Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Анализ действующих системы бухгалтерского учета и налоговой системы 9
1.1. Параметры, ограничения, особенности анализа 9
1.2. Система бухгалтерского учета 14
1.3. Налоговая система 30
1.4. Сравнительные характеристики бухгалтерского учета и налоговой системы 52
Глава 2. Иитеракции бухгалтерского учета и налоговой системы 55
2.1. Общие понятия об интеракции 55
2.2. Анализ интеракций бухгалтерского учета и налоговой системы 60
Глава 3. Пути совершенствования интеракций 96
3.1. Гармонизация терминов и определений 96
3.2. Налоговый учет 109
3.3. Организационно-правовые аспекты совершенствования 132
3.4. О концепции единой системы учета 147
Заключение 153
Список литературы 155
Приложения 165
- Параметры, ограничения, особенности анализа
- Общие понятия об интеракции
- Гармонизация терминов и определений
Введение к работе
Переход к рынку, развитие товарно-денежных отношений, возникновение связанного с этими процессами многообразия форм собственности, организационно-правовых форм меняют цели и задачи бухгалтерского учета, выдвигают его в круг самых значимых функций управления предприятием. Чтобы занять в нем достойное место, бухгалтерскому учету необходимо разрешить множество накопившихся проблем, важнейшей из которых является неурегулированность его отношений с налоговой системой. Последняя, сориентированная в основном на информацию, получаемую из бухгалтерского учета, но наделенная государством большими полномочиями, пытается диктовать бухгалтерскому учету порядок формирования себестоимости и прибыли, вводить свои понятия и определения, вмешиваться в отчетность, давать не терпящую возражений оценку состояния бухгалтерского учета, профессиональной пригодности работников: бухгалтерских спуж& осуществлять их наказание. Если эти возможности налоговой системы будут закреплены законодательно и реализованы на практике в полной мере, то бухгалтерский учет не сможет представлять собственникам, кредиторам, руководителям предприятий достоверную информацию о результатах хозяйственной деятельности. Неизбежна утрата системой бухгалтерского учета своей теоретико-методологической, научной и профессиональной с амос т оя т ел ьнос т и.
С другой стороны, Министерство финансов Российской Федерации в последнее время прилагает значительные усилия к тому, чтобы регулируемый им бухгалтерский учет был в меньшей степени направлен на удовлетворение интересов налоговых органов. Но эти усилия могут нанести определенный ущерб налоговой системе, а следовательно, и бюджету. Кроме того, отрыв бухгалтерского учета
от налоговой системы может повлечь за собой негативные последствия и для самого бухгалтерского учета в силу возможного уменьшения его значимости.
В этих условиях необходимы исследования и научно обоснованные рекомендации по оптимизации взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы, которые могли бы лечь в основу практических мероприятий по совершенствованию каждой из рассматриваемых систем. К сожалению, таких исследований и рекомендаций сегодня недостаточно, а работы по совершенствованию налоговой системы и бухгалтерского учета идут разрозненно. В диссертационной работе сделана попытка устранить этот пробел.
Основной целью настоящего исследования является теоретическое обоснование и разработка рекомендаций по оптимизации взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы. Поставленная цель определила следующие направления, задачи и логику исследования: выявление общности и различий систем, анализ противоречий в им взаимоотношениях, разработка рекомендаций по совершенетвованию как самих систем, так и их отношений.
Предметом исследования являются взаимоотношения между системами бухгалтерского учета и налогообложения, а объектом система бухгалтерского учета и налоговая система, действующие в России.
В рамках исследуемой проблемы учитывались теоретические положения и Е ЫВОДЫ отечественных и зарубежных ученых. В работе получили отражение дискуссионные проблемы.
В основе исследования лежит системный подход, а также следующие методологические нормы: изучение, по возможности, всех сторон и связей исследуемых систем, изучение систем в их постоянном развитии и изменении, формулирование более четких
определений рассматриваемым систем и понятий, их характеризующим, увязка выдвигаемым гипотез с практикой. Широко применялись методы абстрагирования, системный, логический и сравнительный анализ, обобщение, синтез, методы доказательств, аналогий, моделирования (прежде всего методы создания моделей предетавления, функциональных моделей) и др.
