Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы организации бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях 9
1.1. Развитие учетно-нормативной базы операций с земельными участками 9
1.2. Принципы, методы и специфические особенности бухгалтерского учета земельных участков 21
1.3. Концептуальные подходы к оценке земельных участков как объекта бухгалтерского учета 41
2. Состояние оборота земель и методологической базы бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях 57
2.1. Современное состояние оборота земель сельскохозяйственного назначения в Республике Саха (Якутия) 57
2.2. Состояние организации бухгалтерского учета земельных участков, принадлежащих на правах собственности 84
2.3. Состояние организации бухгалтерского учета земельных участков на правах постоянного пользования и аренды 97
3. Основные направления совершенствования бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях
3.1. Совершенствование первичных документов с учетом кадастровых показателей 109
3.2. Дифференцированный учет земельных участков как один из подходов применения принципа приоритета содержания перед формой 122
3.3. Раскрытие информации о земельных участках в бухгалтерской отчетности 146
Выводы и предложения 155
Список использованной литературы 162
Приложения 177
- Развитие учетно-нормативной базы операций с земельными участками
- Современное состояние оборота земель сельскохозяйственного назначения в Республике Саха (Якутия)
- Совершенствование первичных документов с учетом кадастровых показателей
Введение к работе
Земля является первоначальным источником любого богатства, в связи с чем одной из ключевых проблем революции и реформ был и останется вопрос о земле в равной степени как в области экономики, так и политики государства. Так, в условиях осуществления земельной реформы в стране, проводимой с 90-х гг. XX в., ликвидирована монополия государственной собственности на землю, реализован принцип платного землепользования, что существенным образом изменило характер и содержание земельных отношений. Данное обстоятельство породило необходимость признания земельных участков в качестве объекта бухгалтерского учета.
Вопрос установления правил бухгалтерского учета земельных долей был включен в перечень основных мероприятий по реализации Федеральной целевой программы «Развитие земельной реформы в Российской Федерации на 1999-2002 годы». Ибо стало очевидным, что развитие и становление земельного рынка в стране невозможно без создания надлежащей базы бухгалтерского учета земельных участков.
Между тем повсеместно сохраняется негативная тенденция по ухудшению состояния земель, растет площадь залежей, двадцать миллионов сельскохозяйственных угодий выбыли из оборота. В этих условиях существенно возрастает роль бухгалтерского учета как одного из средств информационного обеспечения и контроля, что может создать предпосылки для успешного достижения целей не только земельной реформы, но и кадастрового учета земель в целом.
Поэтому без усовершенствования бухгалтерского учета земельных участков, без поиска наиболее рациональных и эффективных методов учета и контроля не могут быть успешно решены и задачи земельной реформы. Особенно актуален данный вопрос после принятия основополагающих земельных законов, заложивших базу рынка земель сельскохозяйственного назначения.
Степень изученности темы. Теоретические основы бухгалтерского учета земельных участков в стране были заложены дореволюционными учеными: П.Преображенским, Д. Шиповым, П. Рейнботом, Ф. Езерским, А. Винклером, А. Салмином, Б. Ясененцким, А. Ломовисским и другими.
Изучению количественного учета земель, развивавшегося в советский период, посвящены труды Н.В. Бочкова, Н.Г. Белова, Ю.И. Быстракова, И.В. Дегтярева, В.И. Левштейна, А. С. Чертовицкого и других ученых. В этот же период видными экономистами выдвинуто требование о стоимостной оценке земли и об их отражении в учете, описанные в работах С. Струмилина, И. В. Дегтярева, В.А. Тяпкина, Е. С. Карнауховой и других.
Со времен начала земельной реформы 90-х годов XX века в стране теоретические исследования по проблемам бухгалтерского учета земельных участков возрождены в работах СВ. Козменковой, Л.П.Куликовой, А.С. Романовой, М.З. Пизенгольца, Е.М. Евстафьевой и других.
Бухгалтерский учет земель исследован в работах зарубежных ученых Б. Нидлза, X. Андерсона, Д. Колдуэлла, Р. Энтони, Д. Риса и других.
