Содержание к диссертации
Введение
1. ОЦЕНКА МЕТОДИЧЕСКИЙ ПРИЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 10
1.1. Сущность и роль стоимостной оценки в формировании информационной бухгалтерской системы 10
1.1. Интерпретация различных методов стоимостной оценки активов в соответствии с требованиями МСФО 18
1.3. Классификация оценок, применяемых в бухгалтерском учете 31
2. ОРГАНИЗАЦИОННЫЙ МЕХАНИЗМ ОЦЕНКИ АКТИВОВ 40
2.1. Концептуальные принципы и общие правила оценки 40
2.2. Амортизация - важнейший этап оценки 50
2.3. Оценка в условиях инфляции 74
3. НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ИДЕНТИФИКАЦИИ ОБЪЕКТОВ ОЦЕНКИ 100
3.1. Методика формирования финансового результата в текущем масштабе измерения стоимости 100
3.2. Влияние стоимостной оценки на бухгалтерские счета и их классификацию 112
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 145
СЛОВАРЬ ОСНОВНЫХ ПОНЯТИЙ И ТЕРМИНОВ 151
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 156
ПРИЛОЖЕНИЯ 164
- Сущность и роль стоимостной оценки в формировании информационной бухгалтерской системы
- Концептуальные принципы и общие правила оценки
- Методика формирования финансового результата в текущем масштабе измерения стоимости
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход экономики России на рыночные отношения хозяйствования, развитие и углубление внешних и внутренних экономических связей обусловили необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в нашей стране по пути адаптации к международным стандартам учета и отчетности.
Происходящие процессы привели к обострению краеугольной проблемы бухгалтерского учета, а именно, проблемы оценки активов экономического субъекта. В значительной степени это связано с тем, что реформа в России происходит на фоне начала революционных преобразований в западном учете, которые сопровождаются пересмотром ряда основных параметров, определяющих содержание концепции оценки, заложенной в бухгалтерскую модель, применяемую в странах с рыночной экономикой. Прежде всего, это касается отказа от принципа учета по исторической (первоначальной) стоимости, поскольку для большинства пользователей финансовой отчетности наибольшее значение приобретает информация о текущей стоимости активов.
Дискуссии по поводу двух основных концепций оценки активов: исторической и рыночной, продолжались еще со времен Луки Пачоли, разбивая общность бухгалтеров всего мира на два противоборствующих лагеря, каждый из которых никогда не достигал окончательного и неоспоримого успеха.
К сожалению, вопросы оценки активов предприятия практически не исследовались в условиях командно-административной системы хозяйствования. Отсутствие внимания к данной проблеме объясняется в первую очередь тем, что в этом не было насущной потребности, так как цены носили постоянный характер, задавались, уточнялись и публиковались директивными органами. Понятно, что в подобных условиях ожидать оживленного интереса к вопросу оценки не приходилось.
Советский бухгалтерский учет не рассматривал такие методы оценки как ликвидационная, эксплуатационная, справедливая и другие стоимости ввиду отсутствия их практической значимости для достижения целей народного хозяйства и «явной буржуазной направленности». В настоящее время ситуация в корне изменилась, ибо категория оценки считается основополагающей в условиях экономики, построенной на рыночных принципах организации бухгалтерского учета.
Таким образом, проблемы выработки оптимальной и эффективной концепции стоимостной оценки активов требуют особого методологического и методического подходов.
Степень изученности проблемы. Настоящее диссертационное исследование было бы невозможным без изучения трудов отечественных и зарубежных ученых, посвященных проблемам стоимостной оценки. Первые масштабные теоретические разработки, во многом определившие последующие поиски и направления развития методологии оценки, принадлежат Ж. Савари и Э. Шмаленбаху.
Мощным импульсом для поднятия данной проблемы в России послужили многочисленные профессиональные конгрессы, семинары, участие российских ученых, преподавателей и практических работников в различных программах, проводимых совместно с ведущими западными специалистами в области бухгалтерского учета. Не меньшую роль сыграли переводные издания трудов таких зарубежных ученых, как О. Амат, X. Андерсон, Й. Бетге, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Вуд, X. Гернон, Д. Колдуэл, Г. Миик, М.Р. Мэтьюс, Г. Мюллер, Б. Нидлз, К. Ноубс, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони и др. Особый интерес представляют выступления, в частности, на XXII Европейском Конгрессе бухгалтеров (г. Бордо, Франция, 1999 г.) и на XXIV Европейском Конгрессе бухгалтеров (г. Афины, Греция, 2001 г.) известного американского исследователя С.А. Зеф-фа, его публикации на английском языке.
