Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Интеллектуальная собственность в системе бухгалтерского учета и налоговых правоотношений 8
1.1. Интеллектуальная собственность как нематериальные активы организации
1.2. Понятие «нематериальные активы» в бухгалтерском и налоговом учете 14
Глава 2. Методический подход к признанию операций с нематериальными активами... 35
2.1. Содержание исключительных прав, формирующих понятие «нематериальные активы»
2.2. Классификация исключительных прав в системе бухгалтерского и налогового учета 60
2.3. Критерии признания операций с нематериальными активами в бухгалтерском и налоговом учете 65
Глава 3. Методика бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами 74
3.1. Формирование структурных элементов учетной политики в отношении нематериальных активов 75
3.2. Оценка, отражение операций с нематериальными активами в бухгалтерском учете и расчет их налоговых последствий 79
3.3. Инвентаризация и определение объема информации о нематериальных активах, подлежащего раскрытию в финансовой отчетности 141
3.4. Построение схемы организации налогового учета операций с нематериальными активами 148
Заключение 154
Список использованной литературы 160
Приложения 175
- Интеллектуальная собственность как нематериальные активы организации
- Содержание исключительных прав, формирующих понятие «нематериальные активы»
- Формирование структурных элементов учетной политики в отношении нематериальных активов
Введение к работе
Интеллектуальная собственность на сегодняшний день представляет собой экономический ресурс с неограниченным потенциалом. Поскольку она включает в себя совокупность исключительных прав, относящихся к имуществу организации и имеющих обоснованную денежную оценку, ее можно рассматривать как объект бухгалтерского учета и налоговых правоотношений. Поэтому многообразие объектов интеллектуальной собственности и сделок с ними может и должно находить отражение в финансовом учете и отчетности юридических лиц - правообладателей и пользователей. Это позволит повысить достоверность характеристик финансового положения и экономической привлекательности организаций для инвесторов.
Отражение интеллектуальной собственности в учете и отчетности возможно через категорию нематериальных активов (НМА). Однако относительная новизна данной категории, несовершенство действующей нормативной правовой базы, регулирующей порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА, и незавершенность процесса разработки законодательства в сфере интеллектуальной собственности вызывают множество проблем, связанных с таким отражением. Причем, со вступлением в силу ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» вопросы трактовки исключительных прав, имевшие для юристов чисто теоретический и умозрительный характер, стали для бухгалтеров сугубо практическими и чрезвычайно злободневными.
Тем не менее, НМА (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности) - это прежде всего объекты гражданского права, поэтому принципы отражения в учете и налогообложения операций с ними должны быть главным образом основаны на нормах действующего гражданского законодательства. Только к этому базису могут эффективно применяться нормы положений по бухгалтерскому учету, предписывающие лишь порядок записи этих операций на счетах, но не порядок их совершения, и нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие не объект хозяйственного оборота, а лишь объект обложения, лежащий в сфере гражданского оборота и потому производный от гражданских правоотношений. В связи с этим проблема разработки системного подхода к бухгалтерскому учету и налогообложению операций с НМА, ориентированного на их правовую природу, проблема исследования интеллектуальной собственности юридического лица как объекта бухгалтерского учета является чрезвычайно актуальной и насущной в настоящее время.
Этим объясняется и идея работы: через сопоставление понятий «нематериальные активы» и «интеллектуальная собственность» выявить область их пересечения, детально проанализировать ее содержание и применить результаты этого анализа для создания методиче ских рекомендаций по бухгалтерскому учету и налогообложению операций с НМА, позволяющих выработать оптимальные варианты решений по наиболее важным вопросам в этих областях.
