Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЙ ПОДХОД К ФОРМИРОВАНИЮ КОРПОРАТИВНОЙ ОТЧЕТНОСТИ 9
Сущность корпоративной отчетности 9
Уровни регулирования корпоративной отчетности 28
1.3. Информационная база корпоративной отчетности 39
Глава 2. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ПОСТРОЕНИЯ КОРПОРАТИВНОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ АПК 51
Особенности организации учета и составления отчетности на предприятиях АПК 51
Переориентация первичного и аналитического учета на решение задач информационного обеспечения корпоративной отчетности 64
2.3. Управленческий учет и его использование для корпоративной отчетности 73
Глава 3. МОДЕЛЬ КОРПОРАТИВНОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ АПК 97
3.1. Финансовые отчеты в составе корпоративной отчетности компаний АПК 97
3.2. Стратегический отчет компании АПК 121
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 151
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 160
ПРИЛОЖЕНИЯ 171
- Сущность корпоративной отчетности
- Особенности организации учета и составления отчетности на предприятиях АПК
- Финансовые отчеты в составе корпоративной отчетности компаний АПК
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования обусловлена существенными изменениями, происходящими в сфере ведения современного бизнеса, стремительні развивающимися информационными технологиями, возникновением и все возрастающей ролью корпораций в России, а также интеграцией нашей страны в мировое экономическое сообщество. Происходящие в экономике процессы вызывают необходимость распространения открытой и достоверной информации о деятельности подобных хозяйствующих субъектов.
В России корпорации представлены такой организационно-правовой формой образования юридического лица, как акционерные общества. Организации промышленного птицеводства Ставропольского края, на примере которых выполнено диссертационное исследование, относятся именно к этой организационно-правовой форме.
В экономике страны, и в частности региона, специализацией которого является сельскохозяйственная деятельность, предприятия промышленного птицеводства занимают особое место. Они выступают в качестве главного поставщика продовольственных ресурсов для различных слоев населения и являются «...первым условием жизни непосредственных производителей и всякого производства вообще» [88, с. 326].
В тоже время организации агропромышленного сектора экономики - крупные потребители продукции и услуг других отраслей материального производства и важные поставщики сырья для ряда других отраслей промышленности.
Среди причин, оказывающих негативное влияние на уровень развития финансово-экономического потенциала сельскохозяйственных предприятий, можно назвать отсутствие у многих из них прозрачной и аналитичной отчетности, позволяющей заинтересованным пользователям (в том числе и менеджменту этих предприятий) получать необходимую достоверную информацию о деятельности организаций промышленного птицеводства - корпораций и принимать на ее основе обоснованные финансово-экономические решения.
Все корпорации представляют бухгалтерскую отчетность о своей деятельности. Порядок составления подобной отчетности варьируется по странам в зависимости от целого ряда факторов. Информация данной отчетности многими пользователями рассматривается как основной источник при принятии экономических решений. В последние годы со стороны пользователей возрастают требования к содержанию и составу бухгалтерской отчетности корпораций. В то же время острая конкурентная борьба заставляет корпорации рассматривать задачу повышения качества отчетности как приоритетное направление и одну из важных составляющих бизнеса. Таким образом, два вектора - потребности собственников (и руководства) корпораций и потребности других пользователей - действуют в одном направлении - в направлении необходимости создания отчетности, относящейся к следующей эволюционной ступени развития бухгалтерского учета.
Корпоративная отчетность - отчетность нового уровня информативности, прозрачности и своевременности, включающая наряду с финансовыми показателями информацию стратегического характера. Как в зарубежной, так и в российской учетной теории и практике еще полностью не сформирована концепция подобной отчетности. Отсутствует единое представление о содержании и составе корпоративной отчетности, хотя многие крупные западные и некоторые российские компании предпринимают попытки ее построения. В результате возникает потребность в дополнительном изучении и уточнении таких вопросов, как: сущность корпоративной отчетности, ее структура и информационная база.
