Содержание к диссертации
Введение
1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В УСЛОВИЯХ МЕЖДУНАРОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНТЕГРАЦИИ 10
1.1. Гармонизация систем бухгалтерского учета - важное направление международной экономической интеграции 10
1.2. Значение финансовой информации для обеспечения экономической стабильности и интенсивного роста 32
2. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ - ИНСТРУМЕНТ МЕЖДУНАРОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ИНТЕГРАЦИИ 44
2.1. Выбор правил, составляющих основу гармонизации систем бухгалтерского учета 44
2.2. Сравнительный анализ способов применения МСФО в международной практике 62
2.3. Ограничения на использование МСФО 75
3. ВОЗМОЖНОСТИ И СПОСОБЫ ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ 81
3.1. Значение МСФО для реформирования системы бухгалтерского учета в России 81
3.2. Институциональный аспект регулирования системы бухгалтерского учета и отчетности 93
3.3. Развитие бухгалтерской профессии как фактор внедрения международных стандартов 103
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 111
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 118
- Гармонизация систем бухгалтерского учета - важное направление международной экономической интеграции
- Выбор правил, составляющих основу гармонизации систем бухгалтерского учета
- Значение МСФО для реформирования системы бухгалтерского учета в России
Введение к работе
Актуальность темы исследования, Основной чертой современного этапа развития мирового хозяйства является углубление интеграционных процессов. Об этом свидетельствует рост объемов мировой торговли, международного движения капитала, масштабы транснациональной деятельности компаний. В настоящее время международная экономическая интеграция находится в основе большинства форм современных экономических отношений и определяет их тенденции.
Международную экономическую интеграцию можно рассматривать как совокупность процессов, каждый из которых преследует более конкретные цели. Интеграция поддается разложению на процессы, возникающие на макроуровне в рамках государства, региона, группы стран и преследующие общеэкономические цели, например, обеспечение более надежной обороноспособности через участие в интеграционном образовании или социальные, путем создания условий для миграции рабочей силы. С другой стороны, можно выделить процессы, возникающие на микроуровне и имеющие микроэкономические цели, например, снижение себестоимости продукции через создание совместных предприятий. Иными словами, взаимоприспособление национальных экономик складывается из множества постоянно развивающихся отношений в разных областях деятельности. Важное место среди них занимает сфера бухгалтерского учета.
Взаимосвязь экономических и интеграционных процессов с бухгалтерским учетом определяет необходимость интенсивной теоретической проработки вопросов формирования механизмов ее реализации и контроля за их функционированием. Решение данной задачи становится тем более актуальным, что современное развитие мирового хозяйства связано с преодолением объективных ограничений функционирования экономического механизма, проявляющихся через учащающиеся экономические кризисы. Пересмотр традиционных подходов к регулированию и саморегулированию экономики должен предусматривать создание более совершенного экономического механизма,
4 способного не только приводить мировую экономику к состоянию макроэкономического
равновесия, но, прежде всего, не допускать существенных отклонений от равновесного
состояния и кризисных явлений, минимизировать возможности.
Распространение, которое в последние годы получили Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО или Международные стандарты), свидетельствует о том, что согласование правил учета и отчетности преследует не только цели оптимизации процесса подготовки финансовой отчетности, но существенно выходит за их рамки, решая глобальные экономические проблемы (в том числе, нехватку ресурсов, кризис перепроизводства, снижение динамики развития и пр). Однако весь спектр вопросов, связанных с анализом качественных характеристик МСФО и систематизацией способов их применения, до сих пор не подвергался необходимому научно-практическому исследованию. Отсюда, системная проработка теоретических и практических вопросов формирования глобальной интеграционной модели подготовки и распространения финансовой информации на основе МСФО, т.е. совокупности требований к процессу подготовки, распространения, подтверждения и анализа финансовой информации, является важной научной проблемой.
