Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Предпосылки и теоретические основы использования отчетности по МСФО 9
1.1. Социально-экономические условия и факторы перехода на МСФО 9
1.2. Допущения и качественные характеристики финансовой отчетности 23
13. Оценка по справедливой стоимости элементов финансовой отчетности 31
1.4. Учетная политика организации 37
Глава 2. Формирование статей финансовой отчетности 43
2.1. Статьи баланса 43
2.2. Статьи отчета о прибылях и убытках 86
23. Процесс консолидации финансовой отчетности в условиях корпоративного управления 95
Глава 3. Проблемы применения методологии МСФО в системе российского бухгалтерского учета 115
3.1. Системная классификация проблем отчетности по МСФО 115
3.2. Требования к методике составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 130
Заключение 153
Библиографический список 161
Приложения 177
- Социально-экономические условия и факторы перехода на МСФО
- Статьи баланса
- Системная классификация проблем отчетности по МСФО
Введение к работе
С переходом российской экономики к рыночной модели хозяйствования некоторые отечественные разработки в области экономической теории перестали объективно отражать действительность в России, в том числе методология бухгалтерского учета, разработанная для целей обслуживания плановой экономики, не соответствовала потребностям организаций в формировании отчетности. Данное обстоятельство нашло понимание в государственных органах власти, что явилось причиной реформирования бухгалтерского учета в России с начала 90-х годов XX в. Реформа была направлена на разрешение проблем, суть которых состояла в том, что методология отечественного бухгалтерского учета не отвечала запросам экономического сообщества и была не способна объективно отразить процессы, происходящие в хозяйственной деятельности организаций.
В то же время в результате развития бухгалтерского учета на Западе, реализации программ гармонизации и конвергенции стандартов учета, Европейским парламентом в 2002 г. был принят Регламент ЕС № 1606/2002. Согласно регламенту представление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) является обязательным для всех публичных компаний, акции которых котируются на финансовых рынках Европы, начиная с 2005 г. К началу XXI в. МСФО стали легитимны среди акционеров, менеджеров, кредиторов и инвесторов, а также были приняты на официальном уровне в европейских и некоторых других странах.
Данные факты поставили перед российскими государственными органами и бухгалтерским сообществом задачу усовершенствовать методологию учета и отчетности, гармонизировать её с МСФО и внедрить последние в практику хозяйствующих субъектов для удовлетворения запросов заинтересованных пользователей отчетности российских компаний.
В ходе реформирования бухгалтерского учета, а также использования МСФО в учетной практике субъектов экономики Российской Федерации проявилось противоречие на уровне предприятий. Противоречие состоит в том, что процесс формирования отчетности МСФО в российских организациях, во-первых, не позволяет устранить недостатки методического аппарата МСФО, во-вторых, в ряде случаев способ организации учетного процесса в российских коммерческих структурах несет в себе повышенный риск искажения статей финансовой отчетности. Иными словами, широко распространенная среди российских предприятий и аудиторских фирм техника трансформационных таблиц не всегда позволяет обнаружить искажение информации, что наряду с пробелами в методике МСФО значительно ухудшает качество финансовой отчетности. В результате из-за описанного противоречия снижается полезность финансовых отчетов по МСФО для принятия экономических решений.
В отечественной бухгалтерской науке проблемы формирования отчетности по МСФО не систематизированы, что препятствует построению учета, необходимого для полноценного применения методического аппарата МСФО в российских хозяйствующих субъектах. Более того, для восполнения методических лакун МСФО в значительной мере необходимо профессиональное суждение, опыт применения которого отечественными бухгалтерами незначителен в силу директивного характера предписаний в отношении российского бухгалтерского учета. В прикладном аспекте в таких обстоятельствах снижается ценность финансовых отчетов российских организаций, составленных в системе МСФО. Это приводит к неспособности удовлетворить требования заинтересованной общественности в информации высокого качества, что негативно влияет на инвестиционный климат в стране, а условность показателей такой отчетности не позволяет руководству объективно оценить результаты управления.