Проблема составления корпоративной отчетности в настоящее время стоит достаточно остро перед предприятиями АПК. Деятельность этих организации связана с отраслевыми особенностями, которые не нашли должного отражения в нормативной базе по бухгалтерскому учету и отчетности. Указанные особенности необходимо принимать во внимание при формировании отчетности. Таким образом, выбранная тема диссертационного исследования представляется весьма актуальной.
Существующая на сегодняшний день практика ведения учета и составления отчетности на предприятиях АПК направлена на регистрацию свершившихся фактов хозяйственной жизни, что вполне соответствует законодательству о бухгалтерском учете и его принципам. Кроме форм отчетности, предусмотренных Законом «О бухгалтерском учете», предприятия АПК заполняют ведомственные формы отчетности, рекомендованные Минсельхозом России, такие как «Отчет о реализации сельскохозяйственной продукции - форма №7- АПК, «Отчет о наличии животных» - форма № 15-АПК и другие. По результатам проведенного анализа и обследований различных пользователей бухгалтерской отчетности (а также данных исследований зарубежных ученых) установлено, что требования, предъявляемые к отчетности сегодня, существенно изменились. Прежде всего, информация, отраженная в бухгалтерском учете, должна давать возможность пользователю оценить перспективу развития хозяйствующего субъекта и риски его деятельности.
В связи с вышесказанным большое значение приобретает изучение международной практики построения корпоративной отчетности и накопленного в этой сфере опыта крупных зарубежных компаний. Адаптация полученных сведений к российской практике ведения бизнеса позволяет усовершенствовать систему учета организаций, и, в частности, компаний промышленного птицеводства таким образом, чтобы на основе информации, содержащейся в учетных регистрах, можно было осуществить построение корпоративной отчетности и тем самым способствовать распространению достоверной и прозрачной информации о деятельности предприятий исследуемой отрасли.
Вопросам методологии и методики составления отчетности посвящено большое количество работ российских и зарубежных ученых. В период экономических преобразований, происходящих в последние годы в России, проведен ряд исследований процесса реформирования бухгалтерского учета и методологии составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее гармонизации с требованиями международных стандартов. Эти вопросы освещены в работах В.Г. Гетьмана, В.В. Качалина, С.А. Николаевой, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой, В.А. Тереховой.
На страницах периодической печати и в учебной литературе проблемы отчетности исследовались в трудах СБ. Барнгольц, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, О.В. Ефимовой, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, О.Е. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, М.З. Пизеигольц, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Л.В. Сотииковой, А.Н. Хорина, Л.И. Хоружий, Т.А. Шнайдерман, Л.З. Шнейдмана.
Большой вклад в исследование темы повышения качественных характеристик отчетности внесли российские классики экономической мысли - А.И. Гуляев, Н.Р. Вейцман, А.П. Рудановский.
В современной зарубежной литературе общие методологические вопросы, посвященные проблемам отчетности, ее информационному содержанию, содержатся в работах Й. Бетге, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Переры, Б. Нидлза, X. Андерсона, Д. Колдуэлла, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксона, М.Ф. Ван Бреда, Дэйвида М.Х. Филлипса, Роберта Дж. Экклза, Р. Энтони, Дж. Риса и др.
Особый научный интерес представляют методологические подходы этих ученых-экономистов к построению бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Вместе с тем в трудах отечественных и зарубежных ученых имеются разночтения в понятийном аппарате, не рассматриваются состав и структура корпоративной отчетности организаций АПК, отсутствует методика ее составления.
Цели и задачи диссертации. Цель диссертационного исследования состоит в разработке методики составления корпоративной отчетности организациями АПК.
Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:
• изучение теоретических основ и практического опыта построения корпоративной отчетности в международной и российской практике;
• определение информационной базы корпоративной отчетности;
• изучение и анализ действующей практики ведения учета и составления отчетности в организациях АПК;
• совершенствование первичного и аналитического учета для составления корпоративной отчетности;
• исследование методов стратегического управленческого учета и возможности их применения на предприятиях исследуемой отрасли;
• разработка методики составления корпоративной отчетности организаций АПК.