Разрабатывая данную проблему автор опирался на труды по международной интеграции Ю.В. Шишкова, Ю.А. Щербанина, В. Евстигнеева, В.Е. Рыбалкина, В. Молле, М. Йовановича, Б. Балассы. В работах этих авторов указывалось на необходимость создания единого правового, информационного пространства, как одного из существенных условий интеграции. Однако в начальной стадии изучения остаются вопросы гармонизации национальных систем учета как составляющей международной интеграции и экономического роста. В работах Д. Кейнса, П. Самуэльсона, Д. Хикса, А. Хоутри недостаточно исследовано значение финансовой информации в обеспечении макроэкономической стабильности и развития мировой экономики. Особенно необходима разработка глобальной интеграционной модели подготовки и распространения финансовой информации на основе МСФО.
5 Теоретические и методические основы анализа Международных стандартов изложены
в работах Б. Карсберга, С. Лоуренса, Г. Мюллера, К. Нобса. Однако, по мнению автора,
требует научного обоснования выбор Международных стандартов в качестве глобальных
правил подготовки и представления информации. Не проделана адекватная работа по
идентификации и изучению способов применения МСФО, т.е. стадий гармонизации
национальных системы учета и отчетности в соответствии с Международными
стандартами. Вопросы применения МСФО во множестве способов недостаточно изучены и
находятся вне поля научных изысканий. Отсутствует комплексная научная проработка
недостатков Международных стандартов и трудностей, связанных с их использованием.
Решение проблемы реформирования бухгалтерского учета в России имеет важное значение для вовлечения Российской Федерации в комплекс мирохозяйственных связей и ее успешного участия в международных экономических отношениях. Однако, по мнению автора, для ее решения необходимо системное рассмотрение вопросов международного бухгалтерского учета в контексте общеэкономических знаний. В последнее время движение в направлении Международных стандартов, как правило, принимается в качестве аксиомы. Смещение акцентов в сторону практических, нежели научных проблем, прикладной характер разработок в данной области не позволяют адекватно применить мировой опыт в России. Не нашла теоретического решения проблема создания эффективного механизма регулирования системы бухгалтерского учета в России. Требует частичной корректировки подход к определению целей реформирования системы бухгалтерского учета в России в соответствии с Международными стандартами. Нуждается в дополнении и развитии методология формирования российской бухгалтерской профессии как основы интенсивного экономического развития.
Необходимость создания целостной, научно обоснованной концепции международной экономической интеграции в сфере бухгалтерского учета на основе МСФО определила выбор темы и основные направления исследования.
6 Цель и „задачи исследования. Основной целью исследования является выявление роли
МСФО в мировом интеграционном процессе и обоснование взаимосвязи интеграционных
процессов и процессов гармонизации национальных систем бухгалтерского учета. Исходя
из данной цели в диссертации поставлены следующие задачи:
проанализировать теоретико-методические основы международной интеграции в сфере бухгалтерского учета;
реконструировать процесс гармонизации национальных систем учета как составляющей международной экономической интеграции и экономического роста;
определить значение финансовой информации в обеспечении макроэкономической стабильности и развития мировой экономики;
провести качественный анализ Международных стандартов как основы формирования глобальной интеграционной модели подготовки и распространения финансовой информации;
выявить преимущества и недостатки разных способов использования МСФО;
провести анализ подходов к определению целей применения МСФО в России и выявить способы применения Международных стандартов, адекватные современным российским условиям хозяйствования;
предложить механизм регулирования системы бухгалтерского учета и отчетности в России, направленный на реализацию перспективных способов применения МСФО;
развить научно-практические разработки в области формирования бухгалтерской профессии в России.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются Международные стандарты и основанная на них глобальная интеграционная модель подготовки и распространения финансовой информации. Объектом исследования являются процессы согласования национальных систем учета и отчетности на уровне мирового хозяйства как часть интеграционных процессов.
7 Теоретическую и методологическую основу работы составили современные
теоретические концепции и практические разработки отечественных и зарубежных ученых
в области теории международной экономической интеграции, согласования национальных
систем учета и использования МСФО. В ходе исследования изучены и обобщены
Международные стандарты, методические материалы и разработки зарубежных
государственных и международных неправительственных организаций, материалы и
рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций, нормативные акты
федеральных органов власти Российской Федерации, нормативные акты министерств и
ведомств.