Разработанность проблемы. Исследования методического аппарата МСФО и практики построения финансового учета, нацеленного на генерирование отчетности по международным стандартам, нашли отражение в трудах отечественных и зарубежных ученых.
Теоретическим и практическим аспектам данной проблемы посвящены работы отечественных ученых и специалистов: И. В. Аверчева, Т. Н. Бабченко, И. А. Бабченко, М. А. Бахрушиной, Л. В. Генераловой, Р. Г. Каспиной, Е. А Мизиковского, С. Н. Поленовой, О. В. Рожновой, И. А. Смирновой, С. Н. Щадиловой, а также в публикациях В. В. Брусанова, А. И. Веренкова, С. А. Потемкина, А. В. Суворова. Основы теории международного учета и практики её применения также изложены в трудах Н. Д. Врублевского, В. Г. Гетьмана, Л. В. Горбатовой, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, Л. 3. Шнейдмана и др.
Существенный вклад в исследование проблем составления международной финансовой отчетности внесли зарубежные ученые: Д. Александер, Й. Бетге, М. Р. Мэтьюс, М. X. Б. Перера, Л.Х. Радеба, Т. Саттан, Б. Нидлз, Б. Элиот, Б. Дж. Эпштейн, Ф. Вуд и др.
Однако в исследованиях, посвященных вопросам составления отчетности по МСФО, остаются нерешенными следующие проблемы:
• недостаточно исследованы условия применения методического аппарата МСФО в системе бухгалтерского учета российских организаций;
• не разработана системная классификация проблем составления отчетности по МСФО;
• недостаточно проанализированы сферы повьппенного риска искажения статей финансовой отчетности, в отношении которых методический аппарат МСФО нуждается в дополнительном разъяснении;
• не в полной мере рассмотрена взаимосвязь принципов корпоративного управления и процесса консолидации финансовой отчетности;
• недостаточно раскрыты значения отдельных категорий методического аппарата МСФО с использованием сравнительного анализа различных учетных систем;
• существующие исследования процесса формирования отчетности с точки зрения способа трансформационных таблиц препятствуют разработке универсальных требований к организации системы бухгалтерского учета для подготовки полезных для инвестора отчетов по МСФО.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по улучшению методического аппарата МСФО и организации его использования.
В соответствии с выбранной целью в диссертации были поставлены и решены следующие основные задачи:
• исследовать теоретические основы формирования методического аппарата МСФО, в том числе, определить характерные черты оценки по справедливой стоимости;
• провести анализ методики формирования показателей баланса и отчета о прибылях и убытках в формате МСФО с целью получить системное представление о её недостатках; выявить сферы повышенного риска искажения статей международной финансовой отчетности;
• разработать системную классификацию проблем составления отчетности по МСФО;
• разработать предложения по использованию сложившихся способов учета Общепринятых принципов бухгалтерского учета США (ОПБУ США) в решении проблем методического аппарата системы МСФО;
• исследовать сложившиеся в учетной практике подходы к решению задачи снижения риска искажения статей отчетности, который является следствием недостаточности методических предписаний в системе МСФО, и разработать рекомендации по их применению;
• провести сравнительный анализ способов организации бухгалтерского учета, используемых российскими хозяйствующими субъектами в целях составления отчетности по МСФО;
разработать требования к способам составления отчетности по МСФО на основе системы регулирующих документов организации;
• определить характер взаимозависимости понятий и их свойств, применяемых в методике составления консолидированной отчетности в системе МСФО, раскрыть недостатки методического аппарата консолидации при его применении в российских организациях;
• провести исследование применимости на практике принципов и процедур корпоративного управления при составлении консолидированной отчетности. Объектом исследования является процесс реформирования российского бухгалтерского учета на основе предписаний Международных стандартов финансовой отчетности.
