Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Нормативное регулирование и организация аудиторской деятельности в России 13
1.1. Аудиторская деятельность как инфраструктура рыночной экономики 13
1.2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в России 30
1.3. Виды аудиторских стандартов и их использование в деятельности аудиторских фирм 52
Глава 2. Анализ разработки и использования аудиторских стандартов 71
2.1. Требования и задачи разработки внутрифирменных аудиторских стандартов 71
2.2. Опыт разработки дифференцированных аудиторских стандартов аудиторской деятельности 99
2.3. Анализ использования сквозного (единого) внутрифирменного стандарта 132
Глава 3. Влияние внутрифирменных стандартов на качество аудиторских проверок 154
3.1. Роль стандартов на предварительной стадии аудиторской проверки и в контроле качеством аудита 154
3.2. Стандарты, обеспечивающие качество аудиторской проверки 168
3.3. Контроль над использованием стандартов и оценка качества аудиторских проверок 178
Заключение 185
Список литературы 198
Приложения.. 206
- Аудиторская деятельность как инфраструктура рыночной экономики
- Требования и задачи разработки внутрифирменных аудиторских стандартов
- Роль стандартов на предварительной стадии аудиторской проверки и в контроле качеством аудита
- Стандарты, обеспечивающие качество аудиторской проверки
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Первое десятилетие становления и развития аудита в России убедительно доказало востребованность и значимость его услуг для успешного укрепления рыночных отношений. Расширение хозяйственной самостоятельности предприятий, изменение форм собственности и появление организаций разнообразных организационно-правовых форм потребовало активного совершенствования порядка, методов подготовки и распространения экономической информации, важнейшей частью которой является бухгалтерская. Принимая решение о заключении хозяйственных договоров с партнерами, о вложении средств в развитие разных сегментов бизнеса, о выборе направлений развития субъекты хозяйствования опираются, прежде всего, на информацию, получаемую из бухгалтерской (финансовой) отчетности, считая ее достоверной. В этой связи аудиторы являются в определенной мере посредниками между субъектами хозяйствования, т.к. выражая свое мнение о достоверности отчетности, они снижают информационный риск принятия финансовых решений.
Обеспечивая информационную защиту субъектов хозяйствования, государство приняло решение об обязательном аудите отчетности тех организаций, которые имеют наибольшую социальную и экономическую значимость (коммерческих банков, страховых компаний, открытых акционерных обществ, особо крупных предприятий независимо от вида их деятельности). Заботясь о сохранности и эффективном использовании государственной собственности, в последнее время особое внимание уделяется аудиту отчетности государственных унитарных и муниципальных предприятий.
Активно возрастает потребность в услугах аудиторских организаций при развитии фондового рынка, расширении операций слияния, поглощения, разъединения и выделения компаний, операций по продаже предприятия как единого имущественного комплекса.
В настоящее время в России уже сформировался рынок аудиторских услуг, определились ведущие аудиторские фирмы, сложился имидж аудиторской профессии.
Принятие в 2001 году Закона «Об аудиторской деятельности» определило новый этап в развитии аудита, когда в центр внимания была поставлена задача повышения качества аудиторских услуг, чему способствовали принятые законодательные решения о повышении требований к квалификации аудиторов, более жесткий контроль над качеством оказываемых ими услуг.
Большую роль в обеспечении должного качества аудиторской работы играют разрабатываемые с 1996 года стандарты (правила) аудиторской деятельности. Законодательное регулирование, принятие ряда принципиальных постановлений Правительства об организации аудиторской деятельности и утверждение федеральных стандартов создало надежную основу нормативного регулирования аудита.
В России разработка национальных стандартов осуществляется путем адаптации международных стандартов аудита к национальным особенностям с учетом конкретных политических и экономических условий. В настоящее время информация о состоянии международной стандартизации аудита становится все более актуальной для российских специалистов, так как принятые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности максимально увязаны с международными требованиями.
Однако, принципиальное повышение качества аудиторских проверок может обеспечить реальное использование и выполнение установленных требований, что реализуется непосредственно в аудиторских фирмах. Это определило внимание к вопросам контроля над качеством аудита в аудиторских фирмах, в том числе и через систему разработки и контроля над использованием внутрифирменных аудиторских стандартов, которые, с одной стороны, детализируют общероссийские стандарты, адаптируя их к условиям работы аудитора в конкретных сегментах бизнеса и организации процесса проведения аудиторской проверки, с другой — обеспечивают
большую понятность и ориентацию стандартов на конкретных исполнителей работ.