Методика исследования основана на использовании диалектической логики и системного подхода. В процессе работы применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировки, сравнения и другие. Исследование проведено в рамках п. 1.7 "Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие Международным стандартам." паспорта специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика.
Научная новизна работы. Научная новизна работы заключается в комплексном решении проблем повышения эффективности международной экономической интеграции в сфере бухгалтерского учета путем формирования глобальной интеграционной модели подготовки и распространения финансовой информации на основе МСФО. Элементы новизны содержат следующие положения:
на основе теории интеграции выявлены и систематизированы факторы гармонизации национальных систем бухгалтерского учета;
определено место прозрачной финансовой информации в системе обеспечения экономической стабильности и равномерного экономического развития;
доказательно обосновано прокламируемое в научной литературе положение о значимости использования единых правил учета и отчетности для укрепления
8 мирохозяйственных связей, эффективного функционирования и развития мировой
экономики;
стадийно реконструирована глобальная интеграционная модель подготовки и распространения финансовой информации;
на основе качественного анализа Международных стандартов, Общепринятых принципов бухгалтерского учета США и Директив Европейского Союза выявлены преимущества МСФО и доказана целесообразность их использования в качестве основы глобальной интеграционной модели подготовки и распространения финансовой информации;
на основе обобщения практики применения Международных стандартов выявлены способы использования МСФО, наиболее адекватно отвечающие задачам развития мировой экономики;
частично скорректирован подход к определению целей реформы системы российской бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, определены способы применения МСФО в России, имеющие интеграционную направленность;
разработан на концептуальном уровне механизм регулирования системы бухгалтерского учета в России, отвечающий как задачам международной гармонизации систем учета и отчетности, так и макроэкономическим задачам развития российской экономики; предложены подходы к его реализации;
выделены условия формирования бухгалтерской профессии в контексте внедрения МСФО в России; разработан комплекс мероприятий по развитию российской бухгалтерской профессии и ее вхождению в общемировое профессиональное сообщество.
Практическая значимость исследования. Практическая значимость заключается в том, что основные положения, результаты и выводы исследования ориентированы на широкое использование при решении задач, связанных с реформированием системы бухгалтерского учета в России. Практическую значимость имеют рекомендации по:
созданию качественной системы учета и отчетности на основе применения МСФО
оптимальным способом;
построению адекватного требованиям рыночной экономики механизма регулирования бухгалтерского учета в России;
созданию системы контроля качества финансовой информации, источником которой является система бухгалтерского учета;
формированию и развитию российской бухгалтерской профессии.
Апробация и внедрение результатов исследования, Основные выводы и предложения, полученные в ходе диссертационного исследования, докладывались и получили одобрение в Министерстве финансов Российской Федерации и Институте профессиональных бухгалтеров России. Они были приняты во внимание при проработке вопросов реформирования системы бухгалтерского учета в России, определении роли и основных направлений работы профессиональных бухгалтерских организаций. Автор принял непосредственное участие в разработке российских аудиторских стандартов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
Материал диссертации использован в процессе чтения лекций и проведения практических занятий со студентами по курсам «Теория бухгалтерского учета», «Международные стандарты финансовой отчетности».
Гармонизация систем бухгалтерского учета - важное направление международной экономической интеграции
Глубокое понимание изменений, происходящих в сфере бухгалтерского учета и отчетности, может быть получено только при рассмотрении интеграционной направленности этих процессов, при их анализе в качестве одной из важнейших составляющих международной интеграции. При этом процессы развития бухгалтерского учета должны быть оценены всесторонне, как того требует теория интеграции [93, с. 12-14], а не применительно к ограниченным, конкретным условиям одной или нескольких стран, (например, [102]).
В общем виде интеграция в сфере бухгалтерского учета - это процесс минимизации различий между правилами подготовки и представления финансовой информации, составляющими национальные системы учета и отчетности. Этот процесс направлен на устранение барьеров для распространения и понимания финансовой информации в масштабах мировой экономики.