Цель исследования заключается в разработке методики бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов, отражающей гражданско-правовые аспекты использования интеллектуальной собственности.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи:
- сопоставить объемы понятий «интеллектуальная собственность» и «нематериальные активы», выделить область их пересечения;
- проанализировать содержание исключительных прав, составляющих область пересечения понятий «интеллектуальная собственность» и «нематериальные активы»;
- на основе проведенного анализа исключительных прав сформулировать критерии признания хозяйственных операций с НМА в бухгалтерском учете;
- разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами;
- сформировать структурные элементы учетной политики и комплект необходимой документации для оформления и отражения операций с НМА;
- построить схему организации налогового учета операций с НМА.
В качестве объекта исследования выступает интеллектуальная собственность в системе бухгалтерского учета и налоговых правоотношений. Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета операций с НМА организации.
В ходе проведения данного исследования были использованы следующие методы:
1) общенаучные: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, абстрагирование, моделирование;
2) специальные: системный, сравнительный, функциональный методы. Научная новизна данной работы состоит в том, что в ней:
1) выделены этапы развития понятия «нематериальные активы» и дан их критический анализ;
2) выявлены существенные признаки НМА и определен их состав;
3) конкретизировано определение нематериальных активов, отражающее их сущность и условия принятия к учету;
4) уточнено смысловое содержание категорий бухгалтерского учета и понятий налогового законодательства с учетом правовой природы нематериальных активов;
5) сгруппированы юридические факты, порождающие правоотношения по поводу объектов интеллектуальной собственности, по видам хозяйственных операций с НМА;
6) сформулированы критерии признания операций с НМА в бухгалтерском и налоговом учете;
7) предложен системный подход к толкованию норм, регламентирующих бухгалтерский учет, налогообложение операций с нематериальными активами и гражданско-правовой аспект использования интеллектуальной собственности;
8) разработана методика бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА, отражающая экономическую сущность правоотношений по поводу объектов интеллектуальной собственности.
Практическая значимость данной работы заключается в том, что в ней:
1) сформированы структурные элементы учетной политики в отношении НМА для целей бухгалтерского и налогового учета с допустимыми альтернативными решениями, что облегчает процедуру ее разработки;
2) разработан пакет необходимой и достаточной документации для оформления операций с НМА, соответствующий требованиям Закона о бухгалтерском учете и НК РФ;
3) исследованы возможные и допустимые оценки НМА и определены сферы их применения, что позволит бухгалтеру наиболее эффективно оперировать ими;
4) предложен методический подход к отражению операций с нематериальными активами на счетах бухгалтерского учета, обеспечивающий возможность разработки рекомендаций по совершенствованию учета и оптимизации документооборота по операциям с НМА для организаций;
5) рассмотрены актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения НМА и приведены возможные варианты их решения с необходимой аргументацией, позволяющей бухгалтеру в случае их использования отстоять свое профессиональное суждение и защитить интересы организации;
6) разъяснена сущность процедуры инвентаризации НМА, что превращает ее из формальной в необходимую;
7) определен объем информации о НМА, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности, что дает возможность повысить качество отчетности и полнее учесть запросы ее пользователей;
8) предложены поправки к тексту ПБУ 14/2000, позволяющие устранить выявленные неопределенности и противоречия нормам специальных законов, ГК РФ и Конституции РФ;
9) спрогнозированы потенциальные направления реформирования российской бухгалтерской практики в отношении НМА на основе ее сравнения с международными нормами, учет которых может быть весьма полезен как при принятии текущих бухгалтерских ре шений, так и при принятии решений на перспективу, в частности, при разработке учетной политики;
10) рекомендована схема организации налогового учета операций с НМА, ориентированная на рациональное использование группировок и обобщений налоговых показателей и быстрое формирование данных налоговой декларации.