Российские аудиторские фирмы накопили определенный опыт разработки и использования внутрифирменных стандартов, хотя многие из них до сих пор относятся к этому вопросу формально. Однако принятие федеральных стандартов и существенное повышение требований к качеству аудиторских услуг как со стороны государственных органов и общественных организаций, регулирующих аудиторскую деятельность, так и со стороны заказчиков, которые уже приобрели определенные навыки работы с аудиторами, вызвали необходимость дальнейшего совершенствования системы внутрифирменных стандартов и, самое главное, их использования в деятельности аудиторов. Это определило актуальность выбранной темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Проблемы аудита активно освещаются в научной литературе и периодических изданиях в течение всего периода проведения экономических реформ. Наряду с общеметодическими работами в последние годы стали выходить монографии и методические разработки, касающиеся отдельных стадий и направлений аудиторской проверки, методические рекомендации по практическому аудиту в различных сегментах бизнеса. Однако специальных изданий по вопросам разработки и использования стандартов аудиторской деятельности относительно немного; они появились после 1996 года, когда в России стали активно разрабатываться и утверждаться национальные стандарты. В этот период несколько раз переиздавались как сами стандарты, так и комментарии к ним, подготовленные специалистами ведомств и научными работниками. Наиболее полно методика разработки, применения и тенденций совершенствования стандартов аудита изложены в работах российских специалистов: Алборова Р.А., Андреева В.Д., Барышникова Л.Д., Бычковой СМ., Ветрова А.А., Данилевского Ю.А., Ковалевой О.В.,Крикунова А.В., Макальской А.К., Мельник М.В., Нитецкого В.В., Овсийчук М.Ф., Подольского В.И., Ремизова Н.А., Романова А.Н., Скоборы В.В.,
Стукова С.А., Суйца В.П., Терехова А.А., Шеремета А.Д. Собственно внутрифирменным стандартам аудита посвящены работы Ковалевой О.В., Лабынцева Н.Т., Подольского В.И., Сотниковой Л.В. Опыт разработки и использования международных стандартов освещен в работах зарубежных специалистов — Р. Адамса, Ж. Ришара, Дж. Робертссона.
Следует отметить, что большинство работ посвящены описаниям, обоснованию роли и комментариям к разработанным стандартам. Работы же о внутрифирменных стандартах практически все носят общий характер, в большей мере комментируя общепринятые требования к внутрифирменным стандартам, и практически не содержат анализа опыта конкретных фирм, что особенно важно с позиций дальнейшего совершенствования. Еще в меньшей мере в научной литературе получили раскрытие вопросы оценки качества аудиторских проверок и методов его обеспечения, хотя этот вопрос является узловым для современного этапа развития аудита. В этой связи обобщение и систематизация опыта конкретных фирм по разработке и использованию внутрифирменных стандартов как важнейшего условия обеспечения должного качества аудита представляется своевременным, методически важным и практически востребованным.
Цель її задачи исследования. Цель исследования состоит в анализе, систематизации и обобщении опыта аудиторских организаций по разработке и использованию внутрифирменных стандартов и формированию на этой основе рекомендаций по обеспечению должного качества аудиторских проверок.
Для выполнения поставленной цели были выделены следующие частные
задачи:
- выявить особенности нормативного регулирования аудиторской
деятельности в России;
- раскрыть общие положения и различия внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, разработанных разными аудиторскими фирмами;
- выделить факторы, определяющие объективную необходимость дифференциации структуры внутрифирменных стандартов;
- сравнить и оценить разные подходы к разработке внутрифирменных стандартов;
- сформулировать рекомендации по разработке дифференцированных и единого (сквозного) стандартов аудиторской деятельности;
- предложить порядок использования внутрифирменных стандартов в процессе проведения и обеспечения высокого качества аудиторских проверок.
Объект и предмет исследования Объектом исследования выступает деятельность аудиторских организаций. Предметом исследования являются средства и методы разработки и использования внутрифирменных стандартов аудита.
Теоретико-методологической основой исследования являются научные труды российских и зарубежных специалистов в области аудита, бухгалтерского учета и экономического анализа. В процессе исследования были изучены нормативные материалы, методические указания и рекомендации по бухгалтерскому учету и аудиту, разработанные в России и странах с традиционно рыночной экономикой. В работе проанализирован опыт ряда аудиторских фирм РСО-Алания по разработке и использованию внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с паспортом ВАК по специальности 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика., раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.1 Методология и технология аудита, п. 2.4 Методология разработки программ аудита и плана проверки, 2.5 Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля.
Инструментарно-методический аппарат. В процессе диссертационного исследования были использованы общенаучные методы исследования -диалектический подход, методы системного анализа, индукции и дедукции, абстракции и детализации и специальные методы: сравнения, балансовый,
классификации, группировок, логического моделирования, экспертных оценок.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных документов по бухгалтерскому учету и аудиту; официальных материалов органов государственной статистики; данных аудиторских фирм; международных и национальных стандартов.
Положения, выносимые на защиту:
1. Организация и методика аудиторской деятельности в России формируется на основе опыта, сложившегося в мировой практике. До недавнего времени из-за отсутствия четкого правового регулирования аудиторской деятельности она отождествлялась в общественном сознании с ведомственными видами контроля финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому в законодательном порядке должны быть определены границы государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности по вопросам лицензирования, контроля качества аудита, подготовки квалифицированных кадров.
2. Создание правил (стандартов) аудита стало объективной необходимостью в РФ с учетом ее экономических и политических условий, национальных и иных особенностей, а также международного опыта. Они определяют общий подход к проведению аудита, масштабам проверки, видам аудиторских отчетов, вопросам методологии, а также основным принципы, которым должны следовать все аудиторы. Для качественного и успешного выполнения аудиторских проверок, а также оказание других аудиторских и сопутствующих услуг возникает потребность в дальнейшей разработке правил (стандартов) аудита, являющихся нормативно-правовыми документами, предъявляющими определенные требования к самому аудиту, процессу аудита и аудиторскому заключению.