Иногда минимизация различий между национальными системами учета рассматривается только в контексте образования международной модели бухгалтерского учета. Например, К. Нобс описывает международную модель бухгалтерского учета на основе МСФО [131, с. 36]. По нашему мнению, такой подход к анализу изменений в области бухгалтерского учета является не вполне оправданным, поскольку не отражает идею интеграции. Выделение моделей является способом классификации национальных систем учета, однако развивать или интегрировать сами модели невозможно.
Кроме того, оперировать понятием модели бухгалтерского учета сложно в силу того, что стран с полностью идентичными системами бухгалтерского учета не существует. Это позволяет создавать и обосновывать разнообразные классификации моделей бухгалтерского учета. Так, традиционно системы бухгалтерского учета относят к континентальной или британо-американской модели [например, 125, с. 48]1. Г. Мюллер, считая данную классификацию не полной, дополнительно выделяет южно-американскую (латиноамериканскую) и исламскую модели [47, с. 27]. Однако такое расширение классификации представляется не вполне обоснованным, поскольку в качестве признаков классификации используется, прежде всего, географическая, языковая или социально-политическая общность, а не существенные отличия и схожесть систем бухгалтерского учета, Так, критериями объединения стран в южноамериканскую модель, согласно Г. Мюллеру, явились языковая принадлежность, региональная принадлежность и корректировка учетных данных на темпы инфляции. В действительности практически любая развитая система бухгалтерского учета, например, Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (ОПБУ США), содержит правила и процедуры корректировки данных финансовой отчетности на темпы инфляции. Тот факт, что бухгалтерский учет латиноамериканских стран ориентирован на потребности государственных органов, а его методики унифицированы, позволяет отнести системы бухгалтерского учета данного региона к континентальной модели, а не рассматривать их отдельно.
Таким образом, объектом экономической интеграции в сфере бухгалтерского учета следует считать национальные системы учета и отчетности, а не модели бухгалтерского учета.
Развитие процессов минимизации различий между правилами подготовки и представления информации может быть обосновано множеством мотивов. Большинство исследователей выделяют какой-либо мотив развития интеграционных процессов в сфере бухгалтерского учета в качестве основного. Например, Л. Радеба обосновывает происходящие изменения расширением деятельности ТНК и задачами оптимизации потоков товаров и услуг, необходимостью преодоления ограниченности финансовых, материальных, трудовых ресурсов, стремлением увеличить объем продаж в регионах мира,
1 Традиционная классификация систем учета и отчетности привезена в приложении 1 снизить издержки на подготовку бухгалтерской отчетности и анализ деятельности экономического субъекта [136, с. 37]. В принципе, такое утверждение оправданно, но необходимо учитывать, что, если бы данный фактор являлся основным, то интеграция в сфере бухгалтерского учета, запаздывала бы по сравнению с развитием экономических отношений. Вывод об этом сделан на основании того, что ограничивающие факторы международных экономических отношений, такие как территориальная удаленность, меньшая мобильность факторов производства и ресурсов, таможенные и валютные препятствия преодолеваются транснациональными компаниями через трансфертные поставки, эффект экономии на масштабах, монопольный захват рынков сбыта. Этой же цели служат экономические соглашения между субъектами разных стран, направленные на создание совместных предприятий, дочерних компаний и филиалов за границей. Политико-экономические ограничения на национальном уровне, в число которых входит и национальная система бухгалтерского учета являются лишь порогом эффективности такого сотрудничества и являются условием дальнейшей интеграции тогда, когда другие возможности уже исчерпаны. Поэтому данная причина, по нашему мнению, не может быть рассмотрена в качестве основного фактора интеграции.
Выбор правил, составляющих основу гармонизации систем бухгалтерского учета
Для того, чтобы выделить правила учета и отчетности, способные стать основой международной гармонизации в данной области, необходимо, во-первых, определить спектр возможных альтернатив и, во-вторых, критерии их оценки. Поскольку в теории бухгалтерского учета и теории международной интеграции не рассматриваются вопросы выбора адекватной модели подготовки и распространения информации или инструмента макроэкономических преобразований, в рамках данного исследования формируется методология выбора правил учета и отчетности и проводится сам выбор.
