Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономическое содержание и назначение аудиторской деятельности, её роль в развитии национальной экономики 14
1.1 Сущность аудита, его состояние и основные направления в рыночной экономике Азербайджана 14
1.2 Управленческие функции аудита и его взаимосвязь с другими элементами управления на микро - и макроуровне экономики 30
1.3 Информационные проблемы аудита 39
Глава 2. Финансовый анализ в аудите и его роль в совершенствовании методики аудиторского изучения и оценки 56
2.1 Финансовый анализ в системе аудиторской деятельности 56
2.2 Аналитические процедуры в аудите 69
2.3 Анализ относительных величин и показателей в аудите1 теоретический аспект
2.4 Анализ оценочных значений в аудите 91
Глава 3. Анализ выявленных искажений бухгалтерской отчётности 102
3.1 Аналитическая оценка репрезентативности аудиторской выборки 102
3.2 Анализ существенности выявленных искажений показателей финансовой отчётности и их влияния на её достоверность 114
3.3 Аналитическая оценка аудиторского риска 132
3.4 Анализ оценки возможности организации продолжать свою деятельность 148
Глава 4. Анализ при аудиторской проверке и оценке циклов хозяйственных операций 165
4.1 Анализ при аудите операций снабжения и заготовления 165
4.2 Анализ при аудиторской проверке затрат на производство и продажу продукции 174
4.3 Анализ при оценке операций по реализации продукции и определение финансовых результатов 189
4.4 Маржинальный анализ прибыли и рентабельности в аудите 198
Глава 5. Аудиторский анализ эффективности производственно-хозяйственной деятельности организации 209
5.1 Анализ добавленной стоимости 210
5.2 Анализ деловой активности менеджмента и его использование при аудите 220
5.3 Комплексная оценка эффективности хозяйствования экономического субъекта в аудите 237
5.4 Анализ прогнозной финансовой информации в аудите 253
Заключение 269
Список использованной литературы 288
Приложение 303
- Сущность аудита, его состояние и основные направления в рыночной экономике Азербайджана
- Финансовый анализ в системе аудиторской деятельности
- Аналитическая оценка репрезентативности аудиторской выборки
- Анализ при аудите операций снабжения и заготовления
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Формирование рыночной экономики во всех государствах СНГ, в том числе и в Азербайджане, выдвинули ряд важных экономических задач, одной из которых является мобилизация и эффективное использование трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что в условиях рыночной экономики, жёсткой экономической конкуренции, важное значение приобретает введение и использование противозатратных механизмов в производстве и реализации продукции, целью которых является максимальное получение прибыли. В решении этих задач, наряду с такими элементами управления как организация, планирование, учёт и контроль производства; анализ хозяйственной деятельности, все возрастающее значение приобретает аудит предприятий и организаций. Современный аудит имеет широкие возможности в развитии экономики и контрольной функции при оценке эффективного использования ресурсов, выявления резервов и их мобилизации.
Задачей финансового аудита, кроме установления достоверности бухгалтерской отчётности экономических субъектов и соответствия, совершённых ими хозяйственных операций действующим нормативным актам, является оценка финансового состояния предприятия, его платежеспособности, рациональности произведённых или предполагаемых инвестиций, текущих доходов и расходов, разработка рекомендаций по их оптимизации. По мнению многих зарубежных специалистов, современный аудит должен представлять собой своего рода экспертизу бизнеса, систему оценки прошлого и перспектив будущего.
К сожалению, существующая практика аудита в настоящее время не отвечает этим требованиям. Одной из причин такого положения является недооценка необходимости теоретического исследования проблем финансового аудита, его методологических принципов, в частности проблем комплексного анализа и контроля в аудиторской деятельности.
Аудит, по мнению многих отечественных экономистов, является делом, в первую очередь, практическим, важность изучения его теоретических вопросов не является первостепенной. С такой позицией согласиться нельзя.
Для дальнейшего развития аудита в соответствии с требованиями рыночной экономики необходимо, прежде всего, исследовать такие вопросы, как взаимосвязь аудита с другими экономическими науками, в первую очередь, с экономической теорией, менеджментом, бухгалтерским учётом и анализом хозяйственной деятельности.
В настоящее время аудит в России и Азербайджане в основном рассматривается как «предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских организации) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчётности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчётности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам» [11, с. 127 ] ,то есть в аспекте практики. Однако совершенно очевидно, что для надлежащего выполнения задач и достижения, целей аудита необходимо формирование его теоретических принципов, их изучение и развитие.
Особую роль в этом играет экономический анализ деятельности аудируемых организаций. Он является составной частью всех основных видов аудиторской работы, обеспечивает доказательность выводов аудитора по результатам проверки достоверности отчетности, объективность его заключения. Экономический анализ необходим в ходе контроля правильности начисления и уплаты налогов, оценки экономических и инвестиционных проектов, оптимизации налогообложения, консультационного и экспертного обслуживания. Кроме того, анализ хозяйственной деятельности предприятия может быть одним из важнейших видов аудиторских услуг.