В разработку и исследование проблем оценки активов большой вклад внесли отечественные ученые А.С. Бакаев, П.С. Безруких, СМ. Бычкова, В.Г. Гетьман, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, О.В. Соловьева, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и многие др.
Таким образом, исследование научных и практических взглядов на оценку активов экономического субъекта, их анализ и систематизация становятся весьма актуальными на современном этапе развития и реформирования отечественного бухгалтерского учета и отчетности.
Цель и задачи исследования. Цель работы - на основе исследования и критического анализа действующего методического и нормативно-регламентирующего обеспечения бухгалтерского учета, изучения исторического российского и передового зарубежного практического опыта и теоретических разработок научно обосновать содержание и целесообразность применения различных способов оценки активов; выработать предложения относительно системы оценки, наиболее адекватной требованиям современного бухгалтерского учета. В соответствии с намеченной целью исследования в диссертации поставлены и решены следующие задачи, перечень которых приводится в укрупненном виде:
- дать оценку содержания и роли стоимостной оценки в формировании бухгалтерской информационной системы;
- предложить интерпретацию некоторых малоизученных и/или неизвестных российской учетной теории и практике способов оценки активов в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО);
- рассмотреть и систематизировать существующие классификации оценок; произвести классификацию различных методов оценки активов по основным из выделенных признаков;
- определить и раскрыть системные (концептуальные) и общие правила и принципы оценки активов организации для целей учета и отчетности;
- исследовать диалектику становления, современное состояние и определить предпосылки развития теории и практики амортизации;
- обосновать необходимость построения инфляционной бухгалтерии; исследовать, проанализировать и систематизировать основные методики учета влияния инфляционного фактора на достоверность данных бухгалтерского учета;
- предложить современную классификацию бухгалтерских счетов исходя из влияния на нее стоимостной оценки;
- дать методические рекомендации по формированию финансового результата деятельности организации в текущих ценах.
Предмет и объект исследования. В качестве предмета исследования выступает методологическое, методическое и организационное обеспечение стоимостной оценки в условиях рыночной экономики. Объект исследования - активы экономического субъекта.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования служат законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета в Российской Федерации, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.
В процессе написания диссертации применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: методы статистической обработки, анализ и синтез, логический, системный и комплексный подходы, классификация, группировка и др.
Научная новизна исследования состоит в теоретическом обобщении и дальнейшем развитии механизма стоимостной оценки активов организации в различных условиях рыночной экономики и формировании на этой основе целостного представления о направлениях и методах его развития. Элементы, содержащие научную новизну, выносимые на защиту, содержат следующие положения диссертации:
- поставлены и раскрыты проблемы совершенствования методологии стоимостной оценки активов в современных условиях исходя из требований рыночной экономики, определяющих в качестве основной цели бухгалтерского учета - удовлетворение информационных потребностей широкого круга заинтересованных пользователей, в связи с чем доказана несостоятельность дальнейшего применения сложившейся концепции оценки по первоначальной стоимости и определена необходимость и преимущество использования текущих стоимостей, предпочтение среди которых отдано справедливой стоимости;
- уточнены и интерпретированы в контексте МСФО различные методы стоимостной оценки активов, используемые в мировой теории и практике, в том числе малоизученные и непроработанные в российском учете. Предложена терминология, идентифицирующая содержание различных вариантов оценки активов при их выбытии, соответствующая рыночным условиям;
- дано теоретическое обоснование экономической сущности концепции амортизации, выступающей важным этапом оценки активов для целей отчетности. Рассмотрен круг проблем в отношении теоретической и практической значимости распространенных методов начисления амортизации в аспекте сопоставления амортизационных отчислений как расходов организации с получаемыми экономическими выгодами;
- аргументированы и дополнены признаки классификации оценок, применяемых в бухгалтерском учете. Дана качественная характеристика десяти выделенных способов оценки по четырем основным признакам классификации: самостоятельность существования, покупательная способность, временная принадлежность, тип расчета;
- определены актуальные проблемы учета в условиях изменения цен, заданных влиянием инфляционного фактора, путем решения которых должно стать построение системы инфляционной бухгалтерии. Произведена критическая оценка основных методик, отражающих влияние инфляции на данные отчетности;
- предложена методика формирования финансового результата производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации в условиях инфляции, основанная на приведении факторов финансового результата (доходов и расходов) к единому масштабу измерения стоимости, соответствующему текущему моменту времени.
