Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Стандарты аудита, их роль и значение для аудиторской деятельности 11
1.1. Анализ существующей системы стандартизации аудиторской деятельности 11
1.2. Концепция развития стандартов в области аудиторской деятельности 26
1.3. Классификация внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Глава 2. Системный подход к разработке внутренних стандартов аудиторской деятельности 57
2.1. Внутренние стандарты аудиторской деятельности — основа системы управления аудиторской организации 57
2.2. Реализация системного подхода при формировании системы внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов 70
2.3. Применение информационных технологий и персональных компьютеров при проведении аудита 85
Глава 3. Методические основы планирования аудиторских процедур на базе внутренних стандартов аудиторской деятельности 101
3.1. Методические рекомендации по осуществлению общего планирования аудита 101
3.2. Принципы определения уровня существенности, оценки рисков и разработки дальнейших аудиторских процедур 112
3.3. Стандартные процедуры оценки средств внутреннего контроля и связанных с ними рисков 125
Заключение ' 140
Список литературы
- Анализ существующей системы стандартизации аудиторской деятельности
- Внутренние стандарты аудиторской деятельности — основа системы управления аудиторской организации
- Методические рекомендации по осуществлению общего планирования аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Интеграция теории и практики аудита обеспечивает должное качество аудиторской деятельности и достигается системой стандартов, включающей международные, федеральные, внутренние стандарты аккредитованных аудиторских объединений, внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Система стандартов позволяет регулировать аудиторскую деятельность с учетом тенденций ее развития и опыта в масштабах международного аудиторского сообщества и экономики, специфики организации учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, нормативно-правового регулирования хозяйственной деятельности и аудита отдельной страны.
Важная роль в осуществлении деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов принадлежит внутренним стандартам аудиторской деятельности. Применение внутренних стандартов является необходимым условием повышения конкурентоспособности аудиторской фирмы, совершенствования управления деятельностью аудиторских организаций, усиления контроля за качеством работы аудиторов, снижения аудиторского риска, установления партнерских взаимоотношений между аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом, сотрудниками и администрацией аудиторской организации в соответствии с основными принципами и этическими нормами аудита.
В настоящее время уже сложился определенный опыт разработки и использования внутренних стандартов аудиторскими организациями, хотя многие из них до сих пор подходят к этому вопросу формально. Однако принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и существенное повышение требований к качеству аудиторских услуг со стороны государственных органов и общественных организаций вызвали необходимость дальнейшего совершенствования системы внутренних стандартов, и, самое главное, их применения в деятельности аудиторов.
Разработка, внедрение и сопровождение внутренних стандартов аудиторской деятельности, детализирующих и регламентирующих единые требования к осуществлению и оформлению результатов аудита, принятых и утвержденных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором с целью обеспечения эффективности практической работы, ее адекватности требованиям внешних стандартов аудиторской деятельности, способствуют внедрению современных методов и технологий аудита.
Проблемы аудита активно обсуждаются в научной литературе и периодических изданиях в течение всего периода проведения экономических реформ. Наряду с общеметодическими работами в последние годы стали издаваться монографии и методические разработки, касающиеся отдельных стадий и направлений аудиторской проверки. Специальных изданий по вопросам разработки и использования стандартов аудиторской деятельности относительно немного. Следует отметить, что существующие работы о внутрифирменных стандартах носят общий характер, ограничиваясь комментариями общепринятых требований.
Объективная необходимость создания и использования внутренних стандартов аудиторских организаций для внедрения совокупности правил аудита, нормативного регулирования и достижения целей аудиторской деятельности, повышения ее эффективности, недостаточная проработанность теоретико-методических проблем формирования системы внутренних стандартов аудиторской деятельности свидетельствуют об актуальности темы диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка методических основ создания внутренних стандартов аудиторской деятельности. Применение предлагаемых подходов позволит аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам создать систему внутренних регламентов их профессиональной деятельности, отвечающих требованиям международных стандартов аудита и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие научные и практические задачи:
исследовать современное состояние международных, федеральных, внутренних стандартов аккредитованных аудиторских объединений, внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
выявить пути развития и совершенствования аудиторских стандартов в условиях реформирования российского аудита;
обосновать возможность формирования системы внутренних стандартов аудиторской деятельности на основе их классификации;
обобщить практику применения внутренних стандартов аудиторскими фирмами в процессе осуществления ими профессиональной деятельности;
предложить методы и основополагающие подходы, применимые для создания системы внутренних стандартов аудиторской деятельности;
доказать необходимость применения информационных" технологий и персональных компьютеров при проведении аудита;
разработать методические основы по оценке аудиторских рисков и выбору соответствующих процедур ответного реагирования аудитора.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются внутренние стандарты аудиторской деятельности. Объект исследования — профессиональная деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, процессы и правила оказания аудиторских услуг.