В централизованной плановой экономике, когда собственность была целиком сосредоточена в руках государства, экономический анализ служил, прежде всего, средством внешнего управления и контроля. Не случайно первые методические указания по анализу хозяйственной деятельности были разработаны Министерством финансов СССР и предназначались для финансовых органов, контролировавших все основные аспекты экономической деятельности хозяйствующих субъектов. В дальнейшем экономический анализ постепенно стал составной частью работы экономистов и бухгалтеров предприятий и организаций.
С переходом на рыночные условия хозяйствования, появлением аудита, повышением его роли в экономике предприятий и государства в целом возникла необходимость в использовании в аудиторской деятельности методов и средств финансового анализа.
Несмотря на очевидную и все возрастающую роль финансового анализа в аудите, многие его теоретические и практические проблемы остаются нерешенными. За последние годы выходит значительно больше специальной литературы по аудиту, чем раньше. Среди наиболее значимых работ необходимо отметить труды азербайджанских авторов С.Сейфуллаева, Б.Ханкишева, В.Новрузова, М.Гасанлы, Д.Багирова, российских ученых В.Д. Андреева, Н.П.Барышникова, Л.Т.Гиляровской, Ю.А.Данилевского, В.Б.Ивашкевича, Н.П.Кондракова, М.Ф.Овсийчук, В.И. Подольского, В.В.Скобары, В.П.Суйца, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета и других западных зарубежных специалистов Р.Адамса, А.Аренса, М.Бениса, Р. Доджа, Д. Кармайкла, Дж, Лоббека, П. Фридмана и др. Но это в основном учебники, учебные и практические пособия, комментарии к отечественным и зарубежным стандартам аудита. Исследовательских, поисковых работ, монографий, докторских диссертаций по теоретическим проблемам аудита в Азербайджане практически нет, да и в России их крайне мало. В зарубежных странах с развитой рыночной экономикой таких
работ значительно больше. Среди изданных только за последние три года можно назвать объёмные труды Аренса А. и Лоббека Дж., Робертсона Д.
Такое положение, в первую очередь, объясняется тем, что история аудита в нашей стране насчитывает 5-7 лет, в Российской Федерации, (если вести отчет с начала пост советского периода )-10-12 лет, а в странах Запада - столетия.
Между тем актуальность научных исследований в области аудита и, в частности, проблем финансового анализа в аудите, очевидны. Финансовый анализ - важнейшая составляющая аудита на всех этапах его осуществления: на стадии подготовки и составления общего плана аудита, при формировании аудиторских доказательств, при осуществлении аудиторских выборок, при оценке существенности искажений бухгалтерской отчетности, при обосновании выводов, содержащихся в аудиторском заключении. Аналитические расчеты могут содержаться в письменной информации аудита руководству экономического субъекта по результатам проверки, использоваться в ходе проверки операций по заготовлению и расходованию, производственному потреблению ресурсов, хозяйственных сделок по продаже, оплате и расчетам, а также при оценке достоверности финансовых результатов деятельности организации. Финансовый анализ является основным методом исследования не только в аудите бухгалтерской отчетности, но и в налоговом аудите, аудите на соответствие требованиям, в ценовом аудите, управленческом аудите, в специальных видах аудита (инвестиционном, операционном и т.д.).
К сожалению, роль экономического анализа в аудиторской деятельности в специальной литературе раскрыта не полностью. Совершенно недостаточно уделено внимания специфике этого анализа в аудите, его организационным формам, особенностям аналитических расчетов в ходе аудиторской деятельности.
Частично это объясняется некоторым общим принижением роли аудита, недооценкой его значения в условиях рыночной экономики Азербайджана.
Многие экономисты ограничивают аудит проверкой бухгалтерских документов и экспертизой достоверности финансовой отчетности, что весьма сужает направления аудиторской деятельности. Мы полагаем, что содержание аудита должно быть гораздо шире. Он должен не только оценивать достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и эффективность использования ресурсов, на базе экономического анализа выявлять резервы и возможности их мобилизации, разрабатывать предложения, давать комплексные рекомендации по оптимальному налогообложению, и в итоге - по дальнейшему развитию бизнеса.
В решении этого комплекса задач нельзя обойтись без всестороннего финансового анализа всех аспектов производственно- хозяйственной деятельности предприятия. Нельзя забывать и о том, что анализ хозяйственной деятельности является одной из важнейших услуг, сопутствующих аудиту и может рассматриваться как самостоятельный вид деятельности аудиторских организаций. Тенденции развития аудита в мировой практике свидетельствуют о том, что в составе объема аудиторских работ, кроме аудита на подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности все больше места занимает финансовый анализ хозяйственной деятельности.
Актуальность проблем финансового анализа в аудите, недостаточность разработки этих проблем с учетом специфики аудиторской деятельности предопределили выбор темы диссертации и основные направления её исследования.