Гражданско-правовые аспекты использования интеллектуальной собственности освещены в работах ученых-цивилистов: В.Ю. Бакшинскаса, Б. Бейнфеста, Э.П. Гаврилова, В.А. Дозорцева, В.Н. Евдокимова, В.И. Еременко, И.А. Зенина, А. Корчагина, А. Ратникова, А.П. Сергеева, В. Смирнова, Е.А. Суханова, С.А. Чернышевой, Г.Ф. Шершеневича и др. Теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА нашли свое отражение в трудах российских методологов: А.В. Брызгалина, С.А. Николаевой, А.Н. Медведева, О.В. Новосельцева, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой и др., а также зарубежных авторов: М.Ф. Ван Бреды, И. Бетге, Б. Нидлза, Э.С. Хендриксена и др. Однако непосредственно по теме данного исследования на момент оформления его результатов публикации отсутствуют, что еще раз подчеркивает актуальность избранной темы. В качестве правовой базы использованы законы, подзаконные акты и иные нормативные документы РФ по состоянию на 01.10.2002, а также международные стандарты финансовой отчетности и интерпретации к ним.
Подготовленная диссертация состоит из трех глав.
В первой главе - «Интеллектуальная собственность в системе бухгалтерского учета и налоговых правоотношений» - определено понятие «интеллектуальная собственность», проанализировано в историческом, логическом и системном аспекте понятие «нематериальные активы», выделена область их пересечения, выявлены существенные признаки и состав НМА в бухгалтерском и налоговом учете.
Во второй главе - «Методический подход к признанию операций с нематериальными активами» - исключительные права, формирующие понятие НМА, были подвергнуты глубокому исследованию по ряду направлений, в т.ч.: период их действия, документальное подтверждение их наличия, способы приобретения и распоряжения ими. На основе этого анализа была произведена классификация исключительных прав и группировка юридических фактов, порождающих правоотношения по поводу объектов интеллектуальной собственности, по видам операций с НМА, предусмотренным в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», а также сформулированы критерии признания операций с НМА в бухгалтерском и налоговом учете.
Третья глава работы - «Методика бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами» - посвящена разработке методического подхода к отражению на счетах бухгалтерского учета и расчету налоговых последствий операций с НМА, в т.ч. их поступления, амортизации, предоставления (получения) права на их использование и их выбытия. При этом были рассмотрены наиболее важные вопросы, по каждому из которых приведены аргументированные варианты решения. Здесь же представлены структурные элементы учетной политики в отношении НМА в бухгалтерском и налоговом учете и формы документов для оформления операций с ними, предложены подходы к проведению их инвентаризации и определен объем информации, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности, рекомендована схема организации налогового учета НМА.
Таким образом, содержание глав раскрывает тему работы: «Интеллектуальная собственность как объект бухгалтерского учета», которая отражает основное назначение работы: создание механизма бухгалтерского учета и налогообложения операций с НМА на основе их гражданско-правовой природы (как исключительных прав юридического лица на объекты интеллектуальной собственности).
Интеллектуальная собственность как нематериальные активы организации
Правовая категория «интеллектуальная собственность» закреплена в Конституции РФ (п. 1 ст. 44, п. «о» ст. 71), где используется для общего обозначения охраняемых прав на результаты творческой деятельности. Однако в явном виде ее определение в действующем законодательстве не сформулировано.
На сегодняшний день наибольшее распространение получило представление об интеллектуальной собственности как о комплексе тесно взаимосвязанных личных неимущественных и имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации1. Однако, по нашему мнению, действующее законодательство предусматривает более узкое содержание данной категории.