Специфика предмета исследования привела автора к необходимости в значительной степени ориентироваться на действующее законодательство, нормативные и инструктивные материалы. В качестве источника публикаций нормативных документов автор, руководетвуясь современными тенденциями, выбрал одну из сэлей:тронных баз данных — Справочную правовую систему (СПС) КонсультаитПлюс, которая содержит все указанные материалы и хронологию их изменений. СПС КонсультаитПлюс является официально зарегистрированным средством массовой информации, и на нее в соответствии с статьей 24 Закона Российской Федерации "О средствах массовой информации" распространяются правила, установленные для периодическим печатных изданий. Исходя из этого при использовании нормативных документов ссылки сделаны на СПС КонсультаитПлюс.
В работе используются как традиционные, присущие рассматриваемым системам термины, так и новые, выведенные автором, например, "нормативная концепция (модель)", а также займетвованные им из другим областей знания, но способствующие наиболее полному решению поставленной задачи ("интеракция" (взаимоотношение, взаимосвязь, взаимозависимость, взаимовлияние, взаимодействие и т.п.) и производные от него, "конъюнктурная корректировка", "паспортно-кадастровый метод" и др.). В силу особенностей предмета исследования и подхода к исследованию
применяются такие редко встречающиеся в работах, посвященных бухгалтерскому учету и налогообложению, понятия, как "парадигма", "юридический аспект хозяйственной операции", "налоговая оценка хозяйственной операции", "параметрические характеристики" и др. Из-за неразработанности понятийного аппарата налоговой системы, а также для удобства изложения иногда такие термины, как "налоговая система", "налогообложение", "система налогообложения" используются автором как синонимы, так же как и термины "предприятие" и "организация".
В представленной работе впервые сделана попытка целостно исследовать и отразить взаимоотношения бухгалтерского учета и налоговой системы» В процессе работы получены следующие наиболее существенные научные? результатыs
предложен методологический подход к анализу взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы, элементы которого могут быть использованы при анализе взаимоотношений других сознательно и искусственно конструируемых систем;
выявлены и впервые представлены сравнительные характеристики действующие системы бухгалтерского учета и налоговой системы; \.
сформулированы системные прі ізнаки налогообложения, дано новое определение налоговой системы;
раскрыта сущность взаимоотношений, выявлены пределы взаимного влияния системы бухгалтерского учета и налоговой системы, доказана необходимость разграничения и независимости принципов, правил и процедур, применяемых в бухгалтерском учете и налоговой системе;
разработан концептуальный подход к гармонизации терминов и определений, используемых є бухгалтерском учете и налоговой
системе;
выделены основные направления совершенствования организационно-правовых форм взаимодействия систем;
разработана концепция налогового учета.
"Постановка проблемы интеракций системы бухгалтерского учета и налоговой системы, выявленные при исследовании противоречия привели автора к критической оценке парадигмы хозяйственного учета и к выводу о необходимости ее пересмотра. В работе обоснован и на концептуальном уровне изложен взгляд автора на единую систему учета, на место бухгалтерского учета и налогового учета в ней, существенно отличающийся от принятого большинством Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке теоретического и методологического аппарата оптимизации как самих систем, так и их взаимоотношений, предназначенного для использования органами, наделенными правом регулирования систем, бухгалтерскими и налоговыми службами. Практическую значимость имеют также изложенные в работе подходы к анализу взаимоотношений налоговой системы и бухгалтерского учета, гармонизации понятийного аппарата, выделению в самостоятельный учет налогового учета.
Материалы диссертационной работы могут быть использованы при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету и налогообложению, в преподавании таких дисциплин, как бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности, финансы, основы налогово-бюджетной системы, в деятельности аудиторских о рг а низаций.
Материалы исследования использовались при разрешении некоторых конкретных спорных вопросов между предприятиями и налоговыми органами. Основные положения диссертационной работы
включены в доклад, который был заслушан и получил одобрение на заседании экономического совета при Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу в 1994 году, использовались при проведении постоянно действующих (ежеквартальным) семинаров "Новое в бухгалтерском учете и налогообложении" отделениями общества "Знание" в городах Санкт-Петербург, Великие Луки, Архангельск, Северодвинск, Череповец, направлялись от имени АО "Электросила", где работает автор, в Государственную налоговую службу России, Государственную налоговую инспекцию по Санкт-Петербургу, Министерство финансов Российской Федерации. Результаты проведенного исследования используются автором при ведении постоянной рубрики газеты "Петербургский коммерческий курьер", посвященной ответам на вопросы читателей по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Параметры, ограничения, особенности анализа
Проведенное автором исследование показало, что научная и практическая литература, в которой приводятся подробные характеристики системы бухгалтерского учета, насчитывает гораздо (если не сказать - несоизмеримо) большее количество наименований, чем аналогичные источники в отношении налоговой системы. Завершенных комплексных исследований взаимоотношений указанных систем практически нет, и для их проведения в соответствии с целями данной работы требуется несколько иной взгляд иа сами системы. Это в свою очередь требует до начала анализа уточнить параметры исследования, выявить его особенности, ввести определенные ограничения.