Методологическая и теоретическая основа исследования. Методологической и теоретической базой исследования являются основные положения, раскрывающие закономерности и пути развития аудиторской деятельности, ее назначение и роль в системе финансового контроля, характеризующие объекты аудита и методы аудиторских доказательств, определяющие постулаты и принципы аудита, назначение, классификацию и
состав отечественных и международных стандартов аудиторской деятельности.
Научные основы, на которые опирался автор в исследовании организации, методов и средств разработки внутренних стандартов аудиторской деятельности, отражены в трудах ведущих ученых: Р. Адамса, Э.А. Аренса, В.Д. Андреева, М. Бениса, Н.Т. Белухи, СМ. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Р. Доджа, В.Б. Ивашкевича, Ю.М. Иткина, Д.Р. Кармайкла, Н.П. Кондракова, А.В. Крикунова, Н.Т. Лабынцева, Дж. Лоббека, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.М. Мерзликиной, Е.А. Мизиковского, Б. Нидлза, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, Дж. Рисса, Дж. Робертсона, А.Н. Романова, А.А. Савина, В.В. Скобары, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Е. Суглобова, А.А.Терехова, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, Р. Энтони и др.
Диссертация выполнена в соответствии с паспортом ВАК по специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», п. 2.1 «Методология и технология аудита».
Инструментарно-методический аппарат. В процессе исследования были использованы общенаучные методы исследования: анализ и синтез, исторический и логический подходы к оценке экономических явлений, методы системного анализа, абстракции и детализации, а также специальные методы: сравнения, классификации, комплексности, логического моделирования, экспертных оценок.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных документов по бухгалтерскому учету и аудиту; официальных материалов органов государственной статистики; международных и федеральных стандартов.
Научная новизна состоит в постановке и разработке теоретико-методических положений по созданию внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
В диссертации сформулированы и обоснованы следующие новые научные положения, выносимые на защиту:
выявлены современные тенденции становления системы стандартизации аудиторской деятельности в Российской Федерации;
определены направления развития и совершенствования внутренних стандартов аудиторской деятельности, что позволит аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам создать систему внутренних стандартов для практического использования;
систематизированы основные принципы, применяемые при разработке внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, что позволит обеспечить комплексный подход к организации и проведению аудиторских проверок;
установлена взаимосвязь внутренних стандартов, системы управления аудиторской организаций и качества оказываемых услуг;
разработаны основополагающие подходы создания системы внутренних стандартов аудиторской деятельности, что позволит аудиторским организациями и индивидуальным аудиторам формировать внутренние документы по регламентации их профессиональной деятельности, отвечающие требованиям международных и национальных стандартов аудита;
доказана необходимость применения информационных технологий и персональных компьютеров при проведении аудита;
обоснован выбор соответствующих аудиторских процедур в зависимости от выявленных аудиторских рисков на базе внутренних регламентов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, реализуя, таким образом, «рисковую» модель аудита;
предложены формы документов для отражения содержания аудиторских процедур и их результатов.
Теоретическая и практическая значимость исследования определяется возможностью широкого использования рекомендаций по
разработке и применению внутренних стандартов в деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Предлагаемые новые концептуальные подходы и методические решения могут служить основой для создания системы внутренних регламентов. Внедрение результатов исследования в практическую деятельность позволяет:
повысить надежность и качество аудиторских услуг;
снизить аудиторский риск;
создать дополнительный уровень гарантий результатов аудита для заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.
Апробация результатов работы. Основные положения
диссертационной работы докладывались на научно-практических
конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом (2005, 2006, 2007 гг.).
Полученные результаты исследования переданы и внедрены в практику аудиторской организации ООО фирма «Аудит-Универсал» и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок и создания комплекса внутренних стандартов.
