Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и методологические основы контроля 9
1.1. Санаторно-курортные организации и их место в общественном воспроизводственном процессе 9
1.2. Сущность, значение и виды контроля 14
1.3. Основные принципы, задачи и методы контроля 30
Глава 2. Внутрихозяйственный контроль и внутренний аудит производственной деятельности санаторно-курортных организаций 41
2.1. Внутрихозяйственный контроль в санаторно-курортных. организациях 41
2.2. Нормативный контроль - путь повышения эффективности внутрихозяйственного контроля 60
2.3. Значение внутреннего аудита в усилении контроля в санаторно-курортных организациях 67
2.4. Организация и модель внутреннего аудита 82
Глава 3. Организация, методы внешнего аудита деятельности санаторно-курортных организаций 100
3.1. Планирование аудита 100
3.2. Сбор аудиторских доказательств, их документирование 113
3.3. Аудит операций, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской), отчетности 122
Заключение 149
Библиографический список литературы 162
Приложения
- Санаторно-курортные организации и их место в общественном воспроизводственном процессе
- Внутрихозяйственный контроль в санаторно-курортных. организациях
- Планирование аудита
Введение к работе
Актуальность темы. Социально-экономические изменения, произошедшие в России в последние десятилетия, привели к значительным переменам в сознании ее жителей. Люди больше внимания стали уделять состоянию своего здоровья. Из всех видов деятельности восстановлением здоровья занимается санаторно-курортная сфера. Учеными доказано, что постоянное и своевременное лечение, профилактика заболеваний позволяют сократить в 2-3 раза время нетрудоспособности, повысить производительность труда. Поэтому все возрастающим спросом пользуются услуги, оказываемые санаторно-курортными организациями.
Население городов, в которых расположена санаторно-курортная отрасль, практически целиком занято в сфере обслуживания отдыхающих. Это определяет возможность создания дополнительных рабочих мест и повышения уровня доходов населения. Кроме того, эффективная деятельность санаторно-курортных организаций способствует пополнению местного бюджета.
Отдых и туризм в Краснодарском крае носят сезонный характер. Полностью санаторно-курортные организации загружены только 7-8 месяцев в году. Многие здравницы в осенне-зимний период закрываются, что обусловлено удорожанием путевок. За пять лет (1996 - 2001 гг.) стоимость путевок в санатории и пансионаты, дома отдыха возросла в среднем в 3,5 раза.
Организационная структура санаториев состоит из ряда отдельных служб, необходимых не только для обслуживания отдыхающих, но и для получения дополнительного дохода для укрепления материально-технической базы лечебных корпусов.
Деятельность санатория охватывает почти все отрасли народного хозяйства, а самое главное - здравоохранение. Оказывая медицинские услуги, санаторно-курортные организации способствуют воспроизводству рабочей силы.
Несмотря на большую социальную значимость организаций санаторно-курортной отрасли, финансовое положение в отдельных санаториях тяжелое,
что является следствием процессов, происходящих в экономике страны. Снижено финансирование из бюджета, а в санаториях, которые приобрели статус акционерного общества, такое финансирование вообще отсутствует.
Устойчивость финансового положения любой организации зависит от того, насколько рационально расходуются производственные ресурсы. Поэтому их использование подлежит строгому контролю.
Одной из мер, способствующих преодолению ситуации, сложившейся в санаторно-курортных учреждениях, является усиление как внутрихозяйственного контроля финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемого специалистами санатория, так и внешнего - подтверждающего достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Вопросы внутрихозяйственного и внешнего контроля, аудита, рассматривались в трудах ведущих ученых и практиков России в области бухгалтерского учета, контроля и аудита: Афанасьева В.Г., Белобжецкого И.А., Вознесенского Э.А., Данилевского Ю.А., Избицкого A.M., Кисилевич Т.И., Кондракова Н.П., Мельник М.В., Островского О.М., Овсийчук М.Ф., Петрова А.С., Петровой В.И., Подольского В.И., Румянцевой М.М., Сидельниковой Л.Б., Суйца В.Ф., Терехова А.А., Туровцева В.И., Шеремета А.Д. и других. Однако, проблемы организации, методики и техники проведения внутрихозяйственного контроля, аудита в санаторно-курортных организациях недостаточно исследованы.
Недостаточная изученность и практическая необходимость улучшения технологии контроля в санаторно-курортных организациях определили выбор темы диссертации, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.