3. Разработка внутрифирменных методик аудита, рабочей документации, т.е. внутрифирменных стандартов является одним из направлений организации деятельности аудиторских фирм и повышения качества
аудиторских проверок. Внутрифирменные стандарты целесообразно разрабатывать с учетом их актуальности и приоритетности по следующим направлениям - стандарты в области этики поведения аудитора; стандарты по внутреннему документообороту и стандарты в области методологии и методики проведения проверок по направлениям аудита.
4. Большинство аудиторских фирм России пошло по пути разработки внутрифирменных стандартов, детализирующих принятые федеральные правила (стандарты). Однако необходима система внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, в основу которой заложен принцип формирования структуры федеральных стандартов, каждая из частей которой отвечает за регламентацию определенной составляющей аудита. Этим
требованиям в полной мере соответствуют дифференцируемые стандарты
5. С целью соблюдения единого подхода к методике и технологии
проведения аудиторской проверки, которая начинается с принятия решения о заключении договора до сдачи работы заказчику и предоставления руководству аудиторской фирмы полного комплекта документов о выполненной работе, используется единый (сквозной) стандарт, который органически увязывающий внутрифирменные стандарты с организацией процесса проведения аудиторской деятельности.
6. На современном этапе принципиальным вопросом является реальное использование внутрифирменных стандартов и оценка результативности их применения. В связи с этим важно обеспечить условия для контроля за применением внутрифирменных стандартов. Контроль за использованием стандартов должен опираться на данные об исполнении конкретных этапов работ и предполагает как методы взаимного контроля и контроля со стороны руководителя аудиторской бригады, создание контрольной среды, так и коллективное обсуждение результатов отдельных направлений и этапов выполнения работ.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании методического инструментария разработки и использования
внутрифирменных стандартов на разных стадиях процесса проведения аудиторских проверок и оказания сопутствующих услуг с целью повышения качества аудита.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
1. С целью совершенствования нормативного регулирования аудиторской деятельности предложено разграничить понятия аудита, как одной из форм финансового контроля; аудиторской проверки, заключающейся в выражении мнения о достоверности показателей бухгалтерских (финансовых) отчетов и аудиторской деятельности как процесса оказания аудиторских услуг, распространив при этом стандарты аудита на все стадии проведения аудита в организациях.
2. Обоснована роль и необходимость внутрифирменных стандартов в общей системе нормативного регулирования аудита и обеспечении качества аудиторских услуг, которая заключается в определении методологических основ аудита, способов организации и технологии аудиторских работ, базовых требований к аудиторам.
3. Дана оценка результативности двух предложенных основных подходов в разработке внутрифирменных стандартов: 1) — использования дифференцированных и 2) — единого (сквозного) стандартов; при этом выявлена их значимость, приемлемость для аудиторских организаций разного профиля, масштабов, с разным составом работников и оказываемых услуг, что позволило сформулировать рекомендации по использованию каждого подхода.
4. Предложен смешанный подход к разработке внутрифирменных стандартов аудита, ориентированный на подготовку дифференцированных стандартов и их взаимную увязку по основным стадиям аудиторского процесса. При этом аудиторские стандарты включают расширенную методическую часть, в которой определены источники получения данных и методика их обработки для формирования необходимых и достаточных аудиторских доказательств, а для регулирования их использования разрабатывается процессный классификатор, где обосновывается порядок применения стандартов на разных стадиях аудиторского процесса.
5. Разработана методика последовательного использования аудиторских стандартов для обеспечения высокого качества аудиторских услуг при рациональной их трудоемкости, организации текущего контроля над качеством выполненных процедур аудита по существу и своевременным исправлением ошибок, усилением последующего контроля над качеством аудиторских отчетов и заключении с целью выявления типичных ошибок при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности у клиентов разных сегментов бизнеса и разработке методических приемов получения аудиторских доказательств для определения достоверности отчетности.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется возможностью широкого использования рекомендаций по разработке и применению внутрифирменных стандартов в деятельности аудиторских организаций.
Практическое использование в, частности, имеют:
1. Предложения по обоснованию структуры дифференцированных внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.
2. Методы сочетания дифференцированных внутрифирменных стандартов и процессного сквозного стандарта.
3. Порядок использования внутрифирменных стандартов для обеспечения высокого качества аудиторских проверок на предварительной стадии аудиторской проверки, в ходе проверки и при последующем контроле.
Материалы исследования используются автором для методического обеспечения курсов «Основы аудита», «Практический аудит», а также спецкурсов «Внутренний контроль», «Внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности» при подготовке специалистов по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также могут быть использованы при подготовке и повышении квалификации аудиторов в учебно-методических центрах Министерства финансов РФ.