Предметом исследования является методический аппарат МСФО и практика его применения в российских организациях. Под российскими организациями в данном случае понимаются крупные общественно значимые хозяйственные субъекты, которые вышли или планируют выйти на международные рынки капитала.
Теоретическая и методологическая основа исследования. В ходе диссертационного исследования для доказательства основных положений работы в качестве инструментария были выбраны следующие методы научного познания: метод научной абстракции; методы анализа и синтеза; методы причинно-следственных связей индукции и дедукции; методы сравнения и моделирования. В целях аргументации позиции автора использовались элементы статистических методов для интерпретации результатов социологических исследований. Результаты наблюдений, накопленные в ходе практической деятельности, бьши использованы при разработке предложений по решению учетных проблем. В отношении предмета исследования на всех этапах выявления и систематизации проблем использовалась методология системного анализа С. Л. Оптнера.
Информационная база исследования была сформирована в основном за счет следующих элементов: (1) нормативные документы, выпущенные регулирующими органами, включая положения, стандарты, официальные разработки и исследования, проводимые под патронажем международных и российских организаций и учреждений; (2) научные источники в виде свидетельств, полученных из трудов специалистов в области теории и практики составления международной отчетности, монографий, журнальных статей, публикаций в электронных источниках информации; (3) социологические исследования, проводимые субъектами бухгалтерского сообщества, в том числе в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в России; (4) результаты наблюдений автора в области составления отчетности по МСФО в России.
Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретико-методологических положений по улучшению качества отчетности, составленной в формате МСФО, направленных на снижение риска искажения информации.
В ходе проведенного исследования получены следующие научные результаты:
• на основе сравнительного анализа МСФО и ОПБУ США определены основные характеристики оценки по справедливой стоимости: в отличие от традиционных представлений в диссертации она сформулирована с учетом обобщения оценки стоимости объекта на активном рынке, условий оценки при отсутствии активных рынков и обоснованных предположений руководства организации;
• выявлены основные группы проблем составления финансовой отчетности по МСФО в российских организациях, в частности:
о разработана системная классификация проблем составления отчетности на основе выделения пяти основных групп: проблемы методического аппарата МСФО; проблемы организации системы бухгалтерского учета; социально-психологический комплекс проблем; проблемы контроля качества отчетности; проблемы инфраструктуры составления отчетности по МСФО;
о обосновано, что риск искажения статей финансовой отчетности находится под влиянием таких факторов, как несовершенство методики МСФО; недостатки в организации учетной работы; низкий уровень контроля качества отчетности; социально-психологические обстоятельства, воздействующие на процесс составления отчетности;
о выявлены статьи баланса и отчета о прибылях и убытках, в наибольшей мере подверженные риску искажения;
о доказано, что на уровне организации можно снизить риски искажения информации, связанные с недостатками методического аппарата МСФО, слабой организацией системы бухгалтерского учета, низким уровнем контроля качества отчетности;
• в результате сравнительного анализа способов организации бухгалтерского учета разработаны требования, применимые вне зависимости от техники учета, к процессу внедрения и составления отчетности по МСФО на основе системы регулирующих документов организации;
• выявлен характер зависимости применения методов консолидации финансовой отчетности от статуса объекта контроля, исходя из финансовых и экономических отношений с инвестирующей организацией; выявлены специфические проблемы методического аппарата МСФО, влияющие на полезность консолидированной отчетности;
• показана необходимость использования принципов и процедур корпоративного управления в процессе консолидации финансовой отчетности в условиях существования двухуровневой системы рисков при составлении отчетов холдингов, а также наличия требований со стороны регулирующих органов о внедрении средств контроля качества отчетности и создании контрольной среды в организации.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что основные положения, вьгеоды и рекомендации ориентированы на широкое применение в практике учета российских организаций. Прикладная ценность работы заключается в том, что вьшолненные исследования и полученные результаты могут быть использованы:
• российскими компаниями нефинансового сектора (в основном эмитентами ценных бумаг) для целей повышения эффективности системы составления отчетности по МСФО и минимизации рисков искажения информации;
• аудиторскими фирмами при разработке стратегии и программы аудита предприятия нефинансового сектора в целях снижения риска необнаружения искажений в отчетности клиента, составленной по МСФО;
• органами государственной власти1 и саморегулируемыми организациями российского бухгалтерского сообщества в целях конкретизации мер во исполнение Концепции реформирования бухгалтерского учета в России, а также при разработке проектов законов и методических рекомендаций в отношении применения МСФО в России.