Цель и задачи исследования заключается в разработке рекомендации по организации и методике контроля производственной деятельности санаторно-курортных организаций.
Для реализации цели исследования в диссертационной работе поставлены и решены следующие задачи:
- изучены и уточнены роль и место санаторно-курортных организаций в
общественном воспроизводственном процессе;
исследовано влияние особенностей производственной деятельности санаториев на организацию внутрихозяйственного контроля и аудита;
изучена действующая система внутрихозяйственного контроля, предложена усовершенствованная методика проведения внутрихозяйственного контроля затрат, включаемых в себестоимость санаторно-курортной путевки;
изучена практика и разработана методика внутрихозяйственного контроля с элементами нормативного контроля, позволяющая выявить отклонения, причины и их виновников;
обоснованы подходы к разработке методики внутреннего аудита, отличной от методики внутрихозяйственного контроля;
изучена методика проведения внешнего аудита санаторно-курортных организаций аудиторскими организациями и разработаны предложения по совершенствованию методики внешнего аудита операций, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась система внутрихозяйственного контроля, осуществление внутреннего и внешнего аудита в санаторно-курортных учреждениях.
В качестве объекта исследования были выбраны санаторно-курортные организации Краснодарского края и аудиторские фирмы г. Сочи и г. Москвы.
Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные и нормативные акты по организации бухгалтерского учета, контроля, аудита в организациях санаторно-курортной сферы; научные труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам развития и становления контроля и аудита; материалы научных и научно-практических конференций.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических
рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, исчисление абсолютных и относительных величин, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.
Научная новизна исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию методик внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита, разработке методики внешнего аудита санаторно-курортных организаций, учитывающих особенности их деятельности.
В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
выявлено влияние особенностей производственной деятельности санаторно-курортных учреждений на организацию внутрихозяйственного контроля и аудита;
предложена усовершенствованная методика внутрихозяйственного контроля использования производственных ресурсов по центрам возникновения затрат и по центрам ответственности, участвующих в формировании себестоимости санаторно-курортной путевки;
разработаны методические подходы по проведению нормативного контроля затрат, формирующих себестоимость путевок, и расходов на продажу;
обоснована необходимость внутреннего аудита и предложены методические подходы по организации и проведению внутреннего аудита затрат, включаемых в себестоимость санаторно-курортной путевки;
разработана методика внешнего аудита, включающая процедуры проверки операций, влияющих на достоверность себестоимости санаторно-курортной путевки и формирование доходов.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что использование разработанных в диссертации предложений, рекомендаций и методики проведения контроля в организациях санаторно-курортной отрасли позволяет создать службу внутреннего аудита, деятельность которой будет способствовать повышению эффективности их работы. Разработанная методика
аудита операций, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяет стандартизировать процедуры внешнего аудита в санаторно-курортных организациях, проводить аудиторские проверки санаторных организаций на более качественном уровне с наименьшими затратами времени и труда.
Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе при изучении дисциплины «Аудит: практический аудит» в учебных заведениях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались на Всероссийской научной конференции «Потребительская кооперация в XXI веке» в 2001 г. и Международной научной конференции «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления» в 2002г.
Предложения по совершенствованию внутрихозяйственного контроля в санаториях приняты к внедрению в практическую деятельность Федерального государственного унитарного предприятия «Пансионат «Автомобилист» (справка от 25.08.02 г.) г. Сочи.
Разработанная методика аудита достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности санаторно-курортных учреждений используются при проведении аудиторских проверок санаториев ЛЭОО «Аудиторская фирма Совет» (справка от 14.09.02 г.), ООО «Аудиторская фирма «Родос-Аудит» (справка от 17.10.02 г.).
Методика организации и проведения внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита может быть использована службами внутреннего аудита и ревизионными комиссиями санаторно-курортных организаций.
Отдельные положения диссертации послужили основой для подготовки лекции «Аудит в санаторно-курортных организациях потребительской кооперации». Лекция используется в учебном процессе Московского университета потребительской кооперации по дисциплине «Аудит: практический аудит» для специальности 060500 «Бухгалтерский учет, аудит» (справка от 24.12.2002 г.).
Отдельные процедуры контроля использованы при разработке Инструкции о порядке проведения ревизии в организациях потребительской кооперации (справка от 24.12.2002 г.).
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 5 работах, общим объемом 6,62 п.л. (авторских - 5,62 п.л.).
Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 14 таблиц, 9 рисунков, библиографический список литературы и 9 приложений. Работа изложена на 201 листе машинописного текста.
Санаторно-курортные организации и их место в общественном воспроизводственном процессе
В соответствии с Федеральным Законом № 26-ФЗ «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» курорты, природные ресурсы и лечебно-оздоровительные местности, предназначенные для лечения и отдыха населения, являются достоянием народов Российской Федерации.
Санаторно-курортное лечение, как ведущая часть реабилитационной помощи, занимает важное место в системе охраны здоровья населения. Несколько поколений россиян пользовались санаторно-курортными услугами, необходимость которых стала привычной частью национальной культуры.
Использование и развитие природных лечебных ресурсов, лечебно-оздоровительных местностей и курортов на территории Российской Федерации охраняется законодательством.
В последние годы во всем мире наблюдается тенденция людей все больше обращать внимания на состояние своего здоровья. Из всех форм рекреационной деятельности (от лат. recreatio - восстановление, отдых) восстановлени ем здоровья занимается санаторно-курортная индустрия. Курортное дело относится к наиболее древним видам туризма. С античных времен люди научились использовать минеральные воды для лечебных целей. .
Время нетрудоспособности после болезней в результате лечения на курортах сокращается в 2-3 раза, резко возрастает производительность труда. В этом главная социальная задача санаторно-курортного дела.
Признаками лечебно-оздоровительных местностей и курортов являются: курорт - освоенная и используемая в лечебно-профилактических целях особо охраняемая природная территория, располагающая природными лечебными ресурсами и необходимыми для их эксплуатации зданиями и сооружениями, включая объекты инфраструктуры; к природно-лечебным ресурсам относятся минеральные воды, лечебные грязи, рапа лиманов и озер, лечебный климат, другие природные объекты и условия, используемые для лечения и профилактики заболеваний, организации отдыха. К санаторно-курортным учреждениям относятся санатории, санатории-профилактории, пансионаты с лечением, курортные поликлиники, бальнеологические лечебницы, грязелечебницы круглогодичного действия.
На территории города Сочи сосредоточено 248 санаторно-курортных учреждений и учреждений отдыха и туризма, из них 63 санатория, 16 пансионатов с лечением, 27 пансионатов отдыха, 8 домов отдыха, 13 турбаз и т.д. (приложение 1).
Статистические данные свидетельствуют, что в 80-х годах наблюдается ежегодный рост числа официально зарегистрированных отдыхающих. В 1991 году начался обратный процесс, вызванный инфляцией и политической нестабильностью на Северном Кавказе.
В 1997 году отдохнуло всего лишь 536,6 тыс. чел., в то время, как в 1990 году - 2128,9 тыс. чел.
Отдых в городе, и туризм в частности, носят сезонный характер. Максимум загрузки приходится на 7-8 месяцев в году. Многие здравницы в осенне-зимний период закрываются.
Все возрастающие расходы на эксплуатацию и содержание в течение года объектов курортно-туристского комплекса, при условии, что более половины из них функционируют только в летнее время, делают пребывание в них дорогостоящим. Только за последние пять лет (1996 - 2000 годы) стоимость путевок в санатории, пансионаты, дома отдыха возросла в среднем в 3,5 раза (1996 г. -167,1 %, 1997 г. - 122,3 %, 1998 г. - 134,4 %, 1999 г. - 127,7 %, 2000 г. - 135,5 %), стоимость проезда железнодорожным транспортом за этот период возросла в 3,4 раза, авиационные билеты подорожали более, чем в 6 раз.
В 2000 году в Сочи отдохнуло уже 868,6 тыс. человек, то есть на 44,2 тыс. человек больше, чем за аналогичный период прошлого года, но в то же время это на 59,3 % меньше, чем в 1991 году.
А за 2001 год в Сочи отдохнуло 848,3 тыс. человек, что на 20,3 тыс. человек меньше, чем за аналогичный период прошлого года.
Объем услуг санаторно-курортных и оздоровительных учреждений за 2001 год составил 2470,2 млн. рублей, что в 1,8 раза больше, чем за соответствующий период прошлого года (в сопоставимых ценах - в 1,3 раза).
Кроме того, населению оказано туристско-экскурсионных услуг на 294,9 млн. руб., что в 2 раза больше, чем за соответствующий период прошлого года (в сопоставимых ценах - в 1,4 раза).