Апробация результатов работы. Основные положения и рекомендации исследования обсуждены на региональных и всероссийских конференциях. Результаты исследования были опубликованы в сборниках научных трудов и периодических изданиях. Они приняты в качестве методического обеспечения курса «Аудит» при подготовке специалистов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в Северо-Осетинском государственном университете им. К.Л.Хетагурова.
Предложения по составу, подходам к разработке и использованию внутрифирменных стандартов аудита использованы в практической деятельности аудиторскими фирмами «Аудитор», «Владаудит», «Аудит и финансы» г. Владикавказа, «А.У.Д.И» г. Ростов-на-Дону, Министерства финансов РСО- Алания.
Аудиторская деятельность как инфраструктура рыночной экономики
Слово «Аудит» возникло в латинском языке несколько веков тому назад и в разных переводах означало «слушающий» или «выслушивающий», подразумевая специальное должностное лицо, заслушивающего и дающего оценку отчетам купцов, ремесленников, ростовщиков.
Независимый аудит, как специализированная предпринимательская деятельность появилась в середине 19 века в Великобритании в период активного создания крупных компаний в форме акционерных обществ, активизация рыночных отношений сопровождалась массовым разорением людей, которое не имело достоверной информации об объекте вложения своих средств. Как следствие этого явления группа известных бухгалтеров создала в Шотландии профессиональное объединение и сообщила всем заинтересованным лицам о том, что готова проверить любой предъявленный финансовый отчет. Эти бухгалтеры называли себя аудиторами.
Аудитор должен был дать заключение, что по его мнению отчет (баланс) составлен согласно требованиям, установленным законодательством. Для того, чтобы подпись аудитора могла играть роль определенного гаранта, необходимо было соблюдение некоторых условий.
Первое — независимость. Аудитор независим тогда и только тогда, когда он свободен от контроля или влияния с чьей - либо стороны. Аудиторы не должны иметь каких-либо личных интересов на проверяемом предприятии и не могут подчиняться каким-либо государственным структурам. Это требование остается основным и до сих пор. Независимость аудиторов может рассматриваться по следующим направлениям:
а) организационному, т.к. аудиторы объединены в профессиональные организации и работают в специализированных фирмах, которые не могут заниматься никакой другой деятельностью, кроме аудиторской;
б) финансовому, т.к. аудиторская деятельность является предпринимательской и, следовательно аудиторская организация, как коммерческая не подчиняется какому-либо ведомству; работает на свой счет и риск;
в) материально-техническому и информационному, т.е. аудиторская фирма имеет свою информационную базы, документацию и внутрифирменные стандарты и методики;
г) моральному, т.к. аудиторская фирма имеет свою корпоративную культуру.
Второе - честность. Это должны быть принципиальные и неподкупные люди.
Третье — профессиональная компетентность. Аудитор должен обладать достаточной профессиональной подготовкой, опытом, пониманием сущности бизнеса. Вместе с тем аудитор должен обладать определенным профессиональным скептицизмом, т.е. приступая к проверке он должен стремиться доказать достоверность отчетности или выявить ее недостоверные позиции.
Существенное ускорение развитию аудита придало создание акционерных обществ, в которых управление (менеджмент) практически полностью отделилось от собственника. Именно в этот период возникла позиция, что аудит проводится в защиту интересов собственников и потенциальных инвесторов. Особое развитие получил аудит после экономического кризиса 1930 годов, выполняя функции защиты интересов как экономически развитых стран в целом, так и индивидуального предпринимательства. Например, в США в 1932 году был принят «Акт о правильности ценных бумаг». Это был первый федеральный закон, регулирующий проведение проверок независимыми аудиторами частных корпораций, выпускающих акции и облигации. Начиная с 1939 года, Американский институт бухгалтеров начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита, как первые официальные документы по аудиту.
В первом отчете по процедурам аудита было приведено семь ключевых положений, которые легли в основу формирования профессии аудитора. Особое внимание было обращено на отчет о внутреннем контроле, так как он представляет собой совокупность процедур, которые должны обеспечить правильность записи, классификации и обращения учетной информации.
После второй мировой войны независимый аудит стал неотъемлемым атрибутом экономической жизни все развитых стран мира.
В 1948 году Американский институт бухгалтеров утвердил «Общепринятые стандарты аудита», а Институт внутренних ревизоров опубликовал «Обязанности внутреннего ревизора»
В 60-ых годах многие компании значительно упростили бухгалтерский учет. У них появилась возможность нанимать независимых аудиторов, которые не только выполняли для компании учет и составляли отчетность, но и одновременно ее заверяли. Чтобы обеспечить необходимое качество отчетности в 1973 году в США был создан Совет по стандартам финансового учета. В эти годы профессия аудиторов в США достигла нового качественного уровня, т.к. в этих условиях аудитор должен был проверить не только соответствие отчетности законодательству, но и стандартам финансовой отчетности. В настоящее время в США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном федеральном уровне и называется Американским институтом дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA). Данный институт возник в 1887 году и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдав экзамены получает диплом бухгалтера — аудитора. Он руководит научной и методической работой, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту.