Совокупность изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы и приложений. В первой главе рассмотрены основные принципы и базисные понятия составления отчетности по МСФО. Целью второй главы является анализ методики МСФО и организации процесса составления статей финансовой отчетности, систематизация проблем и разработка методических решений по статьям финансовой отчетности и процедуре консолидации отчетности с учетом принципов корпоративного управления. В третьей главе разработана системная классификация проблем совершенствования качества отчетности и предложена система документов, регулирующих процесс составления отчетности: выдвинуты новые и усовершенствованы старые требования к содержанию этих документов.
Социально-экономические условия и факторы перехода на МСФО
Проблемы построения финансовой отчетности по международным стандартам в России не могут быть изучены в отрыве от реальных экономических процессов, а именно - без тщательного анализа экономико-правовых условий функционирования организаций. Недостаточная изученность трактовки отдельных экономических категорий в контексте развития экономики в постсоветский период препятствует практическому переходу на рыночные отношения, не позволяет в полной степени внедрить прогрессивные методы учета и отчетности как ответ на запросы развитой экономики. Поэтому необходимо рассмотреть взаимосвязь товарно-денежных отношений, установившихся в России на данный момент, и востребованность качественных учетно-отчетных данных в экономике.
В 1993 г. согласно ст. 7-8 Конституции в Российской Федерации был провозглашен курс на построение социально-ориентированной рыночной экономики. Данный курс предполагал демонтаж системы планового распределения ресурсов и одновременное внедрение рыночных механизмов.
Рыночная система, по словам Ф. Хайека, есть самопроизвольный хозяйственный порядок, при котором рынок представляет собой способ взаимодействия производителей и потребителей, основанный на децентрализованном механизме ценовых сигналов[5.6, С. 64]. Рыночное хозяйство имеет ряд принципиальных основ:
-частная собственность на инвестиционные ресурсы;
-свобода в принятии экономических решений, свобода предпринимательства;
-приоритет личного интереса над общественным;
-конкуренция как механизм обеспечения равенства прав производителей и потребителей;
-рынок и цены как механизм саморегуляции;
-рыночная направленность деятельности государства;
-социальное неравенство [5.4, С.90].
Вышеприведенные характеристики рыночной экономики дополняются следующими специфичными функциями:
1. Ценообразующая функция. Взаимодействие на рынке спроса и предложения формирует равновесную цену. Роль цены состоит в том, что она является важнейшим информационным сигналом.
2. Регулирующая функция. Каждый предприниматель, думая о своей прибыли, более действенным способом служит интересам общества, чем если бы он сам сознательно стремился служить им. В современных условиях к регулирующей функции добавляется регулирующая функция государства.
3. Посредническая функция. Рынок - средство объединения, связи, контактов участвующих субъектов.
4. Информационная функция. Важнейшим информационным индикатором является цена, другими индикаторами выступают индекс цен, ставка процента, курс валют, аналитические индексы.
5. Санирующая функция. Механизм конкуренции дает дорогу более передовому и отсеивает слабые звенья экономики [5.6, С.69].