Согласно ст. 128 ГК РФ, результаты интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительные права на них (интеллектуальная собственность), относятся к числу объектов гражданских прав. По общему правилу, они могут свободно отчуждаться и переходить от одного лица к другому (ст. 129 ГК РФ). Исключительное право (интеллектуальная собственность) на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.), в соответствии со ст. 138 ГК РФ, признается в случаях и в порядке, установленных действующим законодательством. При этом использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
Анализ приведенных норм позволяет сделать вывод о том, что под интеллектуальной собственностью в российском гражданском законодательстве понимается совокупность исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации участников гражданского оборота и производимой ими продукции, перечень которых устанавливается законодательством. Причем понятие «интеллектуальная собственность» характеризует права на указанные объекты с точки зрения их политической и экономической функций, а понятие «исключительные права» - с точки зрения их юридического содержания. Кроме того, исключительные права (интеллектуальная собственность), по сути, отождествляются с имущественными правами в отношении результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации. Личные неимущественные права авторов этих результатов, будучи абсолютными правами, из объема данного понятия исключены . Данное утверждение можно обосновать следующими аргументами:
1) согласно ст. 138 ГК РФ интеллектуальная собственность в отношении результата интеллектуальной деятельности, может принадлежать в равной степени как гражданину, так и юридическому лицу, тогда как личные неимущественные права на этот результат могут принадлежать только его автору - физическому лицу;
2) согласно ст. 150 ГК РФ, право на имя, право авторства и иные личные неимущественные права, принадлежащие гражданину в силу закона, неотчуждаемые и непередаваемые иным способом относятся к нематериальным благам. При этом, в соответствии со ст. 128 ГК РФ, нематериальные блага и результаты интеллектуальной деятельности, в т.ч. интеллектуальная собственность, рассматриваются как два самостоятельных объекта гражданских прав;
3) согласно ст. 15 и 16 Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее - Закона об авторском праве), авторские правомочия в отношении произведения подразделяются на личные неимущественные и имущественные. Причем именно имущественные правомочия рассматриваются в качестве исключительных (поскольку в ст. 16, названной «Имущественные права», речь идет именно о них). Раздел IV Патентного закона РФ от 23.09.1992 № 3517-1 (далее - Патентный закон) также относит исключительное право на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца к имущественным правам. Аналогичный подход наблюдается и в других законах, регулирующих правоотношения по поводу объектов исключительных прав;
4) согласно ст. 138 ГК РФ, объектами интеллектуальной собственности в равной степени признаются результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.
Однако, в соответствии с Законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (далее - Закон о товарных знаках), в отношении товарных знаков вообще не существует личных неимущественных прав, как не существует и их автора. Но это не означает отрицания авторских прав автора произведения, вошедшего полностью или частично в обозначение, зарегистрированное как товарный знак. Таким образом, исключение личных неимущественных прав из понятия «интеллектуальная собственность» обеспечивает однородность его элементов.
Из изложенного следует, что в понятие «интеллектуальная собственность» входят:
- исключительные имущественные права на объекты авторского права;
- исключительные имущественные права на объекты патентного права;
- исключительные имущественные права на товарные знаки обслуживания, права пользования наименованиями мест происхождения товаров, исключительные права на использование фирменных наименований и коммерческих обозначений;
- исключительные имущественные права на топологии интегральных микросхем;
- исключительные имущественные права на селекционные достижения;
- исключительные имущественные права на иные объекты интеллектуальной собственности, в частности «ноу-хау».
В отношении прав на использование наименования места происхождения товара, фирменного наименования и коммерческого обозначения требуются краткие пояснения.
Согласно п. 3 ст. 31 Закона о товарных знаках, в отношении наименования места происхождения товаров предусмотрено право пользования, прямо не названное исключительным, которое может быть предоставлено любому лицу, находящемуся в соответствующем географическом объекте и производящему товар с обусловленными свойствами. В связи с этим высказываются мнения о том, что включение права на наименование места происхождения товара в число исключительных прав необоснованно1. Не разделяя данное мнение, мы склонны согласиться с позицией В.А. Дозорцева, который признает право пользования наименованием места происхождения товара ослабленным исключительным правом2. Действительно, ст. 138 ГК РФ квалифицирует права на средства индивидуализации продукции, к числу которых относится и наименование места происхождения товаров, именно как исключительные. К тому же, исходя из требований действующего гражданского законодательства, необходимо признать, что исключительность рассматриваемых прав состоит не в том, что право принадлежит исключительно одному лицу, а в том, что оно закрепляется исключительно за лицом или лицами, определенными законом, и по основаниям, им установленным3. Кроме того, «право пользования» наименованием места происхождения товаров, несомненно, носит имущественный характер.