Цели и задачи исследования. Целью исследования является определение роли и места финансового анализа в аудиторской деятельности, обоснование и развитие его управленческих функций на макро- и микроуровнях регулирования рыночной экономики, исследование возможностей расширения числа ана-
литических процедур в аудите, совершенствование анализа оценочных значений, выявленных искажений в бухгалтерской отчетности, оценки существенности аудиторского риска и возможностей организации продолжать свою деятельность. Целью работы является также разработка рекомендации по совершенствованию методики финансового анализа циклов хозяйственных операций для внешнего и внутреннего аудита, аудиторского изучения и оценки эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
В соответствии с поставленными целями задачи диссертационного исследования определены следующим образом:
-определить и обосновать экономическое содержание и назначение аудиторской деятельности, её роль в развитии национальной экономики Азербайджана; -классифицировать управленческие функции внешнего и внутреннего аудита на макро- и микроуровнях управления;
-внести и обосновать предложения по совершенствованию информационного обеспечения аудиторской деятельности;
-выявить и обосновать новые задачи финансового анализа во внешнем и внутреннем аудите;
-определить основные направления совершенствования методологии финансового анализа в аудите в современных условиях;
-разработать методику анализа финансовых показателей в процессе аудиторской экспертизы, определить порядок оценки аудитором системы контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
- определить уровень использования технических приемов экономического анализа в аудиторской работе, установить её основные недостатки и определить пути их преодоления;
-разработать и обосновать специфические методы анализа хозяйственной деятельности, используемые в ходе осуществления аудиторских проверок и экспертиз при оценке эффективного использования ресурсов;
-разработать рекомендации по совершенствованию методики финансового анализа и контроля при оценке эффективности использования ресурсов в аудите, обеспечении их оптимальной взаимосвязи с конечными результатами деятельности;
-внести предложения по совершенствованию методики анализа и контроля валовой балансовой прибыли и прибыли от реализации продукции в системе управления затратами и результатами деятельности предприятия; -исследовать возможность использования в финансовом анализе аудитора показателей добавленной стоимости, маржинального дохода, деловой активности менеджмента;
-разработать и обосновать рекомендации по анализу и оценке прогнозной финансовой информации в аудите.
-изучить практику и обобщить опыт зарубежных стран в аудите, с тем, чтобы использовать их в развитии аудиторского дела в Азербайджанской Республике.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются вопросы теории и практики финансового анализа, совокупность его приемов и методов. Объектом исследования выступает отечественная и зарубежная методология в области финансового анализа с учетом особенностей аудиторской деятельности.
Методология и методика исследования. Теоретические и методологические основы исследования определяются трудами зарубежных и отечественных ученых-экономистов, направленными на совершенствование методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита, нормативными актами, методологическими рекомендациями международных и республиканских аудиторских палат.
В процессе исследования разработан ряд рекомендаций по внедрению новых элементов хозяйственного механизма, использованию современных моделей управления экономикой, по совершенствованию действующей практики
учета, анализа и контроля, бухгалтерской, налоговой и аудиторской проверки и экспертизы.
Цели и задачи исследования сформулированы в соответствии с последними достижениями в науке о бухгалтерском учете, аудите и анализе хозяйственной деятельности, с содержанием основных направлений работы законодательных и исполнительных органов, общественных аудиторских организаций Азербайджанской Республики по вопросам дальнейшего развития и совершенствования теории и практики аудита.
В процессе исследования применялись системный, комплексный подходы к изучению объектов, использовались общие и специфические методы финансового анализа и контроля, проведена группировка аналитических данных по разным основаниям, применялся метод сравнительного анализа вариантов, использовался анализ коэффициентов оптимальности, взаимосвязи и взаимозависимости между показателями.
Структура работы включает введение, пять глав, заключение, приложение и список использованной литературы.
Прежде всего, в диссертации рассматривается экономическое содержание аудиторской деятельности, основные направления её развития и роль в экономике Республики Азербайджан. Здесь с общетеоретических позиций излагается сущность аудита, его необходимость, формы реализации, проблемы становления и развития, роль в национальной экономике.
Автором сделана попытка определить и обосновать управляющие функции аудита на общегосударственном уровне и уровне экономических субъектов (предприятий, организаций).
Особое внимание уделено определению роли и места финансового анализа в системе аудиторской деятельности, обоснованию важности его осуществления на всех этапах аудиторской проверки и сопутствующих ей услуг.
Во второй главе работы обоснованы авторское понимание аналитических процедур, необходимость расширительного, по сравнению с общепринятым, его толкования, исследованы особенности организации анализа хозяйственной деятельности предприятий в ходе аудита.
С позиции теории экономического анализа и аудита рассмотрена специфика анализа относительных величин и показателей финансового учета и отчетности, сравнительного анализа в системе аудита, особенности прогнозного анализа тенденций экономического развития аудируемых организаций.
Центральное место в работе уделено аналитической оценке циклов хозяйственных операций в аудите. Здесь излагаются возможности аудиторского анализа операций по приобретению и расходованию товарно-материальных ценностей, анализ в аудите хозяйственных операций процессов производства, методы экономического анализа в аудите продаж и финансовых результатов деятельности, варианты аналитической оценки операций по платежам и расчетам.