Однако проводимые исследования не полностью охватывают всех научных и практических вопросов бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях. Необходимо углубленное изучение теоретических и методологических основ. Прежде всего требуют дополнительного исследования проблемы форм и методов представления информации посредством усовершенствования первичного, аналитического и синтетического учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы заключается в уточнении и дополнении теоретических, методологических подходов к проблеме исследования бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях.
В соответствии с данной целью были поставлены следующие задачи:
- оценка исторического развития бухгалтерского учета земельных участков в России;
- раскрытие понятий «земельные участки» и «земельные угодья» как объекта бухгалтерского учета; разработка классификации земельных участков в качестве методологической основы построения их учета;
- обоснование необходимости применения принципа приоритета содержания перед формой в целях отражения полной и достоверной информации о земельных участках;
- разработка первичных документов с учетом кадастровых показателей в целях сопоставимости индивидуальных сведений о земельных участках;
- обоснование необходимости раскрытия более полного отражения оценочных показателей в целях предоставления информации для экономической оценки земли.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась методологическая система бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях.
Объектом исследования явились учетные процессы земельных участков сельскохозяйственных организаций Республики Саха (Якутия). Более детально исследование проводилось на материалах Мегино-Кангаласского улуса Республики Саха (Якутия).
Методика исследования. Методологической и теоретической основой исследования послужили работы российских и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету земельных участков, законодательные и нормативные акты, международные стандарты финансовой отчетности и оценки.
В основу исследования положено рассмотрение явлений и процессов в историческом аспекте развития научной мысли по учету земельных участков в стране на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции. В процессе исследования применялись методические приемы бухгалтерского учета.
Кроме того, при выполнении работы использованы монографический, абстрактно-логический, экономико-статистический методы исследований.
Информационной базой исследования послужили данные бухгалтерской отчетности исследуемых организаций, статистические данные Федеральной службы государственной статистики и Федерального агентства кадастра
объектов недвижимости за исследуемый период.
Научная новизна исследования. В диссертации сформулированы и обоснованы следующие положения, содержащие элементы научной новизны:
- выделены хронологические этапы развития бухгалтерского учета земельных участков в России;
- уточнена сущность понятий «земельные участки» и «земельные угодья» как объекта бухгалтерского учета, выявлены их особенности;
- разработана классификация земельных участков в качестве методологической основы построения их учета, позволяющая более объективно отражать их в учете;
- обоснована необходимость применения принципа приоритета содержания перед формой в целях полноты и достоверности предоставляемой информации о земельных участках;
- разработаны и усовершенствованы формы первичных документов с учетом кадастровых показателей, учетных регистров и бухгалтерской отчетности в целях полноты отражения в учете земельных участков;
- выявлена необходимость отражения оценочных показателей в целях предоставления информации для экономической оценки земли.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что основные положения, выводы и рекомендации могут найти применение при совершенствовании нормативно-правового обеспечения бухгалтерского учета земельных участков, в практической деятельности сельскохозяйственных организаций.
Информация, полученная на основе предложенной организации бухгалтерского учета земельных участков, позволит получить необходимую информацию для контроля за наличием, состоянием земельных участков, выявлением неиспользуемых участков; может быть использована органами государственного земельного контроля для принятия соответствующих мер по устранению нарушений земельного законодательства.
Апробация работы. Основные результаты исследования представлены на Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых «Современные тенденции развития АПК» (г. Красноярск, 2005 г.) и на научно-практической конференции «Проблемы социально-экономического развития регионального АПК» (г. Иркутск, 2005 г.). По теме диссертации опубликовано четыре научных работы общим объемом 1,3 печатного листа.
Результаты исследования по организации бухгалтерского учета земельных участков приняты к внедрению Министерством сельского хозяйства Республики Саха (Якутия), были .
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, девяти параграфов, заключения, библиографического списка и приложений. Библиографический список содержит 162 наименования. Работа изложена на 176 страницах машинописного текста, содержит 30 таблиц, 7 рисунков, 22 приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования, сформулированы цель и задачи, определены объект и предмет исследования, раскрыты элементы научной новизны и практическая значимость работы.