- по итогам диалектического анализа построения классификаций бухгалтерских счетов зарубежными и российскими учеными, а также критической оценки существующих классификаций предложена и обоснована принципиально отличающаяся классификация по структуре и назначению, на основании которой осуществлена полная группировка бухгалтерских счетов, составляющих номенклатуру нового плана счетов (2001 г.);
- обоснованы и внесены предложения по совершенствованию наименования и методики применения отдельных бухгалтерских счетов, с целью соответствия их экономической природе и особенностям оценки учитываемых объектов, в частности, амортизируемых активов и выпускаемой готовой продукции, направленные на развитие современного плана счетов бухгалтерского учета;
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что основные теоретико-методологические положения диссертации и комплексные методические разработки обеспечивают решение ряда конкретных задач, связанных с оценкой активов хозяйствующего субъекта для удовлетворения интересов различных групп пользователей учетной информации в изменяющихся условиях рынка. Результаты исследования используются в учебном процессе Кубанского Государственного Университета и Адыгейского Государственного Университета при чтении лекционного курса «Теория бухгалтерского учета»; внедрены в учебный процесс классификации стоимостных оценок и бухгалтерских счетов.
Практическая направленность работы состоит также в использовании материалов исследования при написании учебника и учебных пособий по курсу «Теория бухгалтерского учета» в условиях рыночной экономики, а также при разработке учебной программы по курсу «Теория бухгалтерского учета» в рамках государственного образовательного стандарта по специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Реализация и апробация результатов исследования. Основные положения и рекомендации диссертации нашли отражение в учебнике и трех учебных пособиях, признанных базовыми по курсу «Теория бухгалтерского учета» и рекомендованных Министерством образования РФ для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям.
Результаты диссертационного исследования докладывались на 3-х региональных научно-практических конференциях, а также семинарах и совещаниях; публиковались в сборниках научных трудов.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 1 учебнике и 3 учебных пособиях (в соавторстве), 8 статьях и тезисах - всего 12 работ, авторский объем которых 8,8 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация изложена на 164 страницах, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 112 наименований, проиллюстрирована 22 таблицами, 16 рисунками, содержит 53 формулы и 3 приложения.
Сущность и роль стоимостной оценки в формировании информационной бухгалтерской системы
В истории бухгалтерского учета трудно найти другой столь сложный и противоречивый вопрос, как вопрос оценки. По авторитетному мнению проф. Я. В. Соколова «оценка - это сердце бухгалтерского учета», а говоря словами американского ученого В. Э. Патона, «дьявольская проблема» [88. С. 364].
В общем смысле содержание понятия «оценка» раскрывается в следующих определениях, выделенных из различных источников и отражающих взгляды их авторов-составителей:
оценка - это присвоение численных значений объектам и событиям по определенным правилам [66. С. 270];
оценка - это присвоение числового значения показателю или свойству объекта [99. С. 306];
оценка - это способ выражения экономических событий в денежном измерителе [23. С. 212];
оценка - это способ выражения хозяйственных средств в обобщающем денежном измерителе [80. С. 125];
оценка - это способ выражения хозяйственных средств в денежном измерителе [65. С. 79];
оценка - это способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный [90. С. 197].
Из приведенных определений видно, что процесс оценки неизменно предполагает сочетание трех элементов:
1) объект или событие; 2) подлежащее количественной оценке свойство (качество, признак, характеристика);
3) шкала измерения или совокупность единиц, в которых можно выразить свойство.
Бухгалтерский учет, как и другие науки, имеет свои специфические объекты наблюдения. Основные нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет в Российской Федерации [1, 3], в качестве объектов наблюдения называют имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
В работах проф. М. И. Кутера [53 - 55] представленные объекты классифицированы на две обособленные группы:
1) объекты, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации;
2) объекты, составляющие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации.
К первой категории отнесены активы экономического субъекта, его кредиторская задолженность (пассивы) и собственный капитал. Вторая категория включает факты хозяйственной жизни и финансовые результаты (прибыль или убыток).