Ученые и практики, работающие в области бухгалтерского учета, для доказательства того, что бухгалтерский учет является системой, используют в большинстве случаев следующий подход. Опираясь на труды классиков (Р.Акофф, Л.фон Берталанфи, А.Богданов, Н.Винер, С.Л.Оптиер, У.Р.Эшби и др.) (1, 12, 14, 18, 64, 115) и современных исследователей систем и системности (В.ІІ. Глушков, В.И.Кремяиский, В.Н.Садовский и др.) (20, 46, 91) выявляют, несмотря иа очевидную субъективность, онтологические принципы универсального понятия "система", а затем определяют, соответствует ли бухгалтерский учет выявленным принципам. Как правило, находится достаточное количество оснований для отнесения бухгалтерского учета к категории систем. Несмотря иа имеющуюся данной работы, на наш взгляд, этой погрешностью можно пренебречь, и, не оспаривая имеющиеся утверждения, считать бухгалтерский учет системой.
В отличие от бухгалтеров (ученых и практиков) специалисты в области налогообложения не уделяли должного внимания вопросу, является ли область их профессиональной деятельности системой или не является, что привело к тому, что сегодня в России системные основы налогообложения разработаны недостаточно, а научно-исследовательских работ, ставящих целью описание налогообложения как системы, практически нет. Системность в налогообложении задана декларативно (законодательным актом), и для целей данного исследования необходим более глубокий анализ налоговой системы, выведение и формулирование нового определения налоговой системы.
Исходя из того, что научная теория представляет собой множество субъективных конструкций различной степени сложности, для достижения целей анализа автор отказался от традиционного описания итогов: рассмотрения и сопоставления имеющихся многочисленных теоретических схем по объектам исследования и посчитал для себя достаточным выделение и в той, и в другой системе парадигмы (47), то есть такой постановки проблемы, которая в теории принята большинством (фундаментальная теоретическая схема, стандарт).
Учитывая, что обе системы регулируются на государственном уровне и описание их имеется в документах государственного значения, автору для целей анализа систем, кроме того, пришлось выделить нормативную концепцию (модель), то есть те нормы и нормативы (определения и описания), которые закреплены в нормативных документах государственного уровня и которыми регулируется практическая деятельность. Таким образом, при исследовании и изложении характеристик систем по каждой из них приводятся как парадигма, так и нормативная концепция (модель).
Все системы, как известна, разделяются по происхождению на два кпвссАs естественные, возникающие в природных процессах (климат, почва т.п.), и системы, созданные (сконструированные) человеком. Бухгалтерский учет и налоговая система - системы, искусственно конструируемые человеком. Это системы, в которых человеком заданы объекты, процессы, свойства и связи. Человек сзадап цель каждой из систем и понимает под ней то, "что представляется в сознании и ожидается в результате определенным образом направленных действий"» (44, с.662). Возможность сознательного конструирования искусственных систем позволяет вне рамок практического эксперимента моделировать появление новых структур и звеньев, ситуаций и приемов, способствующих совершенствованию систем и связей между ними, и этой возможностью автор намерен пользоваться на протяжении всей работы.
Одним из важнейших параметров любой системы спеауег считать ее назначение (функциональность). При таком подходе главное внимание при исследовании систем должно быть обращено на ту функцию, ради которой система создается. Понятие "функция" (от лат.т"ипсЬ.іо - исполнение, совершение), впервые введенное в оборот Г.Лейбницем, означало всегда не что иное, как внешнее проявление свойств какого-либо объекта, процесса. Это соответствует любой трактовке понятия "функция" (63, с.66).
Функциональным системам должны соответствовать функциональные структуры, которые характеризуются своими элементами. Для исследования взаимодействия систем более важны не взаимодействия структур, а именно взаимодействие элементов структур, а следовательно, для целей настоящей работы должны быть выделены элементы этих структур.
Для определения уровня взаимосвязи систем важны как параметрические характеристики систем, так и параметры целевых функций. При описании необходимо выделить такие параметрические характеристики систем, как вход, процесс, выход, пользователи, обратная связь, применяемые методы.