Объектом исследования являются организации промышленного птицеводства - корпорации различных организационных структур.
Предметом исследования является методологический и методический аппарат формирования корпоративной отчетности для организаций АПК.
Теоретической и методологической основой исследования послужила действующая нормативно-правовая база, регламентирующая ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности, GAAP США, а также труды зарубежных и отечественных ученых в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Методика исследования заключается в систематизации и обработке информации, полученной путем изучения данных бухгалтерского учета и отчетности, опросов и обследований предприятий промышленного птицеводства, объяснении и доказательстве полученных результатов, практической реализации полученных выводов.
Работа выполнена в соответствии с положениями пунктов 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна состоит в уточнении определения понятия «корпоративная отчетность», обосновании состава и структуры корпоративной отчетности организаций АПК и методики ее составления.
В результате диссертационного исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:
• предложено уточненное определение корпоративной отчетности;
• разработана модель корпоративной отчетности организаций АПК и методика ее составления;
• введено в научный оборот понятие «стратегический отчет корпорации» и разработана методика его составления;
• в рамках разработки методики составления корпоративной отчетности обоснована классификация рисков деятельности предприятий промышленного птицеводства, отражаемых в ее составе;
• сформулирована методика определения справедливой стоимости биологического актива - птицы.
Практическая значимость заключается в том, что предложенные методики могут быть использованы организациями АПК при составлении корпоративной отчетности и совершенствовании учетного процесса, а также соответствующими заинтересованными структурами при разработке мероприятий по реформированию российской системы учета и отчетности.
Практическую значимость имеют рекомендации по:
• порядку составления корпоративной отчетности;
• выбору и использованию источников информации для формирования показателей корпоративной отчетности;
• порядку заполнения форм стратегического отчета;
• методике построения системы сбалансированных показателей в составе стратегического отчета птицефабрик;
• организации аналитического и управленческого учета для корпоративной отчетности предприятий промышленного птицеводства.
Результаты диссертационного исследования внедрены и успешно используются птицефабриками Ставропольского края, а именно: ЗЛО «Ставропольский бройлер», ЗАО «Кумекая», ЗАО «Пятигорская птицефабрика».
Сущность корпоративной отчетности
Перемены, произошедшие в экономике России в последнее десятилетие, вызвали необходимость совершенствования бухгалтерского учета. В 1998 году Постановлением Правительства РФ была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Согласно этой программе разработан и выпущен ряд национальных стандартов, продолжается работа над составлением следующих стандартов. Однако следует отметить, что уже многие предприятия нашей страны составляют отчетность не только по российским стандартам, но и по международным стандартам.
В свою очередь происходят существенные изменения в мировом деловом сообществе. Ускоряются процессы глобализации экономики, стремительно развиваются информационные технолопні и, следовательно, возрастает потребность пользователей бухгалтерской информации получать оперативные и достоверные данные о деятельности компаний, работающих на мировом уровне.