Заметим, что в указанных работах используется словосочетание «факты хозяйственной жизни», в то время как в отечественной и переводной литературе, а также в некоторых нормативных документах, в частности [4], зачастую для определения того же понятия используется определение «факты хозяйственной деятельности». В этой связи убедительно звучит замечание проф. Я. В. Соколова и проф. С. М. Бычковой, высказанное в [94. С. 72], что в теории (и на практике) следует различать факты-действия, возникающие из обычной деятельности экономического субъекта и факты-события, возникающие помимо воли администрации (потери от стихийных бедствий, хищение ценностей и т. д.). Поскольку в бухгалтерском учете должны находить свое отражение и те и другие, более правильно говорить и писать «факты хозяйственной жизни».
Каждый объект или событие способны обладать несколькими свойствами, которые можно измерить. Выбор признака определяется, прежде всего, целью, стоящей перед субъектом, осуществляющим оценку. Предположим, в качестве объекта выбран стол, среди различных характеристик которого можно выделить, например, высоту и вес. Если поставлена задача определить высоту стола, то единицей измерения выступит метр, а если вес - килограмм.
Существенной функцией бухгалтерского учета считается обобщение, агрегирование информации. Следовательно, выбранные для оценки свойства и единицы их измерения должны поддаваться обобщению. Общей субстанцией, присущей всем объектам бухгалтерского наблюдения, выступает их стоимость, а единым обобщающим измерителем в условиях товарно-денежных отношений неизменно признаются деньги.
Целесообразность и преимущество использования в учете денежных показателей обусловлены тем, что «деньги являются общепринятой мерой измерения, посредством которой неоднородные факты о предприятии могут быть выражены в виде чисел, которые можно складывать и вычитать» [108. С. 24-25].
Оценка объектов бухгалтерского учета ведется в валюте, действующей на территории страны. В России в качестве единицы стоимостного измерения выступает российский рубль. Если поступающая информация выражена в иностранной валюте, то в соответствии с требованиями соответствующего учетного законодательства [1, 3, 5, 7, 9] осуществляется ее пересчет в рубли по курсу Центрального Банка РФ на дату совершения хозяйственной операции. Параллельно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.
Концептуальные принципы и общие правила оценки
Любая человеческая деятельность, и бухгалтерский учет не исключение, подчиняется определенным правилам и следует их логике с целью соответствия общепринятым требованиям и нормам. Исходное положение какого-либо учения или теории принято называть принципом.
Отечественная литература не изобилует исследованиями, направленными на раскрытие, тем более на разработку учетных принципов. Лишь некоторые авторы [55, 88, 72, 22] обратились к рассмотрению указанного вопроса. При этом на формирование мнений и взглядов российских ученых существенное влияние оказывают, прежде всего, разработки зарубежных коллег, работы которых в массовом порядке переводятся в настоящее время на русский язык.
Отметим, что в этом информационном потоке только некоторые авторы [25, 84] рассматривают специфические подходы и регламентацию отдельных направлений и процедур учета.
Количество учетных принципов в различных источниках существенно отличается: 11 - в [99], 13 - в [55], 23 - в [25. С. 64], 24 - в [88. С. 389]. Подобный разброс объясняется, в первую очередь, тем, что в отличие от принципов естественных наук и законов природы, учетные концепции - создание человека, которое не может претендовать на роль фундаментальной истины. «Это просто удобный способ осуществления порядка вещей» [99. С. 74], подверженный некоторому субъективизму, обусловленному историческими и традиционными особенностями развития учета в каждой стране, что допускает несоответствие количественного состава правил.
В любой совокупности существующих принципов бухгалтерского учета можно выделить общезначимые положения, способствующие совершенствованию самой системы принципов, т.е. правила для правил, и положения, которые необходимо развивать и конкретизировать в соответствующих условиях. В работе [25.] первые называют системными или концептуальными, вторые - общими.
Данное исследование посвящено раскрытию правил и принципов, определяющих оценку активов организации.
Отметим, что значимое воздействие на эволюцию правил оценки имущественных объектов оказали доминирующие в бухгалтерском сообществе балансовые теории. Существует множество теорий отчетности, однако, в настоящее время наибольший интерес вызывают три из них, признанные классическими:
1) статическая балансовая теория;
2) динамическая балансовая теория;
3) органическая балансовая теория.
Краткая характеристика указанных теорий представлена в табл. 2.1.