Обе рассматриваемые системы связаны с хозяйственной деятельностью физических и юридическим лиц, и задаваемые при конструировании системам параметры целевых функций должны предполагать количественное измерение фактов хозяйственной деятельности, что, по мнению ряда исследователей (66, 67, 68), получает отражение в пяти уровнях (ступенях); числовое описание самого факта в процессе его наблюдения и регистрации; исчисление прямых величин с помощью элементарных арифметических действий; расчет коэффициентов относительных и средних величин; раскрытие и числовое описание механизма тесноты и силы связей, существующих между фактами хозяйственной деятельности; математическая формализация с помощью абстрактного аппарата. При исследовании и описании систем необходимо определить уровень развития и взаимосвязи систем по этим параметрам.
Общие понятия об интеракции
Одним из важнейших показателей оценки достигнутого уровня управления государством является характер сложившихся отношений систем учета с другими системами. К сожалению, сегодня такие показатели не разработаны, и оценки сложившегося уровня отношений, включая требования друг к другу, носят, как правило, эмоциональный характер. К примеру, председатель Комитета Государственной думы по бюджету, налогам, банкам и финансам (25, с.19) выдвигает такой упрек налоговым органам! "Лишь прошлой осенью мы впервые добились от Госналогслужбы, чтобы она делала статистическую разбивку налогов не только по видам налогов, не только по регионам, а по отраслям. Иными словами, государство до этого года не имело базы для анализа отраслевых тенденций сбора налогов. Всю эту систему нужно еще выстраивать.
Приведенный пример характеризует не только имеющиеся пробелы во взаимоотношениях системы статистического учета и налоговой системы, но и ставит вопросы о необходимости определения значимости учета для налоговой системы, его места в налоговой системе.
Выводы, сделанные в предыдущей главе, свидетельствуют о многообразии соприкосновений, высокой степени интерференции налоговой системы и системы бухгалтерского учета. Однако исследовательских, прикладных работ, рассматривающих взаимоотношения данных систем, практически не проводится. Требования налоговой системы к различным видам учета, и прежде всего к бухгалтерскому учету, не сформулированы, как не определены и критерии степени его готовности удовлетворять эти требования.
Главная качественная характеристика любых отношений -связь, то есть нахождение предметов, явлений объективной действительности в бесконечно многообразной зависимости и в отношениях друг к другу. Это пространственные и временные, причинно-следственные связи, связи части и целого, формы и содержания, внешнего и внутреннего, основания и следствия, связи между частями внутри целого, подчинения и соподчинения, следование во времени и др. Причем следует говорить не просто о связях и отношениях, а о взаимных отношениях, взаимных связях, понимая под взаимным общее для обеих сторон, обоюдное, обусловленное одно другим, связанное одно с другим (62, с.75).
Затронув вопрос о признаках, характеризующих отношения исследуемых систем, необходимо отметить, что имеющийся в распоряжении исследователя инструментарий, даже такой современный, как системный анализ, включая различные варианты реализации системного подхода, не позволяет дать каждому из перечисленных признаков (взаимосвязь, взаимозависимость, взаимодействие и др.) достаточную качественную, а тем более количественную характеристику. Причина заключается в отсутствии основы, на которую можно было бы опереться, поскольку исследований качественной определенности этих признаков, их пространственной, временной и количественной определенности не производилось. Это отдельное самостоятельное направление, работа иного уровня.
В такой ситуации автор был вынужден уйти от детального описания, а следовательно, и использования каждого из перечисленных признаков, что привело его к выводу о необходимости поиска единого термина, который вобрал бы в= себя все существенное из ним. Более всего поставленным требованиям удовлетворяет английское слово interaction - взаимодействие (4, с.104). Следует отметить, что само по себе слово "интеракция" не является новым в русском языке. Оно появилось в нем с развитием вычислительной техники и применяется в области программирования, а также технических средств связи. Так, в компьютерной сфере термин "интеракция" используется для характеристики систем, работающих в диалоговом режиме, вообще слова "диалоговый" и "интерактивный" (как производное от "интеракция") выступают как синонимы (4, с.104). То же направление наблюдается и в использовании этого и производных от него терминов в области средств связи (интерактивное телевидение (4, с.104), например, как совокупность взаимосвязанных телевизионных станций). Таким образом, по сравнению с первоначальным значение этого понятия расширяется, пополняясь такими характеристиками, как взаимосвязь, взаимоотношение, взаимовлияние, а также взаимопроникновение, что подтверждается, в частности, определением, даваемым в области вычислительной техники понятию "интерактивный" как относящемуся к процессу или устройству, прерываемым другим процессом или устройствам в ходе выполнения процесса (98, с.67). Важно подчеркнуть также значение диалога, которое вкладывается в понятие "интеракция" (4, с.104). Подразумеваемая под этим система взаимных запросов очень верно, на наш взгляд, соответствует характеру отношений налоговой системы и бухгалтерского учета.