Особую роль этот институт играет в разработке аудиторских стандартов. Современный этап стандартизации аудита начался в 1939 году, когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре (SAP). До 1972 года включительно вышло 54 Положения, а комитет получил за это время новое наименование: Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позднее переименованный в Совет по аудиторским стандартам),который кодифицировал все Положения, сведя их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAS), которое действует в настоящее время (7).
В США существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Наряду с дипломированными, в США имеются и недипломированные бухгалтера — аудиторы, объединенные в свои профессиональные общества.
В Германии первые шаги по внедрению аудита были сделаны в 1870 году, когда дополнение к закону об Акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах таких проверок на общих собраниях акционеров. В законе, однако, не было указано, кем должна была проводиться проверка: внутренними ревизорами или же приглашенными со стороны. Так как в 1870 году грюндерская лихорадка привела к созданию и в то же время быстрому краху акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внутреннего аудита. В 1931 году была более четко сформулирована обязанность прохождения внешней аудиторской проверки акционерными обществами. Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, так как объектами проверок становились не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. В 1932 году в Германии был создан Институт аудиторов, которому передали функции ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 года. В Дюссельдорфе после окончания второй мировой войны был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 года был переименован в Институт аудиторов в Германии. Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, разработке единых профессиональных принципов и норм, контроле за соблюдением этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, которые включают в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», а так же в ежемесячных выпусках «Фахнахрихтен». Ныне в институт аудиторов добровольно входит около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций. Главным условием членства является добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.
Требования и задачи разработки внутрифирменных аудиторских стандартов
Аудиторские стандарты — это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности, подразделяются на внешние и внутренние. Внешние стандарты определяют организацию аудиторской деятельности, являются основным элементом системы ее нормативного регулирования. Внутренние стандарты аудиторской деятельности - это документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг.
Разработка внутренних методик аудита, рабочей документации, т.е. внутрифирменных стандартов является одним из основных направлений организации деятельности аудиторских фирм и повышения качества аудиторских проверок.
Крупные аудиторские фирмы (Артур Андерсен, Прайсвотерхаус Купере, Росэкспертиза, Ружаудит, ФБК-Контакт и др.) имеют такие внутренние регламенты, которые являются их интеллектуальной собственностью и недоступные для широкого пользования аудиторами - практиками. На разработку этих стандартов уходят большие средства и долгие годы практической работы. Поэтому разработкой внутрифирменных стандартов прежде всего занимаются только аудиторские фирмы с высококвалифицированными специалистами. Анализ работы аудиторских фирм РСО-Алания показал, что подавляющее большинство фирм республики в своей практической деятельности используют российские аудиторские правила (стандарты). Как показало проведенное анкетирование, разработкой внутрифирменных стандартов на сегодняшний день в РСО-Алания из 8 опрошенных занимаются только 4 аудиторские фирмы: «Аудитор», «ВладАудит», «Аудит-Эксперт», «Бизнес-Аудит» (Приложение 3).
Вместе с тем с введением в действие Закона «Об аудиторской деятельности» разработка внутрифирменных стандартов становится обязательным для всех аудиторских фирм, что заставило руководство аудиторских организаций осмыслить их роль и значение, активно начать методическую работу. Этому способствует требование об обязательном наличии в штате фирмы 5 аттестованных аудиторов, на которых в определенной мере ложится задача формирования единой методологии проведения аудита, в том числе и через разработку внутрифирменных стандартов. При этом следует отметить, что большинство руководителей аудиторских фирм осознали значение использования собственных стандартов.
Проведенный анкетный опрос показал, что, по мнению аудиторов, применение внутрифирменных стандартов аудиторскими фирмами будут способствовать (схема 3): - повышению качества аудиторской деятельности (29%);
— соблюдению требований действующих стандартов аудиторской деятельности (13%);
- уменьшению трудоемкости аудиторских проверок (11%);
— совершенствованию технологии организации аудита (24%);
- увеличению объемов выполняемых работ (16%);
— совершенствованию структуры аудиторских фирм (7%);
Базируются внутрифирменные стандарты на законодательных и нормативных актах, международных и федеральных стандартах, стандартах общественных объединений и должны рассматривать все основополагающие и конкретные процедуры проведения аудита. В связи с этим проблема разработки и использования внутрифирменных стандартов имеет большое значение для большинства аудиторских фирм.
Законодательства большинства стран (США, Германии, Великобритании и др.), а так же международные соглашения в области защиты объектов интеллектуальной собственности расценивают внутрифирменные стандарты аудита как коммерческую тайну. На разработку этих стандартов уходят долгие годы, т.к. они должны обобщить и систематизировать практический опыт проведения аудиторских проверок на предприятиях разных сегментов бизнеса, различных организационно-правовых форм и форм собственности.
Вместе с тем следует особо отметить, что разрабатывая собственные стандарты, аудиторская фирма учитывает специфику состава работников, уровень квалификации, принципы организации работы (бригадный, индивидуализированный) и последовательно формирует корпоративную культуру своей фирмы.
Внутренние стандарты позволяют сформировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации по проведению аудита независимо от условий, в которых они находятся. Как показал опыт, внутрифирменные стандарты целесообразно разрабатывать по всем направлениям - стандарты в области этики поведения аудитора, стандарты по внутреннему документообороту и стандарты в области методологии и методики проведения проверок по направлениям аудита.