Выполнение рыночной экономикой своих функций должно быть обеспечено благодаря правовому закреплению и созданию условий для работы рынка. В контексте финансового и управленческого учета, в том числе процесса формирования качественных учетно-отчетных данных для внутренних и внешних пользователей, ключевую роль играют ценообразующая, информационная, а также частично регулирующая (с одной стороны, отчетность обязательна для удовлетворения интересов общества в экономической информации, с другой - необходима предпринимателю для привлечения дополнительного капитала) функция рынка. Необходимо отметить, что классические ученые выделяют три фактора производства товаров и услуг, а, следовательно, компонента себестоимости (объекта учетных процедур), а именно: труд, земля (природные ресурсы), капитал. В то же время в современной учебной литературе выделяются также предпринимательская способность и информация (уровень технического прогресса) [5.4, С. 101].
В результате реформ 1990-х годов Европейский Союз и США признали Россию страной с рыночной экономикой. Данный статус отнюдь не означает, что уровень товарно-денежных отношений в Российской Федерации тождественен странам Запада или, более того, странам "Большой семерки".
Данное утверждение подтверждается исследованиями российских экономистов. В 2002 г. был опубликован доклад, подготовленный под научным руководством проф. Высшей школы экономики Е. Г. Ясина, в котором отмечено, что с учетом неформальных воздействий (административные барьеры, коррупция) доля государства в экономике составляет 60-65 %.
Втом же докладе указано, что предприятия и учреждения, полностью или частично находящиеся в государственной собственности, производят до 50 % ВВП, а также отмечено, что "нельзя утверждать, что мы - страна с преобладанием частного сектора" . Таким образом, ставится под сомнение один из постулатов рыночной экономики.
По оценкам западных специалистов доля государства в экономике России с 2003 по 2007 г. не снизилась, именно в этот период были конфискованы активы ЮКОСА и ряда других частных компаний. О неразвитости экономических отношений свидетельствует также ежегодный доклад "Экономическая свобода в мире", подготовленный в рамках одноименного проекта, инициированного в 1985 г. лауреатом Нобелевской премии Милтоном Фридманом. Авторы доклада указали рейтинг стран, на основании анализа пяти сфер, а именно:
Размеры государства - налоги, государственные расходы и госпредприятия.
Законодательная система и обеспечение прав собственности.
Доступность денежной массы (денежная система).
Внешнеэкономическая сфера.
Государственное регулирование бизнеса, кредитная политика, политика в области занятости.
По данным доклада Россия из 141 исследованных государств в 2005 г. занимала 112 место, находясь в одном ряду с таким странами, как Мадагаскар, Фиджи, Пакистан. Развитые страны, такие как США (5 место), Великобритания (5 место), Германия (18 место) не занимают места ниже 50. В докладе отмечается, что низкая позиция России - результат слабой монетарной политики правительства, неразвитости банковского сектора, финансовых рынков3.
Степень присутствия государства, качество предоставляемых услуг и регулируемость тарифов в сферах функционирования естественных монополий, таких как ОАО "РАО ЕЭС России", ОАО "Газпром", ОАО "РЖД", снижает возможности рынка по исполнению своих функций, в том числе падает информативность стоимости на продукты данных компаний, которая, в свою очередь, является компонентом себестоимости большинства товаров и услуг в структуре ВВП.
Статьи баланса
Согласно параграфу 19 Принципов информация о финансовом положении компании приводится в бухгалтерском балансе [4.2, С. 170].
Согласно проф. Я. В. Соколову "баланс есть модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение организации" [4.27, С. 401].