Сеть Интернет создает неограниченные возможности в скорости передачи информации, поступающей заинтересованным лицам. И наряду с совершенствованием информационных технолопні возрастают требования к качеству информации, отражаемой в финансовой отчетности компаний. Пользователи отчетности хотят видеть достоверные и понятные им данные о деятельности экономических субъектов. Как отмечает В.Г. Гетьман в статье «Всемирный форум бухгалтеров» написанной по материалам XVI Всемирного конгресса бухгалтеров, проходившего в Гонконге в 2002 году «...произошли огромные изменения в сфере бизнеса, вызванные ускорившимися процессами глобализации экономики, проявлением новых современных технологай, в том числе информационных, возникновением дополнительных стимулов к международной гармонизации учета и финансовой отчетности и т.д. Все это вызвало необходимость критического осмысления появившихся возможностей для бухгалтеров, их роли в управлении новой экономикой, основанной на знаниях.»[45, с.5]. В этой же статье приводится мнение С. Дипьяца. Он полагает, что, т.к. «...интересы нынешних пользователей отчетности существенно отличаются от интересов, характерных для их предшественников, необходимо повысить прозрачность финансовой и нефинансовой информации, приводимой в отчетности компании». [45, с.7]. В настоящее время аналогичные взгляды на проблемы совершенствования финансовой отчетности присущи многим ученым-бухгалтерам, экономистам и аналитикам [46, 52, 62. 93, 95, 99, 111, 113, 132, 140, 141, 144], а также, что принципиально важно, наиболее заинтересованным пользователям отчетности -инвесторам и кредиторам. Научные исследования направлены на поиск новых моделей отчетности или внесение глобальных принципиальных изменений в используемые. Прежде всего, следует выделить появление такого понятия, как корпоративная отчетность. На наш взгляд, модель корпоративной отчетности, предлагаемая американскими учеными Робертом Дж. Экклзом, Робертом X. Герцом, Дэйвидом М.Х. Филипсом в наибольшей степени отвечает актуальным требованиям пользователей. Данная модель разрабатывалась для американских корпораций. Однако она вполне может применяться и российскими компаниями, и, как отмечают авторы в книге «Революция в корпоративной отчетности», «у российских компаний есть шанс оказаться на переднем крае революции в корпоративной отчетности, если они примут на вооружение принципы «Value Reporting»[141, с. 1].
Модель корпоративной отчетности по сути своей универсальна и может использоваться предприятием любой отрасли и организационно-правовой формы. Тем не менее, когда речь идет об определенной компании, относящейся к той или иной сфере деятельности, для создания корпоративной отчетности необходим акцент на конкретных показателях, в которых отражается отраслевая специфика. В качестве отчитывающихся объектов в настоящем исследовании выбраны организации агропромышленного комплекса и, в частности, предприятия промышленного птицеводства Ставропольского края.
Во всем мире, и Россия в этом случае не является исключением, организациям АПК отводится роль главного поставщика продуктов питания для населения страны. Из всех отраслей, входящих в структуру агропромышленного комплекса, нами особо выделяются предприятия промышленного птицеводства, т.к. выпускаемая ими продукция на сегодняшний день весьма востребована потребителями. По своей пищевой ценности мясо птицы не уступает, а иногда даже и превосходит мясо крупного рогатого скота и свинины, а при сравнении ценового фактора мясу птицы отдают предпочтение те, кто хочет сэкономить. Относительно низкий уровень жизни основной части граждан России делает, таким образом, мясо птицы очень популярным и выводит его на одно из ведущих мест. Об этом говорят результаты опросов населения, проводимые средствами массовой информации, и результаты исследований специалистов, занимающихся вопросами состава потребительской корзины различных групп населения.
Реформы, проводимые в экономике страны с середины 80-х годов прошлого столетия, не могли не сказаться на деятельности птицефабрик. Результаты далеко не радужные. Распад Советского Союза и нарушение экономических связей, регулируемых в то время на государственном уровне, отрицательно сказались на деятельности многих организаций. Птицефабрики не стали исключением. В 1989 году на территории Ставропольского края действовали 30 предприятий промышленного птицеводства, из них: 15 входили в объединение «Ставропольский бройлер», их основной продукцией был выпуск мяса цыплят-бройлеров; 14 птицефабрик яичного направления и одна - занимающаяся подготовкой племенного стада птицы. К началу 1999 года из 30 птицефабрик осталось лишь 4 (2 яичного направления, одна мясного и одна племенного птицеводства) и те были на грани банкротства. Большинство птицефабрик яичного направления - не работающие или их постигла участь полной ликвидации: все их имущество было распродано, и они прекратили свое существование. В отношении бройлерных птицефабрик ситуация сложилась несколько лучше. Они не были ликвидированы, процесс производства был лишь приостановлен, хотя и на достаточно длительный срок.