Как известно, одной из основных задач аудита является выявление искажений бухгалтерской (финансовой ) отчетности, оценка их существенности и возможных последствий. Полнота выявления отклонений во многом зависит от репрезентативности аудиторской выборки, а их оценка - от уровня материальности (существенности). В диссертации рассмотрены проблемы аналитической оценки репрезентативности аудиторской выборки, анализа существенности искажений финансовой отчетности, анализа результатов направленного тестирования при оценке средств внутреннего контроля аудируемой организации. Отдельно излагаются вопросы аналитической оценки степени аудиторского риска.
Согласно международным стандартам в заключение аудитора должно быть выражено его мнение относительно возможности продолжать свою деятельность и рассчитываться по обязательствам в течение года после окончания периода проверки. Такое мнение может быть сформулировано и обосновано
только на основе анализа и прогноза платежеспособности и других показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В работе излагаются методы такого анализа, предложения по его совершенствованию.
Завершает диссертационное исследование глава, посвященная аудиторскому анализу эффективности производственно - хозяйственной деятельности предприятий.
В ней, кроме общепризнанных методов финансового анализа, рекомендуется методика анализа добавленной стоимости, коэффициентов продуктивности, рассматриваются варианты интегральной оценки эффективности хозяйствования экономических субъектов с позиции аудитора и аудиторского контроля. Заключительная часть этого раздела диссертации посвящена анализу и оценке прогнозной финансовой информации в аудите.
Проблемы финансового анализа в аудите весьма разнообразны, обширны и многоплановы. Автор ограничил своё исследование вопросами текущей деятельности хозяйствующих субъектов и рассмотрением их с позиций аудиторского изучения. Проблемы аудиторского анализа перспектив развития предприятий и организаций, инвестиционной привлекательности соответствующих проектов, оценки вариантов капитальных вложений, ценных бумаг и методов инвестирования ещё ждут своих исследователей.
Сущность аудита, его состояние и основные направления в рыночной экономике Азербайджана
Переход к рыночной экономике, частичное и полное ограничение государственной монополии над собственностью, обеспечение простора для многоукладной хозяйственной деятельности, требуют перестройки системы управления народного хозяйства в целом и неотложного решения возникающих при этом новых проблем. Это объясняется значительной ограниченностью функций центральных органов управления в связи с изменением производственных отношений и составляющих их основу отношений собственности, применением нового механизма распределения вновь созданной стоимости. В связи с этим многократно возрастает внутрихозяйственное значение основных элементов управления-планирования, учета, организации и особенно анализа хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Если в системе планового хозяйства всё было связано с централизованным планированием, то сегодня как в государственном, так и в негосударственном секторе хозяйства, производство строится на основе учета закономерностей спроса и предложения. Однако это не означает отказа от планирования вообще, напротив, планирование должно стать основной функцией управления для каждого хозяйства. Если прежде плановые показатели носили во многом формальный характер, поскольку спускались из центра, и руководители предприятий были обязаны выполнять плановые задания, то теперь менеджмент организации сам определяет эти показатели. Поскольку собственники предприятия непосредственно заинтересованы в получении максимально возможной прибыли, они должны подходить к управлению экономическими субъектами с предельной ответственностью. Эта ответственность включает организацию со временного менеджмента, органически предполагающего функции планирования, учета и контроля.
Учет и контроль как наиболее важные элементы экономического управления при рыночных отношениях приобретают ещё более актуальный характер. Любая организация постоянно сталкивается с ними в бизнесе и коммерции. При рыночных отношениях построение системы достоверного учета и строгого контроля хозяйственных операций и процессов как проблемы управления должно быть выдвинуто на передний план. Каждый руководитель экономического субъекта, в условиях свободного рыночного хозяйствования обособленно ищет пути эффективного использования средств внутрихозяйственного управленческого контроля. При этом большое значение приобретает изучение учетных и отчетных сведений, использование данных баланса, создание системы внутреннего аудита. Переход к рыночным отношениям и передача большей части функций управления непосредственно хозяйствующим субъектам не только ставит перед руководителем серьёзные проблемы, но требует умения разбираться в сложных ситуациях, мобилизовать ресурсы, применяя последние достижения науки и техники, разрабатывать гибкие меры для эффективной организации производства. В противном случае предприятие не сможет выдержать конкуренцию, и, обанкротившись, потерпит финансовый крах. Рыночные отношения требуют более детального подхода к каждому хозяйственному процессу, определения оптимальности отрицательных и положительных факторов, воздействующих на эти процессы. И здесь недостаточно одних знания и умения управляющего. В решении таких сложных вопросов необходима помощь внешнего аудита с использованием экономического анализа.
Необходимость независимой аудиторской деятельности имеет глубокие корни, основанные на ряде экономических принципов. В условиях рынка государственный контроль хозяйственно-финансовой деятельности фирм и компаний (предприятий), функционирующих в свободном предпринимательстве, ограничен, вмешательство в их хозяйственно - финансовую деятельность недопустимо. Однако государство заинтересовано в выполнении требований, вытекающих из законов и законодательных нормативных документов, своевременном обнаружении незаконных финансовых операций. В этом заинтересованы и собственники предприятий (акционеры, пайщики и т.п.) они, в первую очередь, хотели бы знать, насколько квалифицированно и эффективно действуют менеджеры, которым они доверили управление предприятием. Иными словами, в свободной рыночной экономике между государством и предпринимателем, собственником и управляющим (менеджером) должен быть независимый гарант доверия и ответственности за правильность определения и оценки условий и результатов производственно-финансовой деятельности и таким гарантом может стать внешний аудит.