Основные положения диссертационной работы апробированы в процессе подготовки учебных материалов по дисциплинам «Аудит», «Внутренний аудит», «Внутрифирменные стандарты» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации аудиторов на получение квалификационного аттестата в области общего аудита.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Стандарты аудиторской деятельности, их роль и значение для аудиторской деятельности» проанализирована роль внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов как
низшего звена системы регулирования аудиторской деятельности, приведена классификация аудиторских стандартов. Международные стандарты аудита рассмотрены в качестве методологической базы для разработки как федеральных, так и внутренних стандартов. Показано, что создание системы внутренних стандартов аудиторской деятельности должно быть основано на комплексном исследовании и анализе аспектов, отраженных во внешних стандартах аудита.
Во второй главе «Системный подход к разработке внутренних стандартов аудиторской деятельности» определена цель разработки внутренних стандартов, выявлена их роль в обеспечении профессиональной деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, рассмотрены возможности реализации системного подхода при создании системы внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, и применение информационных технологий и персональных компьютеров как метода аудита в среде компьютерных информационных систем с целью повышения эффективности проведения аудита.
В третьей главе «Методические основы планирования
соответствующих аудиторских процедур на базе внутренних стандартов»
предложен порядок осуществления процесса планирования аудита в
соответствии с международными стандартами аудита и федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Сформулированы
принципы определения уровня существенности, выявления
предпринимательских рисков и разработки дальнейших аудиторских процедур. Разработаны стандартные процедуры оценки рисков средств внутреннего контроля и связанных с ними других рисков, рекомендованы стандартные формы, позволяющие документировать результаты выполнения этих процедур.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения по теме диссертации.
Анализ существующей системы стандартизации аудиторской деятельности
В экономически развитых странах помимо законов, в которых сформулированы общие требования к деятельности аудиторов, существуют специальные нормативные документы, регламентирующие процедуру поведения аудитора. Обычно их называют аудиторскими стандартами.
Аудиторские стандарты — это совокупность общепризнанных методов и приемов проведения практического аудита, позволяющих на профессиональном уровне выполнить аудит, включая предварительную деятельность, планирование, сбор аудиторских доказательств, составление и архивирование рабочей документации, формулирование аудиторского мнения [11].
Стандарты имеют важнейшее значение в практике аудита, так как определяют качество профессиональной деятельности аудиторов. Только при условии применения действующих аудиторских стандартов возникает доверие третьих лиц к результатам проведения аудита и профессиональному суждению аудитора. Выполнение требований обязательных аудиторских стандартов позволяет аудиторам отстаивать свои позиции в конфликтных ситуациях с клиентами и третьими лицами. Таким образом, целью разработки аудиторских стандартов является повышение надежности и качества аудиторских услуг, снижение аудиторского риска и создание дополнительных гарантий результатов аудита для заинтересованных пользователей финансовой информации.
Стандартизация аудиторской деятельности направлена на достижение оптимальной степени упорядочения аудиторской деятельности посредством установления положений и норм для всеобщего и многократного их применения при решении реально существующих или потенциальных задач.
В стандартах аудиторской деятельности реализуются концепции и постулаты аудита [11-19 и др.].
Концепции аудита — это основополагающие элементы теории аудита, определяющие условия его существования. Игнорирование какой-либо из концепций приведет к тому, что достижение цели независимого аудита финансовой (бухгалтерской)отчетности — высказывания профессионального независимого мнения о ее достоверности — станет невозможным и оказываемая клиенту информационная услуга перестанет быть для него полезной [11].
В настоящее время сформулированы следующие концепции независимого аудита: этика поведения, независимость, профессионализм, доказательность, точность представления.
Первые три концепции определяют профессиональное поведение аудитора в процессе выполнения взятых им обязательств по подтверждению достоверности финансовой информации клиента. Четвертая и пятая концепции обусловливают технологические особенности проведения независимого аудита.
Этика поведения имеет отношение не только к аудиту, но и ко всем видам профессиональной деятельности. Кодекс профессиональной этики представляет собой идеальные стандарты этичного поведения, являющиеся скорее философскими рассуждениями, чем твердыми правилами. Правила поведения — это минимальные стандарты этичного поведения, то есть конкретные правила. Таким образом, совокупность действий аудитора в процессе выполнения им профессиональных обязанностей формирует этику его поведения, положения которой отражаются в своде определенных правил и норм этического поведения специалиста. [3,11, 43].