Если рассматривать внутрифирменные стандарты в части этики поведения аудиторов фирмы, необходимо обратить внимание на их независимость. Независимость имеет большое значение и при различных обстоятельствах может проявляться по - разному. Каждый аудитор обязан формировать свои суждения самостоятельно и ничто не должно влиять на их беспристрастность. На практике независимость проявляется в самостоятельности планирования проверки, проведении независимых исследований и составлении независимого заключения. Следовательно, аудиторы не должны позволять вмешиваться в свою работу руководителям и другим сотрудникам проверяемых хозяйствующих субъектов, которые пытаются организовать, направлять или изменять аудиторские процедуры; аудиторы должны иметь свободный доступ к книгам, учетным записям, деловой корреспонденции и другой информации; лояльность аудиторов к клиенту или проверяемому объекту не должна отражаться на их обязанности давать полный и точный отчет. В случаях, не позволяющих соблюсти этот принцип, внутрифирменный стандарт должен рекомендовать аудитору сообщать наличие таких фактов администрации аудиторской фирмы, которая либо улаживает отношения с клиентом, либо отказывается от участия в аудиторской проверке данного клиента.
Вместе с тем в аудиторских стандартах более широко раскрывается понятие независимости аудитора, данное в Законе. Это связано с особенностью клиентуры фирм, т.е. в значительной мере определяется составом клиентов - торговые фирмы, инвестиционные институты, разработчики программных продуктов. В стандартах, связанных с раскрытием этических принципов поведения аудитора, должны быть более полно раскрыты те ограничения в хозяйственных связях, которые использует статус аудитора. Одновременно следует отметить, что это относится не столько к аттестованным аудиторам, но ко всем работникам аудиторских фирм.
В Законе подчеркнуто, что аудиторская проверка не может проводиться аудиторами и аудиторскими организациями, оказывающими данному хозяйствующему субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности в течение трех лет до проведения проверки.
В этой связи аудиторская фирма должна иметь подробное досье на каждого аудитора, в котором ведется учет выполненных им работ. При приеме аудитора на работу также необходимо получить не только общую характеристику человека, но и данные о тех проверках, которыми он руководил или в которых он участвовал в последние три года. Это часто находит отражение в стандартах, регламентирующих порядок приема на . работу в аудиторскую фирму.
Внутрифирменные стандарты, как правило уделяют серьезное внимание определению требований к квалификации работников.
Профессиональный уровень аудитора является залогом того, что проведение аудиторских проверок и оказание иных аудиторских услуг будет осуществлено на самом высоком уровне. Это подтверждается наличием у аудитора квалификационного аттестата; профессиональная компетентность аудитора основывается на высшем образовании, сдаче аттестационных экзаменов, подтверждаемых соответствующими дипломами и аттестатами, а также на опыте непрерывной практической работы по оказанию профессиональных аудиторских услуг совместно с другими специалистами данного профиля и профессионального уровня. Большое значение в профессиональном уровне аудиторов имеет постоянное повышение их знаний в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, отечественных и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудита. Необходимо осуществление постоянного контроля за соответствием профессиональных знаний сотрудников установленным требованиям.
Поэтому аудиторская фирма ведет учет повышения квалификации своих работников, а также сама часто организует специальные семинары и тренинги, коллективные обсуждения аудиторских заключений и т.п. Это также находим отражение в аудиторских стандартах: когда, в какое время проводится обучение аудиторов, какие формы повышения квалификации предпочтительны, какое участие в этом процессе занимает фирма.
Роль стандартов на предварительной стадии аудиторской проверки и в контроле качеством аудита
Основным документом, регламентирующим требования к качеству аудита, является российский стандарт «Внутрифирменный контроль качества аудита». Целью данного правила (стандарта) является установление требований к организации и функционированию внутрифирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах, для того чтобы работа их соответствовала правилам (стандартам) аудиторской деятельности.
Аналогично определение системы контроля качества и в международном стандарте МСА 220 «Контроль качества в аудите»:
«Аудиторская фирма должна внедрять политику и процедуры контроля качества, призванным обеспечить проведение всех аудиторов в соответствии с МСА или применимыми стандартами или практикой».
Таким образом, поскольку стандарты аудиторской деятельности имеют своей целью определение требований к определенным аудиторским процедурам, документам, то качество аудита — это в первую очередь выполнение требований аудиторских стандартов.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» определяет, что «в каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживается внутрифирменная система контроля качества работы, для того чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность».
А пунктом 4.2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторской аудиторских организаций» установлено, что «внутренние стандарты, регламентирующие внутрифирменный контроль качества аудита, должны содержать положения по осуществлению контроля за выполнением требований внутренний стандартов».
Однако среди некоторых российских аудиторов бытует и другая точка зрения. Они рассуждают, что аудиторская организация и проверяемый экономический субъект заключают между собой договор. Аудиторы выполняют свою работу, а представители клиента оценивают ее качество. Следовательно, работу следует провести так, чтобы у клиента не было к ней замечаний или возражений. Если клиент доволен аудитором, то и аудит можно считать качественным.