Аудит и его важнейшая составная часть - финансовый анализ широко используются не только для независимой проверки и выражения мнения о достоверности финансовой отчетности организации. По мнению американских специалистов, аудит - это сбор и оценка фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта или самостоятельного хозяйственного подразделения, а также информация о таком функционировании и положении[180, с.68].
В письменной информации аудитора руководству экономического субъекта, по результатам проведения аудита у большинства ведущих отечественных и зарубежных аудиторских фирм содержатся разделы, характеризующие финансовое состояние предприятий, его платежеспособность, инвестиционную привлекательность и другие экономические характеристики. Их нельзя представить без всестороннего и обстоятельного финансового анализа.
С переходом к рыночной экономике в странах СНГ, в том числе в Азербайджанской республике, стал бурно развиваться негосударственный сектор экономики. Изменения в отношениях к собственности изменили и производственные отношения, требующие новых механизмов распределения. Потребовалось реформирование функций управления центральных исполнительных органов с передачей их средним и нижним звеньям управления экономикой. В этой связи меняются функции и содержание элементов управления, таких как учёт, планирование, анализ хозяйственной деятельности. Прежние формы и методы контроля экономической деятельности и его административные действия, не могли в полной мере обеспечить выполнения своих функций в рыночной экономике и, таким образом, ограничили сферу ее действия. Имеющийся в системе контроля вакуум, должен заполниться независимым контролем, играющим роль эксперта в отношениях между государством и предпринимателями в соблюдении законов и принципов государственных нормативных актов, при совершении хозяйственных операций, недопущении злоупотреблений, в своевременном выявлении растрат и хищений вследствие незаконности хозяйственных операций. В условиях рынка эти функции применительно к хозяйственным субъектам может выполнять только независимая аудиторская служба.
Следует отметить, что в условиях рыночного хозяйствования в руках предпринимательства накапливается огромное количество собственности и средств производства. Значительная часть этих активов управляется наемными менеджерами. Естественно, собственник заинтересован в контроле за эффективностью управления в том числе, за движением средств и хозяйственными процессами, которыми управляет менеджер. Для управления всеми хозяйственными субъектами им обоим необходимо и важно иметь достоверную финансовую информацию, проверенную аудитором. Независимая аудиторская служба может играть здесь роль гаранта доверия в отношениях между предпринимателем - владельцем собственности и менеджером - управляющим. Аудит становится составной частью процесса управления экономикой на микро - и макроуровне хозяйствования. Аудит является для Азербайджана новой сферой деятельности, несмотря на то, что он имеет глубокие исторические корни и долгий путь развития.
Юридической основой аудиторской деятельности в Азербайджанской Республике является статья 95 Конституции Республики Азербайджан и принятый в 1994 году Закон «Об аудиторской службе». Кроме этого отдельные вопросы аудита регулируются законами о национальном банке, страховании, бухгалтерском учете, о финансово-промышленных группах и защите иностранных инвестиций.
Финансовый анализ в системе аудиторской деятельности
По сложившемуся у большинства специалистов мнению, «финансовый анализ представляет собой метод оценки и прогнозирования финансового состояния предприятия на основе его бухгалтерской отчетности» [162, с.98].
Такой анализ базируется на общедоступной информации, включающей в I основном показатели бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других форм финансовой отчетности. Несмотря на то, что аудитор является внешним для организации финансовым аналитиком, информационная база его . анализа значительно богаче, чем у обычных внешних аналитиков (специали стов инвестиционных компаний, банков и т.п.). Кроме показателей бухгалтерской отчетности она включает данные финансового учета полностью доступные аудитору и результаты аудиторских расчетов, выводов и заключений. Предметом финансового анализа в аудите являются финансовые ресурсы и их потоки, а содержанием и основной целью - оценка финансового состояния клиента и выявление возможностей повышения у него эффективности хозяйст I вования. Анализ выполняется с позиций независимой организации в интересах внешних потребителей аудиторских услуг или с позиций организации- заказчика аудита. Существенны отличия финансового анализа при внешнем и внутрен . нем аудите, при других его организационных формах и целевых назначениях. Каждый вид деятельности, в зависимости от объема объекта, особенностей субъекта, периода, характера совершаемых операций и организационных особенностей, подразделяется на различные формы и виды. Аудиторскую деятельность, исходя из особенностей назначения можно подразделить на внутрихозяйственный и внешний (независимый) аудит, а в зависимости от содержания подвергшихся экспертизе хозяйственных операций - на операционный аудит, аудит финансового состояния и управленческий I аудит. Развитие различных форм собственности, структурное расширение крупных организаций и появление в их составе малых и средних предприятий вызывает необходимость внутрихозяйственной аудиторской службы. Это, прежде всего, объясняется тем, что предприниматели, акционеры крупных компаний, имеющих в своем составе многочисленные малые и средние предприятия, заинтересованы, как в итоговых показателях хозяйственно финансовых опреаций, так и в деятельности малых и средних предприятий, подчиняющихся общему управлению. С этой точки зрения можно полностью согласиться с мнением А.Д.Шеремета и В.П.