Содержание исключительных прав, формирующих понятие «нематериальные активы»
Сложившееся в настоящее время понимание исключительных прав состоит в том, что их носитель обладает правомочиями на использование объекта интеллектуальной собственности любым способом в своей деятельности и на предоставление разрешений на аналогичное использование другим лицам с одновременным запрещением всем другим лицам совершать указанные действия1 («триада правомочий»). Исключительные права имеют абсолютный характер, так как правомочиям их носителя корреспондируют обязанности всех и каж-дого воздерживаться от их нарушения . Именно эти два положения принимаются за основу при анализе исключительных прав большинством ученых-цивилистов.
Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, составляющие содержание понятия НМА, достаточно условно, по видам объектов (способам их охраны) принято разделять на исключительные права в отношении объектов авторского права, объектов патентного права, средств индивидуализации и прочих объектов интеллектуальной собственности (выделяя тем самым в рамках одного правового института четыре относительно самостоятельных подинститута ). Рассмотрим их в указанной последовательности. Исключительные права в отношении объектов авторского права
Под объектами авторского права, согласно п. 1 ст. 6 и п. 1, 3 ст. 7 Закона об авторском праве, понимают произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения. В частности, объектами авторского права являются литературные (в т.ч. программы для ЭВМ), драматические, музыкальные, хореографические, фотографические, аудиовизуальные произведения, произведения изобразительного искусства и архитектуры, производные произведения (переработки), сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие произведения.
В соответствии с доктриной авторского права оно охраняет лишь форму4, а не содержание произведения. Однако данный тезис отнюдь не бесспорен. Так, например, существует мнение о том, что само понятие результата творческой деятельности как объекта авторского права в некоторой степени относится и к его содержанию .
Согласно п. 1 ст. 9 Закона об авторском праве и п. 5 ст. 8 ГК РФ, для возникновения авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального его оформления или соблюдения каких-либо формальностей. Однако по желанию правообладателя такая регистрация в течение срока действия авторского права может быть осуществлена. Так, согласно п. 1 ст. 13 Закона РФ от 23.09.1993 № 3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных» (далее - Закона о программах для ЭВМ), для этого необходимо подать надлежащим образом оформленную заявку в Российское агентство по правовой охране программ для ЭВМ (далее - Агентство). При положительном результате ее проверки программа для ЭВМ или база данных вносятся в соответствующие Реестры, а заявителю выдается свидетельство об их официальной регистрации.
По общему правилу, в соответствии с п. 1 ст. 9 и п. 1, 6 ст. 27 Закона об авторском праве, исключительное имущественное право на объект авторского права возникает в момент создания произведения и выражения его в какой-либо объективной форме, действует в течение всей жизни его автора и прекращается по истечении 50 лет, исчисляемых начиная с 1 января года, следующего за годом смерти автора. Исключения из этого правила прямо предусмотрены в ст. 27 Закона об авторском праве.
Организации-правообладателю, на балансе которой числятся такие НМА, как исключительные имущественные права на объекты авторского права, могут принадлежать правомочия, предусмотренные п. 2 ст. 16 Закона об авторском праве. Причем этот перечень следу-ет рассматривать как открытый . Следовательно, правообладатель может осуществлять или разрешать использование этого объекта как формами и способами, предусмотренными п. 2 ст. 16 Закона об авторском праве, так и иными формами и способами, в том числе теми, которые станут известны лишь в будущем.
В отличие от объектов патентного права, наличие у организации-правообладателя исключительных прав на объект авторского права не подтверждается каким-либо правоустанавливающим документом (за исключением свидетельств на зарегистрированные в добровольном порядке программы для ЭВМ и базы данных). Поэтому доказательствами наличия исключительных прав (правомерности принятия к учету НМА) могут служить надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие факт их приобретения.