С точки зрения сущности аудита такая позиция не выдерживает критики. Более того, в российской практике сплошь и рядом клиенты, в отношении которых аудиторами были сделаны строгие, но справедливые выводы, стремятся обвинить аудиторов в низком качестве аудита, отказываются на этом основании от оплаты услуг по договору, а то и жалуются на аудиторов в лицензионные органы. Особенность аудиторской профессии заключается в том, что аудиторы выполняют важную общественную функцию: подтверждают или не подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности, на основе которой впоследствии множество людей: представителей банков, инвестиционных компаний, контрагентов будут решать: иметь или не иметь дело с данным экономическим субъектом. Именно поэтому для аудитора главной задачей является то, чтобы не обмануть ожидания тех людей, которые хотят довериться аудиторскому заключению, а не пытаться подыграть сиюминутным интересам клиента.
Именно поэтому аудитор обязан действовать в рамках определенных правил (на базе которых он вправе разрабатывать собственные приемы и методики) и кодекса профессиональной этики, а не выполнять любые капризы и пожелания представителей экономического субъекта, подлежащего проверке.
Следует различать два вида проверок качества аудита. Первый из них — это внешняя проверка качества. Данный вид проверки обоснован в тексте Закона об аудиторской деятельности.
Второй вид - это внутрифирменный контроль качества. Он представляет собой определенные процедуры, которые проводятся сотрудниками самой аудиторской фирмы и которые позволяют оценить уровень качества аудиторских проверок.
Неверные взгляды на цели аудита и неверные подходы к критериям его качества влекут за собой и непонимание того, как проверки качества следует проводить. Современная российская практика может предложить, по крайней мере, два ошибочных подхода к проверке качества аудита.
Один из них типичен для ситуации, когда проверку качества поручают налоговым, контрольным или иным «силовым» ведомствам, работники которых обычно плохо представляют себе специфику аудиторской деятельности. В ходе таких проверок часто проверяют наличие у фирмы лицензии на ведение аудита, наличие договоров с клиентами, а после этого нередко проверяющие начинают заниматься тем, что им более знаком и привычно: проверять учет и отчетность аудиторской фирмы как таковой на предмет наличия у нее, например, налоговых нарушений. Очевидно, что в данном случае не приходится говорить о качестве аудита, здесь проверке обычно подлежат совсем другие стороны работы аудиторской организации.
Другой подход состоит в том, что контроль качества должен включать проверку правильности тех или иных выводов и рекомендаций аудиторов. Например, верно ли были в ходе данного аудита сделаны замечания по конкретным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, как надо было бы трактовать данные вопросы с точки зрения проверяющих и т.п. Такой способ проведения проверок также неприемлем, поскольку, во-первых, он должен занимать много времени и, следовательно, быть очень дорогим. Во-вторых, решение аудитора по конкретному вопросу нередко носит субъективный характер, основаное на его профессиональном суждении. Следовательно, делать выводы о качестве работы аудиторской организации на основе выводов о действиях аудитора в конкретном случае было бы неправильно. Встречается и еще более радикальная точка зрения по данному вопросу. Ряд специалистов считает, что убедиться в качестве работы аудиторской фирмы можно лишь проведя повторную проверку (перепроверку) того же самого клиента силами другой аудиторской организации. Хотя такая мера, как перепроверка, и предусмотрена Законом об аудиторской деятельности, очевидно, что она весьма неэффективна. Обычно те, кто проверяет качество, проводят выборочный контроль нескольких аудиторских файлов, в основном тех, по результатам которых у клиентов не было замечаний. Проводить повторный полноценный аудит большого количества клиентов аудиторской организации было бы расточительно и нецелесообразно.
Поскольку в настоящее время еще не разработано положение о внешней проверке качества, то в наибольшей степени мы обратим внимание именно внутрифирменному контролю качества.
Рассматривая возможные подходы к внутрифирменному контролю качества необходимо выделить основополагающие моменты, которые следует заложить в такую систему контроля качества:
- система контроля качества должна быть независимой (насколько это возможно в едином коллективе аудиторской организации) и объективной;
- система должна быть разработана таким образом, чтобы действительно достигать своей цели - контроля качества аудита, а не быть «проформой».
Качество аудита состоит из двух важных аспектов. Во-первых, это правильность разработки и соответствие правил (стандартов) аудиторской деятельности самих аудиторских процедур, разработанных аудиторской организацией, а во-вторых — контроль качества над правильностью их применения в процессе аудита.
Контроль над качеством аудиторской деятельности должен проводиться как предварительный - на стадии подготовки к проведению аудита, текущий — в процессе проведения аудиторских проверок и последующий, который проводится после завершения проверки.
Стандарты, обеспечивающие должное качество аудита на предварительной стадии аудиторской проверки можно разделить на три группы:
- стандарты, обеспечивающие необходимый уровень квалификации и профессионализма участников аудиторской проверки;
- методологические стандарты;
- стандарты планирования аудиторской проверки.