В первой главе «Теоретические основы организации бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях» освещены теоретические основы бухгалтерского учета земельных участков путем исследования исторического развития научной мысли, определены принципы и специфические особенности учета земельных участков, уточнено понятие «земельный участок», выявлены концептуальные подходы к оценке земельных участков как объекта бухгалтерского учета.
Во второй главе «Состояние оборота земель и методологической базы бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях» рассмотрено состояние оборота земель
сельскохозяйственного назначения в Республике Саха (Якутия), выявлены недостатки современной методологической базы бухгалтерского учета земельных участков. Вместе с тем, исходя из принципа имущественной обособленности, отдельно рассмотрен порядок учета земельных участков, принадлежащих на правах собственности и постоянного пользования, аренды.
В третьей главе «Основные направления совершенствования бухгалтерского учета земельных участков в сельскохозяйственных организациях» содержатся конкретные решения по усовершенствованию бухгалтерского учета земельных участков, в частности, разработаны недостающие формы первичных документов с учетом кадастровых показателей, предложена система дифференцированного учета земельных участков как одного из подходов применения принципа приоритета содержания перед формой, разработаны формы финансовой отчетности.
В выводах и предложениях сформулированы основные результаты исследования.
Развитие учетно-нормативной базы операций с земельными участками
Во всем мире в основе существующих систем учетно-нормативной базы земельных участков лежат определенные начала, которые отражают характер и тенденции их развития. В основе каждой из таких систем, характерных для развитых стран, лежат собственные традиции: со временем - в соответствии с потребностями общества - они претерпевают изменения. Тем самым зарождение и смена общественно-экономических формаций предполагают историческую обусловленность учета.
В настоящее время в силу исторических причин учетно-нормативная база земель в России во многом формируется заново, после столь долгого времени, когда земля находилась только в государственной собственности. Все это разрешает учесть мировой опыт в данной области, отвечающие современным условиям развития общества, экономики и права.
Кроме этого, требуется оглянуться в наше историческое прошлое, чтобы, возможно, именно там найти ответы на насущные вопросы об учете земельных участков. Все это объективно заставляет исследовать вопросы об учете земли дореволюционной российской школы бухгалтерского учета, что может служить инструментом, позволяющим организовать ее учет в настоящее время.
В нашей стране хозяйственный учет возник в IX в., когда появились первые описания земель. Во времена Киевской Руси они касались главным образом монастырских и церковных земель и служили основанием для наделения духовенства имуществом. Строжайшая опись имущества трактовалась как единственно возможная система учета, то есть господствовала натуралистическая концепция [111, с.261].
Существовавший в XI в. качественный учет земель имел упрощенный характер. Так, "Русская правда" сохранила сведения о подразделении земель только по видам угодий (дворовые, пахотные, пустопорожние, охотничьи угодья (без указания почвенных различий)). Первые переписи земель с характеристикой их качества и количества относятся к XII в. Очень подробное описание многочисленных и разнообразных доходов с земли сделано в уставных грамотах новгородского князя Святослава и смоленского князя Ростислава.
Старейшими, дошедшими до нас, документами являются описания земель периода татарского ига в XIII веке. Чтобы определить размеры дохода и взимания татарской дани, во владениях каждого князя составлялись специальные писцовые книги, которые имели юридический и правовой характер. В писцовых книгах освещались и финансовые вопросы: оценка имущества, размеры обложения налогом. Запись этих книг содержит показатели своеобразной статистики населения, землевладения, культуры, финансов и так далее. В книгах, наряду с учетом и регистрацией земель, дается их классификация по качеству с выделением четырех групп - добрые, худые и очень худые, средние. Для классификации земель использовались данные об урожайности, видах угодий и физических свойствах почв. Оценочной формой были различные окладные единицы - соха, обта, выть, лук, сошка.