Способы приобретения таких НМА, как исключительные права на объекты авторского права могут быть лишь производными (создание работниками организации и выражение в объективной форме произведений науки, литературы и искусства, программ для ЭВМ и баз данных (служебных произведений) и передача исключительных прав на произведение по авторскому договору либо иные и не противоречащие закону способы)1. Общий порядок, установленный Законом об авторском праве, предполагает первоначальное признание исключительных прав в отношении объекта авторского права в любом случае только непосредственно за его автором, о чем свидетельствует, в частности, и п. 1 ст. 14 названного закона. В этом заключается одно из принципиальных различий между авторским и патентным правом.
В отношении служебных произведений, созданных в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя, п. 2 ст. 14 Закона об авторском праве предусматривает следующее правило. Исключительные права на это произведение принадлежат организации, с которой автор состоит в трудовых отношениях (работодателю), если в договоре между ней и автором не предусмотрено иное. Таким образом, по общему правилу, организация-работодатель является первым реальным обладателем исключительных прав на служебное произведение (по сути своей - производных). Эти права должны быть надлежащим образом оформлены, оценены и отражены в ее бухгалтерском учете в качестве НМА.
Исходя из смысла п. 1 и 2 ст. 14 Закона об авторском праве, можно выделить необходимые и достаточные условия признания созданного произведения служебным:
1) между автором произведения и организацией должны существовать трудовые отношения, оформленные, согласно ст. 16 ТК РФ, заключением трудового договора;
2) служебные обязанности или служебное задание, должны соответствовать специальности, квалификации или должности работника, указанным в его трудовом контракте;
3) произведение должно быть создано именно в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания. Произведение, созданное работником за рамками служебных обязанностей и служебного задания, хотя бы и в период действия трудовых отношений с организацией и с использованием ее ресурсов, не может быть признано служебным.
Формирование структурных элементов учетной политики в отношении нематериальных активов
Под учетной политикой организации, в соответствии с п. 2, 8 ПБУ 1/98, понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных из числа допускаемых нормативными актами по бухгалтерскому учету либо разработанных организацией самостоятельно, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету, если в нормативных документах соответствующий способ не установлен.
С 01.01.2001 п. 12 ст. 167 главы 21 НК РФ «НДС» введено понятие учетной политики для целей налогообложения. Со вступлением в силу главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», с 01.01.2002, для всех организаций установлена обязанность самостоятельно разрабатывать систему налогового учета для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и учетную политику, раскрывающую порядок его ведения.
Таким образом, организация обязана разрабатывать учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, закрепляющую решения по всем вопросам, по которым нормативные документы не предусматривают императивных норм.
Так, в отношении бухгалтерского учета и налогообложения НМА в учетной политике, по нашему мнению, должны найти отражение конкретные решения по следующим вопросам.
I. Для целей бухгалтерского учета.
1. Рабочий план счетов: следует предусмотреть дробление балансовых счетов 04, 05, 08, 91, 97 и т.д. по субсчетам, аналитическим счетам, статьям и т.п. и открыть забалансовые счета с необходимой степенью детализации для организации учета и представления отчетной информации. Например, к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» целесообразно открыть субсчет 08/5 «Вложения в нематериальные активы». К счету 04 «Нематериальные активы» можно открыть субсчета по видам исключительных прав, включаемых в их состав, т.е. 04/1 «Исключительные права на объекты авторского права», 04/2 «Исключительные права на объекты патентного права», 04/3 «Исключительные права на средства индивидуализации» и т.п. Кроме того, необходимо открыть забалансовый счет для отражения условной стоимостной оценки права на использование НМА, например, 012 «Права на использование объекта интеллектуальной собственности».