По имеющимся данным, в настоящее время, большинство крупных компаний мира составляют финансовую отчетность либо в соответствии с МСФО, либо в соответствии с ОПБУ США в зависимости от региона, в котором они осуществляют деятельность или привлекают финансирование [39, с. 42]. Так, из 309 европейских компаний, деятельность которых выходит за рамки европейского сообщества, 194, согласно результатам исследования PricewaterhouseCoopers, проведенного в 2000 г., используют либо МСФО, либо ОПБУ США [120, с.П]. Выступления представителей бухгалтерской профессии и государственных организаций многих стран свидетельствуют, что в последние годы ОПБУ США и МСФО рассматриваются в качестве альтернативных систем при выборе глобальных стандартов [например, 117, 99].
Международные стандарты финансовой отчетности, исходя из определения, данного в предисловии к МСФО, представляют собой совокупность правил подготовки и представления информации в финансовой отчетности [43]. Такое определение МСФО отражает западное понимание регулирования бухгалтерского учета, объектом которого в большинстве стран является бухгалтерская отчетность. По этой причине западные специалисты едины в вопросе о том, что такое МСФО. Например, по мнению К. Нобса, МСФО - это стандарты подготовки финансовой отчетности [112, с. 3]. Д. Дамант определяет МСФО как правила составления финансовой отчетности, удобные для рынков и инвесторов [18].
В российской терминологии единого понимания МСФО на сегодняшний день не существует, что связано, по нашему мнению, с особенностью перевода термина «accounting» на русский язык и недостаточным уровнем изучения МСФО. Так, в 1995-1997 гг. специалисты, например Д. Дамант [19], Я.В. Соколов [74], Т. Крылова [38] и др. оперировали термином «Международные стандарты учета» или «Международные стандарты бухгалтерского учета». Такое видение Международных стандартов не соответствовало их существу, поскольку в российской практике под бухгалтерским учетом понимается прежде всего порядок и методики ведения учета [10, с. 3]. Однако МСФО не регулируют эти вопросы, в связи с чем использование терминов МСБУ или МСУ необоснованно. Этот взгляд нашел отражение в Программе реформирования бухгалтерского учета, официально закрепившей в 1998 г. термин «МСФО» [57].
Проведенное в рамках диссертационного исследования обобщение определений Международных стандартов, предлагаемых в различных источниках, позволяет выделить три основных подхода к характеристике данной дефиниции: формальный, содержательный, также ориентированный на процесс и результат гармонизации (приложение 4).
Исходя из формы, МСФО определяют как набор правил, инструкций, рекомендаций. Такого понимания придерживаются, например, А. Гершун [63, с. 21], В. Ковалев [32, с. 29], В.А. Терехова [77, с. 22], И.А. Дымова [22, с. 6]. Некоторые специалисты, например, А. Барабанов [7], И. Токарев [78] определяют Международные стандарты с точки зрения их содержания как обобщенную практику учета, общие методологические основы учета и принципы составления отчетности.
Основываясь на достижениях процесса гармонизации, Международные стандарты иногда рассматривают как компромисс государств-разработчиков (И.А. Ложников, [41]), результат соглашений и компромиссов (В. Ковалев [32, с. 29]), результат международной работы (Д. Дамант [18]).
Значение МСФО для реформирования системы бухгалтерского учета в России
Россия, являясь частью мирового хозяйства, неизбежно оказывается вовлечена в процесс гармонизации систем учета и отчетности. Этот процесс выражается в реформировании российской системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Международными стандартами. При этом реформа системы бухгалтерского учета и отчетности обычно рассматривается не изолированно, а как составляющая экономических преобразований российской экономики (например, [59]). Однако, поскольку объектом настоящего диссертационного исследования является процесс согласования учета и отчетности и роль МСФО в нем, реформа российской системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО рассматривается только в контексте международной гармонизации и экономической интеграции.