Средняя продолжительность дней отдыха одного отдыхающего в год составила 14 дней (по санаториям, соответственно - 18, по пансионатам с лечением - 14, по базам отдыха — 12, по пансионатам отдыха, домам отдыха, учрежде-ниям туризма — 11).
Внутрихозяйственный контроль в санаторно-курортных. организациях
Хозяйственная деятельность санаторно-курортных организаций сложна и разнообразна. Наряду с оздоровительной функцией (санаторно-курортное лечение), они осуществляют торговую деятельность, выполняют строительно-монтажные работы для собственных нужд, занимаются организацией культурно-массовых мероприятий и др. Все виды деятельности санаторно-курортных учреждений можно условно разделить на три основные вида производства:
- основное - оказание медицинских услуг отдыхающим санаториев;
- вспомогательное — автопарк, прачечные, подсобные сельхозучастки;
- обслуживающее - общественное питание (столовая, буфеты) для сотрудников санаториев, детские лагеря для детей работников, бары, торговые точки, прокаты, бюро обслуживания, сауны.
В целях обеспечения эффективного управления этими видами производств, повышения рентабельности, сохранения активов санаторно-курортных учреждений, необходим отлаженный механизм контроля за хозяйственными операциями.
Руководство организации заинтересовано в контроле за эффективной работой структурных подразделений. «Отсутствие четкой системы контроля погубило не одно перспективное предприятие, подтверждая справедливость утверждения «что охраняем, то и имеем» [78, с. 25].
Контроль будет эффективным, давать наилучшие результаты, если он неразрывно сочетается с последующей глубокой аналитической работой. Тогда он помогает вскрывать причины тех или иных явлений, делать выводы относительно того, как осуществлять хозяйственно-финансовую деятельность, каким образом поступать, чтобы добиться наибольшей выгоды для организации.
Несмотря на то, что в Российской Федерации широко распространены независимый аудиторский контроль, государственный контроль, ведомственный контроль, в современных условиях внутрихозяйственный контроль должен развиваться. Это обусловлено, прежде всего, тем, что предприятия, в целях сохранения конкурентоспособного положения на рынке санаторно-курортной отрасли, должны изыскать резервы повышения качества предоставляемых оздоровительных услуг. Внутрихозяйственный контроль и является тем инструментом, который позволяет вовремя выявить и предотвратить отрицательные стороны в финансово-хозяйственной деятельности санаториев. Внутрихозяйственный контроль, осуществляется всеми отделами и службами, руководителями и специалистами организации.
Внутрихозяйственный контроль в санаторно-курортной отрасли — это систематическая проверка всеми должностными лицами санатория в пределах их компетенции выполнения постановлений Совета директоров, акционеров, генерального директора, налогового законодательства, точности и полноты документации бухгалтерского учета, предотвращение ошибок и искажений в учете и отчетности, рационального использования производственных ресурсов, сохранности собственности организации, пресечения хищений, злоупотреблений и расточительства.
В понятие «внутрихозяйственного контроля» также входит комплексное, всестороннее изучение различных аспектов деятельности санаториев, эффективности осуществляемых ими хозяйственных операций. і
Джек К. Робертсон определил внутренний или внутрихозяйственный контроль, как «систему предотвращения, выявления и своевременной корректировки существенных ошибок в процессе обработки информации» [97, с. 20].
Американский Институт Общественных Дипломированных Бухгалтеров (АІСРА) понятие «внутренний контроль» определил следующим образом: «Внутренний контроль включает в себя организационную структуру и все увязанные с ней методы и меры, принятые внутри организации для сохранения ее активов, проверки правильности и надежности данных бухгалтерского учета, увеличения эффективности работы и обеспечения неуклонного следования принципам, установленным руководством организации» [123, с. 678].
Внутрихозяйственный контроль тесно связан со всеми службами, поэтому в системе управления он не осуществляется автоматически. Это творчество руководителей, акционеров, специалистов, работников.
Исследования проблемы внутрихозяйственного контроля позволяют сделать вывод, что во многих организациях санаторно-курортной сферы внутрихозяйственный контроль не находится на надлежащем уровне. Это обусловлено, прежде всего, тем, что многими руководителями значение контроля недооценивалось. В советские годы некоторые ученые-экономисты, а также практики, считали, что контроль является вспомогательным средством осуществления процесса управления. Под контролем они подразумевали систему наблюдения и проверки соответствия функционирования предприятия принятым законодательным актам и управленческим решениям, выявление результатов производства, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принципов организации и ведения хозяйства [13, с. 125; 65, с. 6].