Кроме писцовых книг, в которые заносились все земли, составлялись окладные, приправочные, полевые, строенные, засечные, отказные, дозорные и вотчинные книги. В окладных книгах отражались только земли, приносящие доход, с указанием размера. В приправочных книгах служилые земли с указанием, кому какие принадлежат и по каким документам. Полевые книги составляли при межевании, на их основе появились межевые книги, в которых отражались границы землевладений. В строенных книгах регистрировалось количество земли, отведенной под строительство городов, с указанием их местонахождения. Отказные книги содержали описание раздач, засечные -описание земель по границам государства, в дозорные книги заносили земли, находящиеся в разорении и подлежащие конфискации. Вотчинные книги давали сведения для распределения тягла между населением вотчины с учетом имущественного положения крестьян. Таким образом, собираемая информация могла быть использована для управления территориями и проведения земельной и налоговой политики Российского государства.
Упорядочиванию земельного учета в России способствовало формирование Генерального межевания с середины XVIII века и продолжавшиеся десятилетия. Оно было основано на писцовом наказе 1684 г. и помимо учета земель имела целью лишение прав владения и изъятия не соответствующих документам земель. Тем не менее, в народном хозяйстве России XVIII века повсеместно преобладала простая бухгалтерия. Ни в сельском хозяйстве, ни в промышленности, ни в государственном аппарате не использовалась двойная запись[111, с.262 ]. Следующий этап развития земельного учета в России проявляется с середины XIX века - в период формирования общероссийского аграрного рынка и крупных поставок сельскохозяйственной продукции в зарубежные страны. С этого момента основы развития бухгалтерского учета по двойной записи в сельском хозяйстве, в том числе учета земельных участков, становятся предметом обсуждения в трудах П. Преображенского, Д. Шипова и других. Вместе с тем получает подлинное ее теоретическое осмысление в последней четверти того столетия, о чем свидетельствуют многочисленные труды крупных теоретиков и практиков: П. И. Рейнбота, Ф.В. Езерского, А.Э. Винклера, А.С. Салмина, Б.И. Ясененцкого, А.Ф. Ломовисского и других. Каждый из них внес свой довольно большой вклад в формирование бухгалтерской науки в России.
Современное состояние оборота земель сельскохозяйственного назначения в Республике Саха (Якутия)
Как известно, в последние годы земельное законодательство России движется в сторону радикального обновления. Доминирующее влияние на этот процесс оказывает возрождающая для нашей страны концепция приватизации земель, провозглашенная необходимость введения частной, муниципальной собственности в дополнение к государственной. Данная концепция в значительной степени определила содержание и тенденции развития современного земельного рынка.
С вступлением в силу с 28 января 2003 года Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 101- ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" [10], в современной аграрной экономике земли сельскохозяйственного назначения признаны объектом рыночного оборота. Принятие данного закона поставило точку в многолетнем политическом споре по вопросу совершения сделок с сельскохозяйственными землями, который имел и имеет до сих пор широкий общественный резонанс.
Принятие ряда земельных законов, безусловно, является прогрессом в деле земельного реформирования. Однако в настоящее время механизмы реализации этих законов находятся в начальной стадии воплощения в реальность. При этом в отдельных субъектах Федерации демонстрируются существенные различия в решении проблем оборота земель сельскохозяйственного назначения. Одним из таких регионов выступает Республика Саха (Якутия).
Существенному различию по нормативной базе исследуемого региона можно отнести то, что Конституция Республики Саха (Якутия) принятая 4 апреля 1992 г. [33], не предусматривала частной собственности на землю, и только в конце 2002 г. была приведена в соответствие с Конституцией РФ[1]. Поэтому в нашей республике отсутствуют собственники земельных долей. Данное обстоятельство послужило тормозом развития земельного рынка в исследуемом регионе.
В настоящее время активный выкуп земельных участков организациями агропромышленного комплекса вызван требованием пункта 2 статьи 3.1. Федерального закона от 25 октября 2001 г. № 137 - ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса РФ»[5]. Согласно ему организации, получившие от государственных органов власти земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование, должны до 1 января 2006 г. либо арендовать их, либо приобрести в собственность [78].