2. Документация: необходимо утвердить формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций с НМА, типовые формы которых не предусмотрены Госкомстатом, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, регистров бухгалтерского учета, обобщающих информацию по НМА. Поскольку в отношении НМА Госкомстатом утверждена унифицированная форма единственного документа - Карточки учета НМА (НМА-1), то формы документов (актов), посредством которых оформляются операции с НМА, организация должна разработать самостоятельно. Созданные нами примерные формы таких документов приведены в Приложении 7. В качестве регистров, обобщающих информацию о НМА, могут быть утверждены машинограммы, получаемые с помощью используемой организацией бухгалтерской программы. Также имеет смысл утвердить формы бухгалтерской отчетности с дополнительными показателями, характеризующими использование НМА, и расшифровки к ним, отличные от утвержденных Приказом МФ РФ от 13.01.2001 № 4н.
3. Документооборот: необходимо предусмотреть правила документооборота в отношении НМА и технологию обработки учетной информации (если в бухгалтерском учете организации не применяется единая технология для всех объектов бухгалтерского учета). Согласно п. 5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Письмом МФ СССР от 29.07.1983 № 105, правила документооборота регламентируются графиком. Пример графика документооборота в отношении НМА приведен в Приложении 8.
4. Инвентаризация: надлежит определить порядок и сроки проведения инвентаризации НМА (за исключением случаев обязательной инвентаризации), а также состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии. Эта комиссия в соответствии с организационно-распорядительным документом организации может быть уполномочена принимать решения по осуществлению операций с НМА: принятие к учету и списание с учета, предоставление и получение права на использование и т.п.
5. Методы оценки: необходимо раскрыть суть методов оценки, отличных от оценки по фактическим затратам, применяемых в прямо предусмотренных в ПБУ 14/2000 случаях. Так, при планировании увеличения уставного капитала посредством дополнительных вкладов целесообразно предусмотреть процедуру определения согласованной оценки НМА, вносимых в качестве вкладов. Необходимо разработать и утвердить порядок определения рыночной цены НМА, используемой при получении объекта безвозмездно. Также следует закрепить в учетной политике порядок определения стоимости НМА, оплачиваемых неденежными средствами (уделив особое внимание раскрытию понятий «аналогичные товары» и «сравнимые обстоятельства»).
6. Калькулирование первоначальной стоимости НМА: целесообразно принять решение по поводу включения в первоначальную стоимость объектов накладных расходов, связанных с их приобретением, процентов по заемным средствам, привлеченным для их приобретения либо создания, и т.п. Кроме того, необходимо разработать механизм учета и калькулирования затрат на НИОКР, распределения накладных расходов по объектам калькулирования (например, по доле расходов на конкретную тему исследования в общем объеме расходов на НИОКР за отчетный период) и т.п.
7. Амортизация: необходимо раскрыть ряд обстоятельств:
- принцип деления НМА на амортизируемые и неамортизируемые (если такое деление проводится), а также принцип деления НМА на группы однородных объектов и примерный состав таких групп;
- факторы, принимаемые во внимание при определении сроков полезного использования для каждой группы объектов НМА и (или) по их видам, а также ориентировочные сроки полезного использования по группам объектов;
- способ начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по каждой группе однородных НМА;
- счета, на которые относятся амортизационные отчисления по НМА.
Здесь же необходимо раскрыть принцип распределения сумм амортизационных отчислений по объекту между счетами учета затрат и финансовых результатов, если объект используется правообладателем и пользователями одновременно (например, пропорционально объему продукции, производимой с использованием данного объекта самим правообладателем и пользователями), а также принцип распределения сумм амортизации по НМА, используемым для целей управления, при осуществлении организацией различных видов деятельности, в т.ч. и деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (например, пропорционально доходам от каждого вида деятельности в общем их объеме).
8. Классификация доходов и расходов: доходы от предоставления права на использование НМА и связанные с ними расходы должны быть признаны либо доходами и расходами по обычным видам деятельности либо операционными доходами и расходами.