Профессиональная компетентность и добросовестность, являясь этическими принципами независимого аудита, также приобретает самостоятельное значение в связи с необходимостью признания обществом права аудитора на осуществление данной деятельности и установления доверия к нему как к специалисту в этой области. Концепция профессионализма означает, что в результате проведения независимого аудита должно быть высказано профессиональное суждение специалиста, проводящего аудит. То есть аудиторскую деятельность может осуществлять только высококвалифицированный специалист, профессиональный уровень подготовки которого должен быть признан обществом [11-19 и др.].
Концепции доказательности и точности представления предопределяют технологические особенности проведения независимого аудита. Сущность концепции доказательности заключается в следующем: аудитор принимает допущение, что достоверность проверяемой финансовой информации может быть доказана. Если предположить обратное, то аудит провести невозможно. Аудиторы понимают, что невозможно собрать все доказательства относительно достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, причем не все собранные доказательства оказываются абсолютно надежными. Именно поэтому в ряде случаев можно ограничиться сбором и обработкой информации по какому-либо вопросу и дать ее оценку по приемлемому критерию. В качестве критерия достоверности в международной практике выбраны общепринятые бухгалтерские принципы, действующие в соответствующем отчетном периоде. Концепция точности представления предопределяет организацию сбора аудиторских доказательств с учетом особенностей формирования учетной информации, например, не все факты хозяйственной деятельности можно отразить в учетных регистрах с абсолютной точностью, поэтому необходимо применять условные оценки и специальные расчетные методы (методы списания материалов в производство, начисления дохода и амортизации, калькулирования себестоимости); не все факты хозяйственной деятельности можно отразить в том отчетном периоде, в котором они совершились, и т.д. В связи с этим в практике независимого аудита используются понятия существенности искажения информации и аудиторского риска[11-19 и др.].
Внутренние стандарты аудиторской деятельности — основа системы управления аудиторской организации
Особую роль при внедрении внутренних стандартов аудиторской деятельности играет фиксация постоянных правил работы и разовых управляющих воздействий в различных внутренних управленческих документах. Системный подход к проработке таких документов позволяет упорядочить процесс принятия управленческих решений и контроль за их своевременным и качественным выполнением.
Внедрение внутренних стандартов тесно связано с реорганизацией системы управления. Перед большинством организаций, принимающих решение о совершенствовании существующей системы управления, в первую очередь встает проблема разработки пакета нормативных документов (корпоративных стандартов), которые бы отражали все аспекты хозяйственной деятельности предприятия. Документирование системы управления - важный шаг при переходе предприятия из состояния «как есть» к состоянию «как будет завтра».
Неэффективность системы управления, особенно в средних и крупных аудиторских фирмах, проявляется в возрастающем числе конфликтов (как вовне, с клиентами, так и внутри, между подразделениями и сотрудниками), срыве сроков выполнения работ и снижении качества услуг.
Важным этапом в реорганицазии системы управления является разработка и оформление комплекта взаимоувязанных организационных и нормативных документов, официально фиксирующих административное подчинение субъектов управления и их функциональное взаимодействие, то есть регламентирующих стандартов деятельности.
В зарубежной и отечественной практике уже успел развиться новый концептуальный продукт, ориентированный на процессы (процессный подход), который позволяет эффективно управлять изменениями и предполагает построение формальных методик управления. С их помощью можно не только эффективно отслеживать характеристики бизнеса, но и контролировать их взаимосвязи.
Относительно новым направлением по преобразованию деятельности является реинжиниринг бизнес-процессов (Business Process Reengineering — ВКР).Определение реинжиниринга выдвинуто крупнейшими специалистами в области управления М. Хаммером и Дж. Чампи: «Реинжиниринг бизнес-процессов — это фундаментальное переосмысление и радикальная реконструкция бизнес-процессов с целью достижения существенных улучшений важных критериев производительности». М. Хаммер рекомендовал также называть процессы, используя границы «от» и «до» (например, «от размещения рекламы и до продажи товара») [99, 101].
Создатели реинжиниринга определяют бизнес-процессы как «совокупность видов деятельности, которая имеет один или более входных потоков и создает выход, имеющий ценность для клиента». Качество преобразования определяется полнотой представления исходного состояния бизнес-процессов и видением конечных направлений реструктуризации, то есть полнотой проектирования процессов.
