятия, а с точки зрения расходно-результатной интерпретации — опись различных модификаций капитала.
Таким образом, при разных интерпретациях баланса понятие актива получает разное наполнение. Это наполнение может как вбирать в себя категорию нематериальных активов, так и отрицать ее.
Проф. Я.В. Соколов предлагает более подробную классификацию балансов, подразумевающих различное смысловое наполнение понятия актива. Он вьщеляет четыре возможные интерпретаций баланса, представляющие комбинацию его классификаций по двум основаниям (Табл. 1). Первое основание вытекает из мантий фактов хозяйственной жизни (юридическая и экономическая мантии). Каждый факт хозяйственной жизни, в том числе связанный с движением нематериальных активов, имеет сложную содержательную структуру, состоящую из нескольких концентрических слоев. Среди этих слоев есть такие, которые отражают экономические отношения (слой натурально-вещественного содержания факта, финансовый слой, представляющий средства и источники в денежном измерении) и в совокупности составляют экономическую мантию [Соколов 2000, стр. 92]. В этой мантии под активом понимается все имущество, находящееся в распоряжении предприятия [Соколов 2000, стр. 290]. В структуре факта хозяйственной жизни также присутствуют слои, отражающие юридические отношения (вещно-правовой слой, раскрывающий отношения субъектов права к объекту учета, обязательственно-правовой слой, представляющий отношения между субъектами хозяйственного процесса, административно-правовой слой, характеризующий внутрифирменные отношения). Эти слои составляют юридическую правовую мантию [Соколов 2000, стр. 93]. В этой мантии под активом понимается имущество, находящееся в собственности предприятия [Соколов 2000, стр. 290].
Второе основание исходит из понимания природы баланса и объектов учета: изображают ли они состояние средств и источников фирмы, или же положение элементов ее капитала в разных фазах его движения (статическая и динамическая трактовка баланса) [Соколов 2000, стр. 409].
Рассмотрим, какое место нематериальные активы могут занимать в рамках каждой из этих интерпретаций баланса.
Юридическая интерпретация статического баланса исходит из того, что объектом учета выступает имущество организации. Таким образом, в активе могут найти отражение вещи, принадлежащие предприятию на праве собственности или владения (вещная трактовка), либо права организации на такое имущество (обязательственная трактовка). Идея этого баланса восходит к работам Джузеппе Чербони (D. Cerboni (1827-1917)). Данная интерпретация выполняет задачу обеспечения сохранности имущества [Соколов 2000, стр. 410]. В этом случае решение вопроса о признании нематериального актива ставится в зависимость от того, можно ли считать его частью имущества. Причем следует иметь в виду, что современное понимание имущества значительно шире, чем его трактовка, лежавшая в основе юридического направления балансовой теории. В ее рамках имущество рассматривалось как обеспечение требований кредиторов, а в этом качестве могли выступать лишь объекты, которые при необходимости могут быть проданы. Поскольку рынок интеллектуальной собственности сформировался позднее, нематериальные объекты в период зарождения статической теории обладали крайне ограниченной оборотоспособностью и ликвидностью и не могли рассматриваться в качестве обеспечения долгов.
Различные подходы к определению нематериального актива
Нематериальные активы являются одним из наиболее неоднозначных и сложных объектов бухгалтерского учета. Это обстоятельство объясняется как разнородным характером активов, объединяемых в данной группе, так и свойственной им неосязаемой, трудной для восприятия природой. При описании различия материальных и нематериальных активов можно отталкиваться от выражения немецкого ученого Эйзенлера, который называл литературное произведение «оформленной идеей» в отличие от вещи -«оформленной материи» [цит. по Канторович, стр. 20]. С тех пор, как различные типологии оформленных идей - продуктов человеческих умов стали так же участвовать в производственных процессах, как и оформленная материя, возникла необходимость их учета. Как было показано в главе 1, проблема учета нематериальных активов обсуждается уже полтора века. Однако и в настоящее время различные авторы по-разному определяют содержание категории нематериальных активов.
Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда вводят наиболее общее определение: «Нематериальные активы представляют собой объекты, которые не имеют вещественного воплощения, но отвечают определению актива» [Хендриксен, стр. 394]. Данная формулировка фактически представляет собой переложение названия категории - это активы, обладающие нематериальностью. Далее авторы поясняют: «Нематериальные активы являются отсроченными расходами по приобретению некоторых услуг, а не материальных объектов» [Хендриксен, стр. 395]. Таким образом, вводимое определение не сужает искусственно состав возможных объектов нематериальных активов. В то же время оно выглядит недостаточно всеобъемлющим. С точки зрения, например, российского права интеллектуальной собственности вряд ли возможно трактовать, скажем, патент на полезную модель как приобретение некоторых услуг.
И. Бетге: «К нематериальным активам относят объекты, которые не поддаются материальному, т.е. физическому восприятию. К ним относятся права и прочие виды имущества, которые не являются правами, например, изобретения» [Бетге, стр. 197]. Отметим, что в России к нематериальным активам относятся не сами изобретения, а принадлежащие организации права на них. Кроме того, возникает вопрос о том, что считать физическим восприятием. Мы можем воспринимать на слух музыкальные произведения, визуально - художественные.!. Товарные знаки представляют собой обозначения, изначально рассчитанные на восприятие их человеком. Однако нематериальными активами они являются потому, что основную их ценность составляют особые права, гарантированные государством и позволяющие монопольно извлекать прибыль из их использования.