В ряде аудиторских фирм с целью организации контроля над качеством аудиторской проверки разрабатывается специальный внутрифирменный стандарт. Он представляет прежде всего контроль за составом специалистов аудиторской фирмы, в частности соблюдения количества аудиторов, предусмотренного Законом, а также контроль за своевременностью обновления их документов, повышением квалификации и участием в аудиторских проверках. Одновременно стандарт требует контроля за соблюдением профессиональных требований, предъявляемых к аудитору.
Аудиторская фирма разрабатывает систему мер, обеспечивающую контроль за честностью и объективностью работников. Сюда относят: документирование аудита и различные внутренние проверки; разработка специального вопросника, касающегося отсутствия у каждого аудитора, участвующего в проверке, родственных связей с руководителем проверяемой организации, финансового интереса и т.п.
Стандарты, обеспечивающие качество аудиторской проверки
Руководитель аудиторской проверки должен применять такие процедуры внутреннего контроля качества аудита, которые соответствуют целям и задачам проводимой аудиторской проверки. Он анализирует профессиональную компетентность тех аудиторов и ассистентов аудиторов, которые выполняют порученную им работу. Любое поручение должно даваться ассистентам аудитора таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа будет выполнена с должной тщательностью и той степенью профессиональной компетентности, которая необходима в данных обстоятельствах. Аудиторы и ассистенты аудитора, которым поручается работа, должны получать от руководителя аудиторской проверки четкие указания о проведении ими соответствующих аудиторских процедур. При этом работники могут быть информированы о таких аспектах, как характер деятельности аудируемого лица и возможные проблемы в области бухгалтерского учета и аудита, которые могут повлиять на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. Программа аудита, а также смета затрат времени и общий план аудита являются важным средством для доведения до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита. Во время аудита работники, осуществляющие контрольные функции, должны:
а) осуществлять контроль за ходом аудита, с тем чтобы определить:
- обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий;
- понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита;
- выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита;
б) получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проведения аудита, осуществлять оценку их важности и внесения соответствующих изменений в общий план и программу аудита;
в) устранять расхождения в профессиональных суждениях работников. 170
Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна проверяться работниками, имеющими, по крайней мере, равный уровень компетентности, по следующим вопросам:
а) была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита;
б) были ли выполненная работа и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены;
в) были ли все важные аспекты аудита урегулированы и отражены в аудиторских выводах;
г) были ли достигнуты цели аудиторских процедур;
д) соответствуют ли сделанные выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.
Необходимо своевременно проверять следующее:
а) общий план и программу аудита;
б) оценку неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и программу аудита в результате такой оценки;
в) документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;
г) финансовую (бухгалтерскую) отчетность, предлагаемые поправки и аудиторское заключение.
Проверка работы по проведению аудита может включать также (особенности в случае масштабных комплексных аудиторских проверок)требование о том, чтобы работники, не участвующие в данной аудиторской проверке, выполнили дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения.
Для оценки качества работы отдельных специалистов часто разрабатывается специальная анкета (таблица 14).
Критерии аттестации Комментарии
Владение компьютером Широта профессионального кругозора Глубина профессиональных знаний Характер выполненной работы Сфера ответственности Образование Знание иностранных языков Проявление инициативы сотрудником Своевременность выполнения работ и дисциплинированность Качество выполняемой работы Умение работать в коллективе Умение общаться с клиентов Стаж работы в фирме В ходе проведения аудиторской проверки особое значение имеет контроль за соблюдением требования законодательства.
Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Отсюда следует, что перед аудитором поставлены две основные задачи - оценить достоверность отчетности и соблюдение законодательства при совершении хозяйственных операций. В настоящее время, только первой основной задаче уделяется всеобщее внимание. Об этом свидетельствуют и форма аудиторского заключения, и подавляющее число утвержденных стандартов, регулирующих действия аудиторов. Кроме того, все разрабатываемые методики аудита направлены на реализацию именно первой задачи. И всего лишь одно утвержденное правило (стандарт) «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» посвящен второй основной задаче.
Нормативные акты, относящиеся к аудиторской деятельности, можно классифицировать следующим образом:
- устанавливающие правоотношения в государстве в целом;
- законы Российской Федерации, определяющие порядок функционирования юридических лиц конкретных организационно-правовых форм;
- законы Российской Федерации, определяющие порядок функционирования юридических лиц конкретных видов деятельности;
- законы Российской Федерации, определяющие порядок ведения конкретных направлений деятельности экономических субъектов;
- устанавливающие порядок ведения учета и составления отчетности в Российской Федерации;
- устанавливающие порядок налогообложения экономических субъектов;
- прочие нормативные акты.
Нормативные акты целесообразно включать в список, который рекомендуется составлять на этапе подготовки общего плана аудита, имея в виду возможность дельнейшего уточнения. Данный список является своеобразным ориентиром (шаблоном), и задача аудитора — выяснить соответствие его нормативной базы клиента. Сравнение этих двух списков может оказаться весьма полезным. В частности, если список нормативных документов, которыми пользуется персонал экономического субъекта, существенно меньше, чем у аудитора, то повышается вероятность нарушений тех нормативных актов, которые не были известны экономическому субъекту.