Применительно к аудиторской организации под бизнес-процессами следует понимать:
1) аудит — предпринимательская деятельность по проведению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц) [1];
2) сопутствующие аудиту услуги:
постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
налоговое консультирование;
анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение маркетинговых исследований;
проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Методические рекомендации по осуществлению общего планирования аудита
Значительный объем аудиторских усилий необходимо затратить на этапе планирования аудита. Как свидетельствует практика, неудачная аудиторская проверка чаще всего является следствием недостаточного планирования аудита, нежели неуспешного его выполнения.
Общее планирование аудита предполагает развитие общей стратегии и подготовку подробного плана аудиторской проверки.
Помощь аудиторам в осуществлении общего планирования может оказать стандартная форма «Схема управления процессом планирования» (Приложение 9), которая представляет собой алгоритм действий, предпринимаемых при планировании аудита. Она охватывает все важные вопросы и дает указания по всему процессу планирования. Однако не следует полагать, что все процедуры должны выполняться в том порядке, в каком они представлены в форме. Поскольку планирование - это непрерывный и повторяющийся процесс, то в его отношении допускается определенная гибкость.
Структура процесса общего планирования должна охватывать:
1) установление факта принятия аудиторской организацией аудиторского задания и выработку требуемых мер предосторожности;
2) согласование условий аудиторского задания, включая график представления аудиторского заключения и письменной информации руководству аудируемого лица;
3) сбор сведений о клиенте или их обновление:
установление уровня существенности,
сбор или обновление информации о бизнесе клиента и среде, в которой он осуществляет деятельность,
рассмотрение изменений в требованиях к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности,
сбор и обновление сведений о системе внутреннего контроля клиента,
предварительная оценка непрерывности деятельности и надежности использования работы других аудиторов,
проведение собрания аудиторской группы для обобщения мнений по пониманию процессов, обмену информацией по бизнес-рискам и обсуждения возможности существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, являющихся результатом мошенничества или ошибок;
4) оценку факторов риска, связанных с проведением аудита;
5) определение реакции на выявленные риски на уровне общей финансовой (бухгалтерской) отчетности;
6) формирование стратегии аудита (может быть краткой при небольшом объеме работы) или внесение поправок в стратегию за прошлый год с обозначением общей стратегии аудита на будущее;
7) разработку детального плана на основе выработанной стратегии аудита;
8) определение деталей по администрированию работы, включая определение группы аудиторов и подготовку проекта письма руководству аудируемого лица о систематизации работы, обсуждение сроков и требований к результатам аудита и т. д.;
9) разработку подробных программ аудита по контрольным листам проверки разделов финансовой (бухгалтерской) отчетности (Приложение 4).
Первоначальная стадия планирования начинается с анализа характера задания и определения основных вопросов, связанных с условиями задания. Учитываются следующие факторы:
требования по этике и независимости;
ресурсы для проведения аудита;
определенные риски, связанные с заданием.
На относительно ранней стадии планирования следует принять решение по формированию группы аудиторов. Данное решение может зависеть от характера бизнеса аудируемого лица, вследствие чего группе аудиторов может потребоваться специальная подготовка и знания. Очень важно, чтобы группа аудиторов обладала необходимой компетентностью для понимания бизнеса клиента и проведения аудита. Иногда необходимо воспользоваться услугами эксперта (например, сотрудника со специализацией в области информационных технологий), если клиент использует продвинутую компьютерную технологию в областях, представляющих важность для аудита. Кроме того, важным моментом является определение сроков проведения аудиторской проверки, сроков представления аудиторского заключения и информации руководству аудируемого лица и представителям его собственника. Эти и другие детали следует зафиксировать в письме по систематизации работ, которое можно послать на начальном этапе планирования (например, в случае проведения небольшой по масштабу аудиторской проверки, проводимой не впервые) или после сбора и получения более полной информации.
После формирования решения о принятии или продолжении аудиторского задания следует обдумать общую стратегию аудита. Если это аудит постоянного клиента, то стратегия может быть сформулирована в начале процесса планирования (при условии внесения поправок в ходе детального планирования) на основе имеющихся знаний о клиенте и ожидаемых областях риска. При первичном аудите проведение предварительной работы по процедурам сбора информации и оценке рисков требуется до момента формулирования стратегии аудита.