Особенности организации учета и составления отчетности на предприятиях АПК
Птицеводство в большинстве стран мира занимает ведущее положение среди других отраслей сельскохозяйственного производства, обеспечивая население высокоценными диетическими продуктами питания (яйца, мясо, деликатесная печень), а промышленность сырьем для переработки (перо, пух, помет и т.д.), кроме того, это скороспелая отрасль животноводства. Срок выращивания птицы и соответственно получения продукции сравнительно небольшой (90 - 180 дней).
Предприятия промышленного птицеводства делятся по направлениям: на яичные, мясные и племенные.
Учет на предприятиях промышленного птицеводства тесно связан с технологическим процессом выращивания птицы и, соответственно, имеет ряд характерных особенностей, т.к. деятельность связана с биологическими активами (птицей), которые поддаются биотрансформации.
Биотрансформация - это процесс роста, дегенерации, воспроизводства, приводящий к качественным и количественным изменениям в биологическом активе.
Биологические особенности выращивания птицы связаны с тем, что в результате процесса производства основной продукции, получают сопутствующую и несколько видов побочной продукции.
В хозяйствах яичного направления основная продукция - яйца, сопутствующая мясо (живой вес, привес). В хозяйствах мясного направления, наоборот, основной продукцией является мясо (привес), сопутствующей - яйца, племенные птицефабрики предназначены для снабжения племенной продукцией яичных и мясных хозяйств. К побочной продукции относятся:
по взрослому стаду - утилизированные тушки павшей птицы, перо, пух, помет;
по молодняку - яйца, перо, пух, утилизированные тушки павшей птицы, помет;
по цеху инкубации - яйца первого и второго миража.
Побочную продукцию оценивают при использовании в хозяйстве или при реализации на сторону. При исчислении побочной продукции определяется ее вес (за исключением яиц).
При получении от молодняка яиц их рассматривают как побочную продукцию этой группы.
В распоряжении птицефабрик находятся земельные угодья, используемые для выращивания кормов и продукции растениеводства. Их отражение в бухгалтерском учете происходит в натуральных показателях (гектарах) на забалансовом счете 012 «Земельные угодья».
Эти и другие особенности производства продукции промышленного птицеводства находят отражение в бухгалтерском учете.
Первичный учет совершенных хозяйственных операций осуществляется в специальных формах, разработанных для организаций АПК. В своей работе сельскохозяйственные предприятия используют формы первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья, утвержденные разными органами, имеющими право регулировать вопросы бухгалтерского учета (Минфином РФ, Минсельхозом РФ, Госкомстатом России).
При этом часть бухгалтеров, работающих в организациях АПК используют формы Госкомстата России, дополняя их формами Минсельхоза России, часть -только формы Минсельхоза России.
Большинство форм первичной учетной документации (особенно натурального учета) заполняются непосредственно в подразделениях хозяйства (бригады, склады и т.п.) и после надлежащего оформления на местах - полях, станах, фермах -передаются в бухгалтерию для обработки. На основе данных первичного учета формируется периодическая отчетность сельскохозяйственных предприятий. Птицефабрики из всех рекомендуемых форм первичного учета используют лишь те формы, которые непосредственно относятся к их деятельности.
Большинство форм первичных учетных документов, применяемых на предприятиях промышленного птицеводства в настоящее время, были разработаны в 1997 году и за прошедшее время не обновлялись, хотя экономическая ситуация и в самой России, и в мировом сообществе значительно изменилась. Изменились также информационные потребности пользователей отчетности. Состояние первичного учета является основой информационного обеспечения при составлении отчетности, и столь значительное отставание в обновлении и разработке новых форм первичного учета отрицательно сказывается на качестве информационного обеспечения предприятий АПК. Появление новых технологий, новых информационных продуктов, изменения в законодательной базе требуют нового подхода к отражению хозяйственных операций. Следовательно, документы первичного учета организаций АПК для целей корпоративной отчетности должны быть усовершенствованы в части отражения существенной для пользователей информации нефинансового характера.