Суйца о том, что I "внутрихозяйственный аудит является неразрывной частью управления" [162, с. 16]. Для осуществления системного управления и экономического контроля руководители крупных компаний пользуются внутрихозяйственной аудиторской службой, называемой внутренним аудитом. По сравнению с I внешним аудитом, внутрихозяйственный аудит отличается иным подходом к финансовому анализу. Внутренний аудит предназначен для выявления внутренних резервов предприятия, мобилизации их для повышения эффективности производства, оценки правильного использования ресурсов. Во время оперативной проверки экономичности текущих процессов, внутрихозяйственный аудит способствует устранению нерациональных трат и неэффективных операций. С этой точки зрения внутрихозяйственный аудит можно считать аудитом сегодняшнего дня, а внешний аудит аудитом прошлого. Внешний аудит проводит проверки и экспертизы отчетных документов по хозяйственным операциям прошлого периода. Основное внимание он уделяет та ким вопросам, как правильность ведения финансового учета, достоверность бухгалтерской отчетности, определение экономических результатов деятельно 58 сти. Аналитические данные по другим вопросам внешний аудит может почерп нуть, используя результаты работы внутреннего аудита. Такая практика суще I ствует в большинстве ведущих зарубежных аудиторских фирм. На это, в част ности, указывает Р.Адамс.[23, с. 18]. Хотя и внутрихозяйственный и внешний аудит имеют схожие цели, в проведении финансового анализа, у них есть и отличительные черты. I Анализ в системе внутреннего аудита преследует цели выявления резервов лучшего использования ресурсов, повышения производительности труда, снижения себестоимости продукции, роста рентабельности производства и продаж. С его помощью изучается и оценивается ритмичность производства и поставок, показатели качества и сортности продукции, техническая вооружен ность труда, фондовооруженность и фондоотдача и другие показатели, харак I теризующие работу предприятия, пригодные для внутризаводского управления. Одновременно для выявления возможных злоупотреблений, сопоставляются показатели выработки и оприходования готовой продукции, оплаты и поступления других товарно-материальных ценностей, получения денежных средств с расчетных и валютных счетов и оприходования их в кассу. Все это также делается в интересах и по заданию менеджеров предприятия. Финансовый анализ для внешнего аудита в основном предназначен для собственников, акционеров и инвесторов. Значимость аудиторской проверки для них не только в оценке достоверности отчетности и финансовых результа тов предприятия, соответствия учетной политики действующему законодатель ству и оптимальности налогообложения, но и в исследовании имеющейся ин формации для обоснования решений по управлению, в первую очередь инве стициями. Для этого им важно с помощью финансового анализа получить представ ление о динамике развития предприятия, имеет ли место рост, стабильность, спад, о структуре капитала организации, представляет ли эта структура риск для вложения капитала и какова степень этого риска, определить место аудируемого предприятия среди аналогичных организаций. Для администрации предприятия нужен анализ, позволяющий определить резервы роста эффективности производства и сбыта продукции (товаров), факторы роста прибыли, сокращения потерь и т.п. В зависимости от поставленной аудиторской организацией задачи, финансовый анализ может являться инструментом получения аудиторских доказательств, элементом финансового менеджмента и сопутствующим аудиту видом t услуги. Как метод и средство аудиторского доказательства, финансовый анализ основан на аналитических процедурах. С их помощью осуществляется сбор свидетельств, на которых основаны выводы и заключения аудитора. Решения о достоверности показателей отчетности принимаются на основе их аналитического сопоставления, сравнения, агрегатирования и других процедур. Основная цель финансового анализа в этом случае заключается в выявлении нетипичных ситуаций в деятельности предприятия, логических и арифметических погрешностей при составлении бухгалтерской отчетности, оценке их существенности и влиянии на достоверность финансовых показателей. Более подробно указан Ь ные вопросы будут рассмотрены в последующих разделах диссертации.
Целью нашей работы является исследование проблем финансового анализа, главным образом, во внешнем аудите. Здесь анализ используют не только для выявления необычных или неверно отраженных фактов, но и для понимания характера деятельности предприятия, оценки изменений в его финансовом положении, определения потенциальных рисков.
Аналитическая оценка репрезентативности аудиторской выборки
Аудиторская выборка производится с целью применения аналитических . процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности. К таким объектам относят элементы, составляющие сальдо счетов, обороты по ним, хозяйственные операции, первичные и другие документы, используемые для аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей про веряемой совокупности. При осуществлении выборки аудитор должен опреде лить общий порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, оценить проверяемую совокупность с точки зрения её существенности и эко І номического содержания, определить объем выборки. I Выборка должна быть репрезентативной, то есть представительной, что предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть включенными в выборку. Согласно правил статистического анализа и теории вероятности, для этого используют методы случайного, систематического и комбинированного отбора. Случайный отбор может произво I диться по таблице случайных чисел, систематический отбор предполагает вы борку через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного значения. Интервал берется исходя из определенного числа элементов совокупности (например, проверяется каждый десятый первичный документ или расчет заработ I ной платы работника) или исходя из их стоимостной оценки. Так отбирают элементы, составляющие сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион манат в совокупной стоимости элементов этой группы. Комбинированный отбор состоит в комбинации различных вариантов случайного и систематического отбора.