М.И. Кутер не дает единого определения категории, подчеркивая, что в ее рамках объединены две разновидности объектов, имеющие существенные различия: «Нематериальные идентифицируемые активы - неосязаемые активы длительного пользования, стоимость которых может быть установлена индивидуально в момент их приобретения». «Нематериальные неидентифицируемые активы - неосязаемые активы, приносящие полезность в течение длительного времени, стоимость которых может быть определена только в момент приобретения фирмы в результате сделки купли-продажи». [Кутер 2000, стр.203]. В данном определении категория нематериальных активов не разграничена с иными неосязаемыми активами - правами, вытекающими из акций, дебиторской задолженностью, долгосрочными расходами будущих периодов и т.п.
В.Ф. Палий подчеркивает, что можно дать определение нематериальным активам как в узком (в соответствии с действующими регулятивами), так и в широком смысле: «В качестве нематериальных активов в широком смысле могут рассматриваться объекты, приобретенные организацией в любой форме для использования в производстве или коммерческой деятельности, при выполнении различных работ или услуг либо в управлении организацией, но не имеющие материально-вещественной структуры, либо эта структура не принимается во внимание по тем или иным причинам» [Палий 20036, стр. 120].
М.Л.Пятов: «Нематериальные активы - это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей» [Бухгалтерский учет, стр. 36]. Эта дефиниция подразумевает, что такие характеристики нематериального актива, как полезность и использование в деятельности предприятия уже заложены в определении актива. Кроме того, допускается выражение некоторых нематериальных активов на материальных носителях.
В.Я. Кожинов: «Нематериальные активы - это объекты длительного пользования, не являющиеся материальными, но имеющие определенную стоимость, поскольку обладают свойством приносить доход (экономическую выгоду)» [Кожинов, стр. 45]. Здесь нематериальные активы вновь не разграничены от более широкой категории доходообразующих активов, не обладающих материальностью, к которым могут относиться, например, права, вытекающие из акций, и долгосрочные расходы будущих периодов.
Экономический подход к определению нематериальных активов
Как было показано в предыдущих главах, существующие подходы к определению нематериальных активов имеют определенные недостатки.
Принятие ПБУ 14/2000 поставило в сложное положение те организации, которые широко использовали интеллектуальные наработки. Как было показано в разделе 2.2, согласно этому документу приходится списывать в расходы периода вложения в приобретение технологий, ноу-хау, программного обеспечения, не прошедшего надлежащего оформления, и даже авторских прав (исключительных имущественных прав, передаваемых автором по авторскому договору). К чему приводит такая методика отражения указанных объектов? Если доля подобных ресурсов в капитале организации значительна, составленная по этим правилам финансовая отчетность охарактеризует ее в глазах внешнего пользователя как убыточный бизнес, а не вполне рентабельное и обладающее современным интеллектуальным потенциалом производство. Данная проблема характерна не только для России. Располагающая огромными ресурсами развития компания онлайн-торговли Amazon.com, осуществляя учет по стандартам US GAAP, имела убыточную отчетность, практически полное отсутствие активов и крайне низкий биржевой рейтинг акций. Причина - ее активы были неосязаемы, а расходы на разработку веб-страниц, непрерывно обновляемого электронного каталога продаваемых книг, системы безопасной оплаты по кредитным картам подлежали списанию в момент осуществления [Lilly]. Что же следует положить в основу бухгалтерской идентификации нематериальных активов, чтобы повысить релевантность бухгалтерской отчетности в современных условиях перехода к постиндустриальной экономике? Прежде всего, следует применить системный подход, то есть формировать данную группу на основе последовательного применения единых принципов бухгалтерского учета. Выделение самостоятельных категорий активов является обоснованным, когда:
для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета такие активы следует учитывать с применением особых методов
для обеспечения репрезентативности бухгалтерской отчетности эти активы следует отражать в отчетах обособленно.
Нормативная база российского бухгалтерского учета в настоящий момент не содержит определения активов, фактически отождествляя их с имуществом. Этот подход нельзя признать удачным, так как он отсылает к гражданско-правовой категории имущества, которая, в свою очередь, раскрыта в законодательстве не в полной мере. В ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав помимо различных видов имущества причисляются имущественные права, результаты интеллектуальной деятельности, информация. Следовательно, в ст. 128 ГК РФ понятие «объекты гражданских прав» не отождествляется с понятием имущества, а такие объекты, как, например, результаты интеллектуальной деятельности, в частности, интеллектуальная собственность, явно разграничиваются от имущества.
В то же время исторически сложилось общеправовое понимание имущества, как «совокупности подлежащих оценке на деньги благ, юридически закрепленных за данным объектом права» [Новый, т. 19, стр. 293]. Р. Саватье также писал: «Всякое имущество в сущности выступает как право. ... Экономисты должны понимать, что имущество, которым они занимаются - это не реальное имущество, а имущественные права» [Саватье, стр. 55-56]. БСЭ (Изд. 3-е, т. 10 стр. 171) определяет имущество как совокупность вещей, имущественных прав и обязанностей, которые характеризуют имущественное положение их носителя.
Таким образом, существуют различные подходы к определению имущества, однако юридически значимым для современной российской системы бухгалтерского учета является то понимание данного термина, которое заложено в ГК РФ.
В то же время на современном этапе развития экономики предприятия могут располагать объектами, которые трудно называть имуществом в узкой вещной трактовке. Следовательно, бухгалтерское понимание актива как общей массы имущества организации, принадлежащего ей на праве собственности, является устаревшим. Проф. Я.В. Соколов так оценивает определение бухгалтерского учета в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ: «Далее перечисляются две составляющие предмета бухгалтерии: имущество и обязательства. Совершенно очевидно, что две эти группы объектов слишком сужают предмет. ... Входят ли в состав имущества расходы будущих периодов, НДС, отложенные налоговые активы, издержки обращения на остаток товаров?» [Соколов 2005-1, стр. 12].