Нынешняя система контроля еще не избавилась от прежних недостатков. Под влиянием тех противоречивых процессов, которыми сопровождается становление рыночной системы, она характеризуется:
- отсутствием системного подхода к контролю, в результате чего не все центры ответственности охватываются контролем;
- в основном контрольной деятельностью занимаются бухгалтеры, в то время, как все отделы и службы также должны заниматься контролем;
- отсутствием единого методического подхода к организации контроля по структурным подразделениям, что затрудняет сопоставимость их результатов;
- отсутствием нормативной базы хозяйства для контроля ресурсов.
Планирование аудита
До начала аудиторской проверки аудиторская организация осуществляет подбор клиента, получение информации о клиенте, установление и принятие условий и обязательств экономического субъекта и аудиторской организации, планирование аудита.
Исследования деятельности аудиторских организаций г. Сочи и г. Москвы показывают, что планированию аудита уделяется особое внимание.
«Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это даст аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать недоразумений с клиентом» [12, с. 191].
Аудиторская деятельность, как деятельность, прежде всего, предпринимательская, имеющая своей целью получение дохода, может быть организована наилучшим образом, если она планируется. Кроме того, планирование, как обязательный этап аудита, необходим для организации предстоящей ежедневной работы аудиторов.
В процессе планирования составляют:
- общий план аудита с определением объемов, графика и срока проверки того или иного объекта;
- аудиторскую программу с указанием объемом, видов и аудиторских процедур, источников и методов получения аудиторских доказательств.
В ходе планирования определяется стратегия и тактика аудита. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» выделяют следующие этапы:
- предварительное планирование;
- подготовка и составление общего плана аудита;
- подготовка и составление программы аудита.
Существенным на этапе предварительного планирования является то, что в ходе его выполнения организация оценивает возможность проведения аудита и заключения договора с экономическим субъектом. Предварительное планирование позволяет создать информационную базу для последующих этапов планирования и аудита.
На стадии предварительного планирования аудиторская организация изучает:
- деятельность организации и влияние на нее различных факторов;
- изменение статей баланса и отчета о прибылях и убытках, что позволит определить, какие статьи баланса необходимо подвергнуть тщательной проверке;
- организацию бухгалтерского учета, что позволит убедиться в соблюдении принципов бухгалтерского учета и эффективности системы;
- организацию системы внутреннего контроля, что позволяет сформировать мнение о надежности системы;
- определение суммарной погрешности в финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая является критерием существенности;
- риски контроля.
На этапе понимания деятельности организации-клиента информация, полученная аудитором, носит базовый характер, поскольку данные, которые будут получены в дальнейшем, могут лишь уточнять или дополнять ее. В этой связи первичная базовая информация, сформированная на стадии предварительного планирования, должна быть существенной и качественной. Аудитору необходимо изучить всю имеющуюся и доступную ему информацию об экономическом субъекте.
В процессе изучения деятельности организации и факторов, влияющих на нее, необходимо изучить:
- организационно-управленческую структуру субъекта;
- виды деятельности;
- технологические особенности производства;
- экономическую политику в отчетный период;
- ее стратегию и тактику;
- учетную политику и ее соответствие направлениям финансовой политики и налоговой политики.
К специфическим характеристикам, на наш взгляд, относятся: возможность выполнения ремонта спальных и лечебных корпусов санатория хозяйственным способом; организации вспомогательных производств: автомобильного транспорта, прачечной, котельной, столовой для рабочих и др.
В процессе изучения деятельности экономического субъекта является важным получение информации о юридических его обязательствах. Для этого необходимо проверить следующие юридические документы: свидетельство о регистрации и устав санаторно-курортной организации, убедившись, таким образом, в его организационно-правовом статусе; протоколы собраний Совета директоров и учредителей; контракты; лицензии.
Ознакомление с этими документами позволяет аудиторам интерпретировать соответствующие свидетельства в процессе аудита и проверить, правильно ли они раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Чтобы определить, правильно ли составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность санатория, аудитор должен знать деятельность экономического субъекта, предусмотренную уставом, и при проверке постоянно обращать внимание, соблюдается ли она.
Изучение протоколов собраний акционеров (учредителей), заседаний Совета директоров необходимо для идентификации информации: о размере объявленных и выплаченных дивидендов; вознаграждении должностных лиц; санкционировании приобретения имущества; санкционировании ссуд и т.п.