Несмотря на то, что баланс и отчет о прибылях и убытках являются равнозначными источниками информации, анализ последнего долгое время считался инвесторами приоритетным по сравнению с исследованием балансовых показателей. Такая направленность в отношении отчетности повлияла на то, что национальные стандарты и МСФО развивались в направлении наиболее достоверного отражения показателей в отчете о прибылях и убытках, при этом отражение балансовых показателей являлось менее информативным [6.4, С. 286]. Начиная с 90-х годов XX в. ситуация стала меняться в пользу балансовых показателей, чему способствовали Принципы, в которых даны определения доходов и расходов с использованием балансовых элементов, а именно - активов и обязательств. Внеоборотные материальные активы и государственные субсидии
В системе международных стандартов долгосрочный (внеоборотный) актив определяется как "актив, не отвечающий определению краткосрочного актива" [2.1, С. 836], а также как актив, сумма которого может быть возмещена по прошествии более двенадцати месяцев[2.2, С. 538]. В то же время определение, данное в МСФО (IAS) 16, по отношению к понятию "основные средства" можно применить и к другим материальным внеоборотным активам: основные средства-это материальные активы, которые отвечают двум требованиям: предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам, или для административных целей; предполагается их использование в течение более одного периода [2.1, С. 163].
Выделим и рассмотрим следующие группы вопросов учета внеоборотных активов:
1) сумма, по которой данный актив должен быть первоначально признан при приобретении;
2) методика оценки и признания изменения стоимости актива в последующих периодах;
3) методика распределения стоимости внеоборотного актива на будущие периоды;
4) принципы отражения на счетах процедуры списания внеоборотных активов. Признание актива и первоначальная оценка. Критерием первоначального и
последующего (капитальные вложения, модернизация) признания себестоимости объекта основных средств в качестве актива согласно параграфу 7 МСФО (IAS) 16 является, во-первых, вероятное поступление в организацию экономических выгод; во-вторых, себестоимость данного объекта можно оценить. В стандарте также указаны условия, необходимые для капитализации затрат на частичную замену основных средств, и затраты на обязательные периодические технические осмотры.
Первоначально основные средства оцениваются по фактической себестоимости. Согласно параграфу 16 МСФО (IAS) 16 в отношении основных средств данная стоимость может включать: покупную цену, в том числе пошлины, невозмещаемые налоги; прямые затраты по подготовке актива к производству согласно намерениям руководства; оценочную стоимость затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды в связи с имеющимися обязательствами (как правило, перед государственными органами), возникшими в связи с приобретением и эксплуатацией основного средства (например, стоимость демонтажа нефтяной вышки и восстановления прилегающего участка земли, обязательства по установке дополнительного оборудования очистки).
Капитализация процентов по займам. МСФО (IAS) 23 устанавливает критерии признания затрат по займам как компонента стоимости актива. Согласно стандарту существует два способа учета затрат по займам: основной способ - признание в качестве расходов в периоде, в котором они имели место; альтернативный способ - капитализация затрат по займам, относящимся к приобретению, строительству или производству актива [2.1, С. 305].
Затраты капитализируются начиная с момента, когда, во-первых, возникли расходы по данному внеоборотному активу и началась работа по его доработке; во-вторых, возникли затраты по займам [2.1, С. 306,307]. Капитализации затрат в стоимость актива прекращается, когда он готов для функционирования и работы практически завершены [2.1, С. 307].
Затраты в отношении обязательств по демонтажу, ликвидации объекта основных средств, восстановлению окружающей среды. Учет капитализации затрат по таким обязательствам регулируется по сути дела четырьмя стандартами: МСФО (IAS) 16; МСФО (IAS) 36, МСФО (IAS) 37, КТМФО (IFRIC) 1. Данные документы СМСФО предписывают признавать обязательство организации перед обществом (государством) в отношении объектов окружающей среды. Такое обязательство признается при условии, что оно закреплено документально, или тогда, когда существуют обоснованные ожидания, что таких затрат нельзя избежать и их можно оценить. Согласие с такими обязательствами со стороны компании является необходимым условием приобретения, строительства и эксплуатации внеоборотного актива, следовательно, подобные затраты, непосредственно связанные с данным активом, и являются частью его стоимости.