Бухгалтерский учет на предприятиях АПК ведут по плану счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, разработанному Министерством сельского хозяйства Российской Федерации и утвержденному приказом № 654 от 13.06.2001 года.
Финансовые отчеты в составе корпоративной отчетности компаний АПК
В соответствии с МСФО № 1 «Финансовая отчетность является результатом обработки информации о большом количестве операций или прочих событий, которые объединены по видам в соответствии с их характером или функцией. Финальным этапом процесса объединения и классификации является представление сжатых и классифицированных данных, которые формируют статьи в самом балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в собственном капитале и отчете о движении денежных средств, или в примечаниях»[7].
Над разработкой показателей, которые бы отражали действительную картину финансового состояния предприятий и организаций, работали многие ученые и специалисты в области бухгалтерского учета и экономики в течение последних 250 лет. Процесс совершенствования информации, содержащейся в отчетности, продолжается и в настоящее время.
Бухгалтерский учет и отчетность в организациях АПК, как отмечалось в предыдущей главе, имеет свои характерные особенности. Эти особенности также необходимо учитывать и при составлении корпоративной отчетности.
Цель корпоративной отчетности - получить максимально прозрачную, достоверную и правдивую информацию о каждом предприятии. Как было уже отмечено, отчетность организаций агропромышленного комплекса, несмотря на значительное многообразие форм отчетности, не соответствует именно перечисленным характеристикам и, следовательно, проблема построения более совершенной отчетности для данных компаний весьма актуальна.
Для решения проблемы разработки модели корпоративной отчетности, прежде всего, необходимо проанализировать и, в случае целесообразности, использовать накопленный в этой области опыт. Наиболее значимой в свете рассматриваемой проблемы представляется модель корпоративной отчетности, предлагаемая американскими учеными Робертом Дж. Эклзом, Робертом X. Герцем, Дейвидом М.Х. Филипсом. Эта модель состоит из четырех разделов:
1. Обзор рынка: внешняя среда, в которой действует компания.
2. Стратегия создания стоимости: конкурентная позиция компании и предполагаемые способы создания стоимости.
3. Управление стоимостью: финансовые нормативы компании, уровень их соблюдения, наличие управленческих структур, способных проводить в жизнь стратегию создания стоимости.
4. Стоимостная база: ключевые факторы стоимости - по большей части нефинансовые, от которых зависят финансовые показатели; управление ими [141, с. 232].
Достоинства данной модели доказаны ее применением в крупных западных компаниях, таких как Metro Bank, National Insurance - страховая компания, Advanced Micro Devices (AMD) и Analog Devices - компании, занимающиеся производством полупроводников, Apple Computer - компания, работающая в компьютерной отрасли и др. [63].
Нами на основе изучения источников информации, используемых при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий АПК и данных учета, проанализирована возможность применения указанной модели для организаций исследуемой отрасли. Установлено, что ее внедрение в настоящее время в полном объеме невозможно по следующим причинам:
1. модель не конкретизирована для отрасли;
2. не достаточно полно определены источники информации для показателей, входящих в модель;
3. нуждаются в уточнении и дополнении с учетом отрасли показатели эффективности бизнес сегментов, а также другие существенные показатели отчетности.
Выявленные причины обусловлены тем, что в основе информационной базы для построения модели использовались либо отрасли, где преобладают высокие технологии, либо финансовые институты различных стран, и не исследовались отрасли хозяйственной деятельности, связанные с управлением производством и регенерацией биологических активов. В результате для применения данной модели для составления отчетности организациями АПК, и в частности предприятиями промышленного птицеводства, требуется соответствующая адаптация и учет отраслевых особенностей птицефабрик.