Таблица 2.1 Сравнительная характеристика классических балансовых теорий
Балансовая теория Основоположник Характеристика теории
Статическая Г.В. Симон Основная цель учета состоит в выявлении возможности покрытия долгов хозяйствующего субъекта его активами. Определение финансового результата вторично.
Динамическая Э. Шмаленбах Главная цель учета сводится к измерению, непрерывному или через близкие интервалы времени, эффективности хозяйственной деятельности. Определение финансового результата первично.
Органическая Ф. Шмидт Дуалистическая теория, преследующая две равнозначные цели статического и динамического учета: определение размера имущества и расчет, прибыли, разделяемой на фактическую, полученную в результате хозяйственной деятельности, и фиктивную, обусловленную инфляцией и необходимостью поддержания экономического потенциала предприятия. Основные положения статической и динамической балансовых теорий выражают противоречивое стремление бухгалтеров, с одной стороны, информировать заинтересованных пользователей о текущем имущественном положении организации, с другой, формировать и представлять реальный финансовый результат деятельности экономического субъекта. Попытка синтеза поставленных задач предпринята в рамках органической теории.
Рассмотрим современные концептуальные принципы, оказывающие влияние на оценку активов. К числу подобных правил относят: принцип непрерывности или продолжения хозяйственной деятельности, принцип индивидуальной оценки и принцип платежей [25 С. 121].
Принцип непрерывности хозяйственной деятельности организации, который в некоторых источниках [53-55] называют так же принципом действующего предприятия, предписывает при оценке балансовых статей исходить из предположения непрерывности и дальнейшего продолжения хозяйственной деятельности отчитывающегося экономического субъекта, «если этому не противостоят фактические или правовые обстоятельства» [25 С. 57].
Основы данного принципа разработаны и развиты берлинским адвокатом Г.В. Симоном. Его работа, посвященная балансовому праву (1861г.), считается центральным документом статической балансовой теории.
Выдвинутый Симоном в рамках статического учета принцип продолжения предпринимательской деятельности, получивший в то время название «статика продолжения» [25 С. 10], противоречил основному правилу господствовавшей теории (статике ликвидации), в соответствии с которым оценка активов полностью определяется принципом фиктивной ликвидации.
Принцип фиктивной ликвидации предполагает ту оценку, которая была бы уплачена за активы организации в случае фактического прекращения деятельности, когда, по мнению правоведов, считающихся прородителями статического учета, только и может быть подведен достоверный финансовый результат. С внедрением и распространением принципа непрерывности хозяйственной деятельности идея оценки, соответствующая фиктивной ликвидации, утратила свою практическую значимость и реализуется только при фактически намеченной или законодательно предусмотренной в обозримом будущем ликвидации предприятия.
Принцип непрерывности деятельности принимается во внимание даже при возникновении сомнений относительно дальнейшей деятельности организации. Сомнения не считаются основанием для отклонения от этого принципа.
Принцип индивидуальной оценки определяет индивидуальную основу оценки каждого актива в балансе. Исторически необходимость оценки имущественных объектов в годовой отчетности (равно, как и в промежуточной) отдельно порождена требованием фиктивной ликвидации, сторонники которой настаивали на индивидуальном рассмотрении каждого предмета, предполагаемого к продаже.
Этот принцип настолько прижился в сознании бухгалтеров, что выполняется «по умолчанию», как безусловное требование, предъявляемое к бухгалтерской отчетности. Иначе, если измерение балансовых статей проводится совокупно на основе субъективно оцененных потоков платежей, отчетность утрачивает достоверность и пользователи не получают детальной картины о потенциале покрытия обязательств организацией.
В России, как и в большинстве других стран, правило индивидуальной оценки закреплено в бухгалтерских дерективах: «Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности» [6]. Отклонение от индивидуальной оценки допускается в случаях несущественности для пользователей измерения показателей по отдельности, что служит цели экономичности. Для упрощения учета, позволяющего облегчить составление баланса и отчета о прибылях и убытках, имущественные объекты объединяются в однородные группы с использованием определенного метода оценки.
Данное допущение в российском учете также регламентировано: «Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отчетности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности» [6].
Принцип платежей устанавливает необходимость отражать в отчетности только те операции, которые основаны на платежах. Это требование находится в русле основных идей динамической балансовой теории немецкого ученого Э. Шмаленбаха, последователь и соотечественник которого В. Ригер облек данный принцип в более радикальную форму: «объектом бухгалтерского учета может быть только имущество, за которое заплачено» [88. С. 315].