Число отобранных для аудиторской проверки операций и документов зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в проверяемой организации. Чем выше качество учета на предприятии, тем меньше может быть объем выборки. Поскольку любая оценка допускает субъективность, риск ошибки при выборке целиком на аудиторе. На размер выборки влияет и величина ошибки, которую аудитор считает допустимой, чем ниже её величина, тем больше необходимый размер выборки и наоборот. Согласно международных стандартов, аудитор должен определить выборку, чтобы получить эффективный набор данных (образец) для достижения поставленных целей аудита. От того, насколько выбранный образец будет соответствовать содержанию программы аудиторской проверки, зависит правильность и адекватность применения независимых аудиторских процедур. Содержание аудиторского образца должно быть определено таким образом, чтобы он отвечал требованиям представителя совокупности [90,91].
Для правильного определения объема выборочного изучения необходимо принять во внимание вид отдельных статей совокупности, особенности распределения отдельных статей выборки внутри совокупности, которые во избежание высокого риска следует рассмотреть отдельно. Выборка не должна содержать нулевые и отрицательные величины, возникающие из исправительных записей и корректировок в бухгалтерском учёте предприятия клиента.
При проверке правильности оборотов по счетам допустимой ошибкой является максимальная погрешность в сальдо или определенном классе бухгалтерских записей, которую аудитор согласен допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на выводы по результатам проверки позволило утверждать, что бухгалтерская отчетность, тем не менее, не содержит существенных искажений. Если аудитор считает, что в проверяемой совокупности может содержаться ошибка, необходимо проверить, не превышает ли совокупная величина таких ошибок размер допустимой погрешности. Для этого придется увеличить объем выборки. I Для любой выборки аудиторская организация обязана: а) анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; б) экстраполировать полученные при выборке результаты на всю прове ряемую совокупность; в) оценить риски выборки. Методы анализа аудиторских ошибок в экономической литературе пред ставлены слабо. Считается, что ошибки должны оцениваться применительно к целям аудита. Если поставленные цели проверки в результате погрешностей в : расчетах не были достигнуты, то аудитор должен провести дополнительныеальтернативные аудиторские процедуры. Анализ качественных аспектов оши . бок, их причин и сущности позволяет выявить их влияние на другие участки аудита. Анализируя выявленные ошибки, аудиторская организация определяет, носят ли они общий характер, связаны ли с типом операций, или производственными единицами и подразделениями. При этом выясняют, когда возникли погрешности. Соответственно выявляется необходимость разбиения общей совокупности операций и документов на подсовокупности, позволяющая достичь более точных результатов проверки.
Согласно стандарта «Аудиторские процедуры», аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные при выборочном анализе, на всю проверяемую совокупность. Результаты выборочной проверки проециру ются лишь на совокупность, из которой определяется выборка. Осуществляется это методами нестатистической и статистической выборки.
Нестатистический выборочный метод представляет собой анализ по качественным признакам, когда аудитор, используя аудиторские процедуры к эле 9 ментам выборки, оценивает результаты выборочной проверки, основываясь на собственном знании и оценке системы бухгалтерского учета и контроля, а так же состояния дел клиента. При этом желательно определить сколько раз не сработали процедуры, осуществляемые структурами внутреннего менеджмента. Исходя из их повторяемости, оценивается риск погрешности расчетов аудитора.
Более сложными являются методы статистической выборки. Их применение связано с использованием высшей математики, что значительно повышает точность экономического анализа и уменьшает риск допущения существенных погрешностей при аудиторской проверке. В международной практике различают два основных вида статистической выборки при аудите:
- метод двух слоев селекции (two strata selection.);
- метод накопленных денежных величин ( cumulative monetary Amounts selection - CMA method);
Описание каждого из этих методов достаточно полно представлено в специальной литературе [91,103,140,164].
Аудиторская организация вправе использовать непрезентативную выборку, если профессиональные суждения аудитора, по итогам проведения выборки не касаются всей совокупности в целом. Такого рода выборка может иметь место, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций, либо при проверке тех хозяйственных операций, по которым установлены возможные ошибки.
Анализ при аудите операций снабжения и заготовления
Необходимым условием эффективной работы предприятия является достаточная обеспеченность его потребности в материальных ресурсах. Источники покрытия этих потребностей могут быть внешними в виде поставок сторонних поставщиков и внутренними за счет сокращения отходов, использования вторичного сырья, собственной заготовки или изготовления сырья и материалов, их экономного расходования.
При анализе обеспеченности предприятия материальными ресурсами аудитор должен, в первую очередь, проверить обоснованность плана материально-технического снабжения. Проверку следует начать с изучения норм и нормативов, положенных в основу расчета потребности организации в материальных ресурсах. Далее следует оценить соответствие плана снабжения потребности производства и образования страховых запасов. Реальной потребностью в дополнительном завозе сырья и материалов со стороны является разность между общей потребностью в определенном виде материальных ресурсов и величиной собственных внутренних источников ее покрытия.