Как показано в предыдущих главах настоящего исследования, применение МСФО несет экономические выгоды как на уровне отдельных экономических субъектов, так и на уровне экономики в целом. При этом способы и результаты применения МСФО определяются в первую очередь поставленными целями. Так, необходимость обеспечить стабильность финансовых рынков определяет применение Международных стандартов на уровне регулирующих их институтов; стремление привлечь иностранные инвестиции обуславливает добровольное использование МСФО отдельными экономическими субъектами. В России цели применения МСФО до настоящего времени однозначно не определены. Можно выделить несколько подходов к их определению.
Согласно подходу, закрепленному Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее -Программа перехода на МСФО), цель реформирования системы бухгалтерского учета состоит в приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО [57, п.1]. Как видно, в данном подходе переход на Международные стандарты не связывается с реализацией каких-либо конкретных макроэкономических задач. В программе перехода на МСФО не определены требования рыночной экономики к системе бухгалтерского учета и не аргументировано, каким образом переход на МСФО способен их удовлетворить. Очевидно, что переход на Международные стандарты не может являться самоцелью и должен предполагать достижение каких-либо экономических результатов.
Более логически определенным представляется подход, согласно которому цель перехода на МСФО заключается в привлечении инвестиций и защите интересов иностранных инвесторов. Так, по мнению А. Лившица [40], Д. Васильева [66], переход на МСФО является гарантией предоставления внешних заимствований России.
А. С. Бакаев, Л. Горбатова, О. Колесникова считают, что применение МСФО обеспечит приток иностранных инвестиций и выход российских экономических субъектов на мировые рынки капитала [5, с. 11, 13, с. 18, 34]. Такое же видение выгод от использования МСФО присуще иностранным специалистам, например, Д. Даманту и К. Нобсу [107, с. 26, 132]. Как обосновано во второй главе настоящего диссертационного исследования, теоретически прозрачность финансовой информации определяет привлекательность объекта инвестирования. Вместе с тем в научной литературе отсутствуют какие-либо фактические данные, однозначно подтверждающие указанное обстоятельство. Следовательно, в основе такого подхода к определению цели перехода на МСФО находится гипотетическое предположение.
По нашему мнению, данное предположение не вполне применимо к современным российским условиям. Согласно У. Шарпу, инвестиционный климат, т.е. степень благоприятности ситуации в стране по отношению к инвестициям, оценивается исходя из большого множества показателей, например, уровня инфляции, процентных ставок, доли сбережений в ВВП и др. [87, с. 84]. Прозрачность финансовой информации, по мнению Ю.А. Щербанина, входит в их число и является одним из значительных параметров, характеризующих инвестиционный и экономический потенциал [93, с. 112]. Однако, по нашему мнению, общая экономическая и политическая стабилизация является более важным условием для принятия инвестиционного решения. Так, согласно данным рейтинговых агентств Moody s [129], Fitch-IBCA [110] и Standard & Poor s [141], кредитный и инвестиционный рейтинг России колеблется от «В» до «ССС», что не позволяет считать Россию привлекательным объектом для инвестиций. Кроме этого, как отмечают отдельные исследователи, в России сложилась инсайдерская модель корпоративного управления, когда большинство предприятий контролируется узкой группой крупных акционеров [95]. В связи с этим инвестиционная привлекательность не рассматривается российскими предприятиями в числе приоритетов, потребность подготовки отчетности по Международным стандартам, как способа информационного взаимодействия с акционерами и инвесторами, не возникает. Часто МСФО применяются разово, несистематически, когда возникает необходимость перераспределения собственности [95]. Иными словами, в настоящее время в России отсутствуют базовые условия для привлечения инвестиций в размере, необходимом российской экономике. Поэтому МСФО не могут являться инструментом реализации поставленной в рассматриваемом подходе цели. Ошибочность данного подхода, на наш взгляд, также состоит в том, что инвестиции отождествляются с основной возможностью развития российской экономики, ее экономического роста.
Похожие диссертации на Международные стандарты финансовой отчетности в мировом интеграционном процессе