Принцип платежей, по Шмаленбаху, допускает оценку балансовых статей единственным образом - на основе затрат, которые выражаются в суммах, фактически уплаченных за актив, подлежащих оплате на покрытие обязательств, либо в ожидаемых будущих выплатах при создании резервов.
Таким образом, цель принципа платежей сводится к созданию объективной основы определения стоимости активов (и обязательств), в качестве которой признается только первоначальная стоимость. Отметим, что данный принцип не находит своей стопроцентной практической реализации и, как всякое правило, имеет исключения:
1) возможность переоценки долгосрочных активов. Интересно, что в Германии, в отличие от большинства стран, в том числе и России, не допускается начисление амортизации исходя из восстановительной стоимости;
2) допущение уценки товарно-материальных запасов, утративших потребительские качества [7];
3) формирование амортизируемой суммы исходя из эксплуатационной стоимости [110. С. 395];
4) применение альтернативного порядка учета амортизируемых активов, основанного на справедливой стоимости [109].
Несмотря на достаточно подробную регламентацию правил оценки, их практическая реализация подвержена множеству субъективных представлений. Это происходит, прежде всего, из-за многообразия фактов хозяйственной жизни.
Методика формирования финансового результата в текущем масштабе измерения стоимости
В соответствии с [10] «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Доход, как бы он не определялся, измеряется ценой обмена продукции или услуг хозяйствующего субъекта. Эта цена представляет собой денежный эквивалент текущей рыночной стоимости актива, который должен быть окончательно получен организацией в результате операции реализации или иной деятельности.
Доходы тесно связаны с расходами, которые из них возмещаются. В противоположность доходам расходы организации представляют собой «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [11]. Расходы - это использование товаров или услуг в процессе получения дохода. Традиционно расходы оцениваются по себестоимости.
Говоря об измерении доходов и расходов, можно заключить, что оценка первых базируется на текущей стоимости обмена, в то время как вторых -на себестоимости экономических ресурсов, предназначенных для использования.
Поскольку операции по образованию доходов и расходов отражаются отдельно, причем приобретение и оплата товаров и услуг обычно не совпадают с продажей или поступлением выручки, становится необходимостью обеспечение принципа соответствия, требующего временной увязки расходов с доходами. Практическая реализация этой концепции основывается на специальном методе начислений, применяемом в учете.
Соотнесение расходов и доходов во времени не обеспечивает еще их полной взаимосвязи, что обусловлено возможностью несовпадения масштабов их измерения.
Подобный фактор изначально отсутствует в условиях стабильной, сбалансированной экономики, когда колебания цен на экономические ресурсы незначительны и темпы инфляции находятся в пределах нормы. В таких условиях, как уже было отмечено, наиболее приемлемыми для измерения доходов и расходов считаются традиционные методы оценки.
Очевидно, что в данной ситуации исчисление финансового результата представляет собой соединение оценок, полученных по различным шкалам измерения, т.е. оценка доходов и расходов относится к различным моментам времени. Такие расхождения существенно искажают отчетные данные, лишая пользователей возможности сопоставлять их по периодам и с данными других компаний.
Для устранения подобного несоответствия можно рекомендовать использование какой-либо из ранее рассмотренных методик учета влияния инфляции, тем более, что методы СРР и CVA рекомендованы Международными стандартами финансовой отчетности. Некоторые страны, например Турция, ввели правила, предусмотренные МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях инфляции», в свои национальные стандарты. Подчеркнем, что последовательное их применение более существенно, чем высокая математическая точность расчетов.
Заметим, что в условиях России применение любого из способов инфляционной бухгалтерии в системе финансового учета не регламентировано нормативно, а потому недопустимо. Исключение здесь составляют только организации, действующие на международном рынке и формирующие свою бухгалтерскую отчетность, в том числе, в соответствии с требованиями МСФО. Однако все последующие рассуждения и выводы достаточно свободно могут быть ориентированы на сферу управленческого учета.
Для того, чтобы снизить влияние инфляционного фактора на достоверность отчетных данных в России производится дооценка только основных средств на основе либо коэффициентов пересчета, публикуемых Госкомстатом РФ, либо данных риэлторских фирм или производителей о рыночной стоимости аналогичного имущества. Такая переоценка не позволяет выявить влияние инфляции на другие объекты бухгалтерского наблюдения, в том числе финансовые результаты.