Особое значение имеет проверка обеспеченности потребности в поставке сырья, материалов и других ресурсов договорами поставки и их фактическое выполнение. Методику анализа достаточности обеспечения потребности в материальных ресурсах и их фактического выполнения договоров поставки проиллюстрируем на следующем примере:
Анализ потребности в материальных ресурсах и ее реализации в отчетном периоде.
Из приведенных данных видно, что коэффициент обеспечения предприятия сырьем А по плану (3200+150): 3500 = 0,957, фактически стал еще ниже и оказался с учетом использования внутренних источников равным 0,90 из-за недовыполнения договоров поставки на 6,2% . Итоговые значения относительных показателей договорного обеспечения потребности и выполнения плана поставок по договорам исчисляются как средневзвешенные величины.
В особой проверке нуждается состояние складских запасов товарно-материальных ценностей. Обычно, в ходе аудиторской проверки, его оценивают выборочно, по наиболее важным и потребляемым в больших объемах или дорогостоящим видам материалов. Анализ осуществляется путем сопоставления фактического наличия сырья и материалов в натуральном измерении с учетом переходящих остатков с их потребностью, исходя из среднесуточного расхода и количества дней в проверяемом периоде. Оценку можно сделать и путем сопоставления фактической обеспеченности материалами в днях с нормативным запасом.
Минимизации затрат и увеличению прибыли предприятия способствует правильный выбор между собственным производством и приобретением комплектующих деталей, полуфабрикатов, инструментов, запасных частей и т.п.
Аудитор должен на основании соответствующих расчетов выявить факты нерационального приобретения материальных ресурсов со стороны и предложить, с учетом возможностей предприятия, иное решение, если оно предприятию выгодно.
При обосновании рекомендации «производить самим или покупать» необходимо сопоставить затраты по приобретению материальных ресурсов и их изготовлению собственными силами. При этом себестоимость собственного производства определяется с подразделением затрат на постоянные и переменные. В итоге речь идет о решении уравнения типа
Если, например, при изготовлении покупной комплектации собственными силами постоянные затраты на содержание оборудования составляют 120 000 манат в год, переменные расходы на единицу этой продукции 300 манат, а приобрести ее можно в неограниченном количестве за 500 манат, уравнение безубыточности производства будет:
500х = 120 000 + ЗООх, откуда х=600ед. Это означает, что при годовой потребности в 600 ед. комплектующих изделий или полуфабрикатов, расходы на их закупку будут равны себестоимости собственного изготовления. При увеличении потребности свыше этой величины более экономным является собственное производство, при уменьшении потребности в данных изделиях или полуфабрикатах выгодно их покупать. Высказав такую рекомендацию, аудитор может помочь клиенту сэкономить значительные средства.
Окончательное решение принимается руководителем аудируемой организации с учетом возможностей предприятия, наличия резервных производственных мощностей, рабочих соответствующей квалификации и др.
В условиях значительной недогрузки производственных мощностей многих предприятий Республики Азербайджан этот путь представляется достаточно перспективным. В результате не только обеспечивается снижение себестоимости и рост прибыли предприятий, но увеличение рабочих мест, сокращение простоев оборудования.
Для многих аспектов аудиторской проверки важно выявить излишние и ненужные материальные ценности. Их выявляют по данным складского учета путем сопоставления прихода и расхода. Если по отдельным видам товарно-материальных ценностей нет расхода в течение года, их относят в группу неходовых. По данным такого анализа можно исчислить возможный резерв снижения налога на имущество организации, определить возможности увеличения объемов производства и продаж за счет лучшего использования материальных ресурсов.
Для выявления возможностей увеличения объема выпуска продукции за счет лучшего использования сырья и материалов может использоваться следующая расчетная формула:
Влияние факторов количества и удельного расхода сырья и материалов выявляют методами цепной подстановки или абсолютных разниц, достаточно под I робно описанных в литературе по экономическому анализу [105,140].
По вышеприведенной модели расчета можно определить резервы увеличения выпуска продукции за счет вовлечения в оборот новых видов сырья и материалов, увеличения количества их потребления, сокращения отходов и расхода на единицу измерения продукции, работ и услуг.
Если аудитору необходимо дать оценку эффективности использования материальных ресурсов на проверяемом предприятии для анализа следует ис Ь пользовать систему обобщающих и частных показателей. Обобщающими пока зателями являются прибыль на 1000 манат материальных затрат, материалоот-дача, материалоемкость, коэффициенты соотношения темпов роста объемов производства и материальных затрат, их удельный вес в себестоимости продук ции, коэффициент использования сырья и материалов. Характеристика этих показателей и возможности их использования в анализе рассматриваются в трудах Баканова М.И., Шеремета А.Д., Ефимовой О.В., Савицкой Г.В. и других авто ров [45,92,140].
Похожие диссертации на Финансовый анализ в аудиторской деятельности