В исследуемом регионе процесс приватизации в соответствии с законом «О приватизации земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения на территории Республики Саха (Якутия)» от 11 июня 2003 г. [37] должен был начаться с 11 января 2004 года. Однако в связи с незавершенными работами по разграничению государственной собственности на землю, по постановке их на кадастровый учет и государственной регистрации права собственности на землю срок вступления данного закона перенесен на 1 января 2007 года.
В настоящее время вступил в силу закон Республики Саха (Якутия) "О бесплатном предоставлении гражданам на праве общей собственности сельскохозяйственных угодий из земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в государственной собственности" от 27.01.2005 г. [36], который предоставляет гражданам бесплатно на праве общей собственности земельные доли из земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в государственной собственности.
Республика Саха (Якутия), расположенная в северо-восточной части России, по своим природно-климатическим условиям возделывания сельскохозяйственных культур является уникальным регионом не только нашей страны, но и всего мира. Поскольку Республика Саха (Якутия) счита 59 ется самым холодным регионом России и всего обитаемого мира, что «располагает самым жестким биологическим потенциалом для ведения сельского хозяйства» [132,с.5]. Поэтому доля сельского хозяйства в валовом региональном продукте составляет всего 0,8%.
Совершенствование первичных документов с учетом кадастровых показателей
В современных условиях требуются новые подходы к получению необходимой информации для управления земельными участками, что предполагает разработку комплексной первичной документации.
В федеральном законе "О бухгалтерском учёте" установлено, что первичные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. При этом законодательство разрешает по необходимости использовать в практике бухгалтерского учета первичные документы, разрабатываемые организациями самостоятельно для собственных нужд. В таких документах должны присутствовать следующие обязательные реквизиты, которые придают первичным документам юридическую силу и без которых они не являются действительными:
- наименование документа;
- дата составления;
- название организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
При этом, как было отмечено раннее, согласно Федеральному закону "Об информации, информатизации и защите информации" [9], документированной информацией (документом) признается зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Это означает, что первичный документ, объектом которого является земельный участок, должен содержать весь объем данных, необходимых для идентификации соответствующего участка, определяющих его размер, границы и местоположение.
В целях полной идентификации земельного участка, на наш взгляд, следует основываться на основные сведения государственного кадастрового учета, призванного описывать и индивидуализировать земельные участки в Едином государственном реестре земель. В результате этого каждый участок получает характеристики, позволяющие однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его качественную и экономическую оценки.
Исходя из этого, считаем необходимым включить во все первичные документы по учету земельных участков следующие индивидуальные реквизиты, которые содержатся в Выписке из Единого государственного реестра земель:
- кадастровые номера;
- местоположение (адрес);
- площадь;
- категория земель и разрешенное использование земельных участков;
- описание границ земельных участков, их отдельных частей;
- зарегистрированные в установленном порядке вещные права и ограничения (обременения);
- качественные характеристики, в том числе показатели состояния плодородия земель для отдельных категорий земель;
- наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.
Как известно, в соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на земельный участок, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение, как недвижимого имущества, возникают только с момента государственной регистрации. Тем не менее в действующих специализированных формах первичных документов по учету земельных участков эта особенность недвижимости не закреплена.
Для подтверждения прав собственности и других прав на земельный участок необходимо ввести обязательный для земельных участков реквизит Свидетельства о регистрации прав на земельный участок "Государственная регистрация прав" во всех первичных документах по учету земельных участков, касающихся сделок с ним.
Как было отмечено раннее, действующие специализированные документы по учету земельных участков предназначены только для оприходования. При этом они характеризуются неполным набором реквизитов, позволяющие индивидуализировать земельный участок и фиксировать специфические для данного вида имущества - трансформацию угодий, выбытие и так далее. Кроме формы 403-АПК, которую применяют при приеме и передаче земельных участков только во временное пользование, выбытие земельных участков в специализированных документах не фиксируется, и первичные документы по таким операциям не предусмотрены.