Гармонизация терминов и определений
Оптимизация функционирования и дальнейшее развитие бухгалтерского учета и налоговой системы, совершенствование интеракций между ними во многом будут определяться глубиной и темпами работ по совершенствованию понятийного аппарата налоговой системы, гармонизацией применяемых системами терминов и определений. Применение термина "гармонизация" в данном разделе не случайно, так как проделанные автором исследования привели его к мысли о необходимости стремиться не просто к обеспечению единства понимания и трактовки применяемых общим терминов, а именно к их гармонизации, то есть к достижению согласования, координации, улаживанию разногласий. Для этого необходимы не только организационные меры, о которых еще будет говориться далее, но и выработка и использование методологического подхода, который обеспечивал бы эту гармонизацию.
При выработке такого подхода, на взгляд автора,
необходимо руководствоваться оправдавшими себя методами установления причинных связей (44, с.349): сходства, различия, сходства и различия, сопутствующих изменений, остатков. Как известно, целью этих методов; является выяснение вопроса, можно ли считать предшествующее явление причиной последующего или нельзя. В основе применения этих методов лежат отвлечения и упрощенные предположения. Сами методы представляют собой набор логических правил требующих, во-первых, подходить к изучаемому явлению и рассматриваемым в связи с ним обстоятельствам как к отдельным изолированным событиям, во-вторых, выделять каждую причину и каждое действие, т.е. отвлекаться от взаимного влияния обстоятельств данного явления, в-третьих, изыскивать сходство и различия, выявлять сопутствующие изменения.
Не углубляясь в описание проделанным автором рутинным процедур применения упрощающих предположений и использования абстракций (отвлечений) к выбранным из нормативных документов налоговой системы и бухгалтерского учета общих терминов, приведем только заключения, к которым он пришел в ходе разработки требуемого методологического подхода.
1. Для обеспечения гармонии применяемых терминов недопустимо смешение бухгалтерским учетом и налоговой системой таких понятий, как собственно "понятие", "термин", "определение".
2. Исходя из анализа философских, логических и лингвистических корней общих понятий можно утверждать, что для обеспечения согласованности трактовки понятий создателям систем и их понятийных аппаратов необходимо разрабатывать три вида определения каждого применяемого понятия в зависимости от его содержания и объема - родовое (общеэкономическое), видовое (бухгалтерское, налоговое) и подвидовое (детализированное и конкретизированное в рамках соответственно бухгалтерского и налогового определений), необходимость в которых возникает в результате потребностей каждой из рассматриваемых систем.
3. Учитывая специфику каждой из систем, при наличии проработанного родового определения возможно и необходимо в каждой из систем выделять в качестве главенствующего видовое и подвидовое определения. Такое выделение должно быть оговорено соответствующим нормативным документом и начинаться, как правило, со слов: "для целей налогообложения (бухгалтерского учета)." При конструировании систем и их понятийных аппаратов следует считать недопустимым различия в определениях одинаковых понятий одного уровня.
4. При разработке общих понятий следует учитывать не только родовые и видовые признаки, но и правовое толкование данного понятия, и прежде всего толкование конкретного термина Гражданским кодексом»
Сделанные заключения требуют некоторого обоснования, и не только потому, что они сами по себе имеют большое практическое значение, но и по той причине, что ими, в сущности, и описан требуемый методологический подход.
Сходство и различие понятий "термин", "определение", "понятие". Термин (от лат.terminus - граница, предел) - слово или словосочетание, обозначающее понятие специальной области знания или деятельности. ...К особенностям термина ОТНОСЯТСЯ! 1) системность; 2) наличие дефиниции (существенные и отличительные признаки, раскрывающие значение термина); 3) тенденция к моносемичности (однозначности) в пределах своего терминологического поля, т.е. терминологии конкретной дисциплины или сферы деятельности; 4) отсутстЕ=ие экспрессии (субъективности); 5) стилистическая нейтральность (53, с.508). Таким образом, каждый совместно употребляемый налоговой системой и бухгалтерским учетом термин должен пройти проверку на выявление особенностей той области знания, в которой он был впервые применен, и на проверку пригодности его к применению в данных системах, то есть в бухгалтерском учете или налогообложении.