Так как возникновение затрат по восстановлению окружающей среды ожидается в будущем, наилучшей оценкой затрат в будущем является дисконтированная стоимость необходимых для исполнения обязательства денежных потоков, определенная исходя из текущей рыночной ставки дисконтирования. Таким образом, в результате проведения оценки будущих затрат составитель отчетности должен капитализировать в активе баланса данные затраты на демонтаж в стоимость внеоборотного активы и, одновременно, признать обязательство в качестве резерва в пассиве баланса [2.1, С. 524, 525]. Последующее признание результата от переоценки обязательства осуществляется в соответствии с КТМФО (IFRIC) 1.
Проверка объектов основных средств на предмет обесценения. Ежегодно основные средства должны тестироваться на предмет обесценения (МСФО (IFRS) 36 пар. 12) [2.1, С. 475]. Сумма обесценения определяется, как разница между текущей балансовой стоимостью актива и его возмещаемой суммой, т.е. суммой меньшей из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и дисконтированной стоимостью ожидаемых денежных потоков от данного актива.
Системная классификация проблем отчетности по МСФО
В данном параграфе будут рассмотрены проблемы, влияющие на формирование статей отчетности и их взаимосвязь с рисками искажения такой отчетности. На основании анализа проблем, рассмотренных во второй главе, автором сформулирован следующий вывод: статьи баланса и отчета о прибылях и убытках российских компаний подвержены высокому риску искажения под влиянием проблем методического характера (применение отечественной методики и дискуссионные вопросы методологии МСФО) и проблем, связанных с несовершенством отечественной практики учета, отчетности и корпоративного управления. Ниже приведена схема (рис. 1), отражающая элементы процесса формирования и раскрытия статей финансовой отчетности на российских предприятиях и его результаты.
Центральным элементом данной схемы является процесс формирования отчетности, который складывается под влиянием методики составления отчетности по МСФО. Она, во-первых, регламентируется официальными документами, принятыми СМСФО; и, во-вторых, дополняется сложившейся общепринятой практикой учета в международном бухгалтерском сообществе.
Схема свидетельствует о том, что составитель отчетности неизбежно сталкивается с методическими проблемами в ходе применения МСФО. Данный факт объясняется существующими недостатками системы МСФО, которые по-разному и не всегда правильно с методологической точки зрения разрешаются сложившейся практикой. Такая ситуация вызывает неоднозначное толкование стандартов и ведет к снижению сопоставимости и достоверности отчетности. Доказательством этого утверждения являются проблемы, рассмотренные и проанализированные во второй главе.
Очевидно, что процесс формирования статей отчетности по МСФО проходит в соответствии с официально принятыми внутрикорпоративными правилами (учетная политика и положение о ее реализации) и практикой реализации таких правил на конкретном предприятии. Во второй главе были исследованы проблемы формирования статей баланса и отчета о прибылях и убытках и сформулированы рекомендации по их разрешению.
В то же время для выработки системного подхода к решению задачи составления отчетности по МСФО в российской практике в целом необходимо сгруппировать проанализированные проблемы и придать им системную классификацию. Такой ракурс рассмотрения МСФО позволит, во-первых, систематизировать знания о проблемных аспектах их применения, во-вторых, найти комплексные решения в отношении группы однородных проблем. В работе предлагается системная классификация проблем, проиллюстрированная на рис. 2. Итак, проблемы формирования финансовой отчетности по МСФО классифицированы следующим образом:
1) проблемы методического аппарата системы МСФО;
2) проблемы организации системы бухгалтерского учета в российских организациях;
3) социально-психологический комплекс проблем;
4) проблемы контроля качества отчетности в российских организациях;
5) проблемы инфраструктуры процесса составления отчетности по МСФО.
Рассмотрим подробно каждую группу проблем, влияющих на формирование отчетности, проанализируем их взаимосвязь с риском искажения информации и негативным влияниям на качественные характеристики финансовых отчетов.
Применение методологии системы МСФО. Данная группа проблем является главной причиной искажений и фактов несоблюдения составителями отчетности ее качественных характеристик не только в России, но и за рубежом. В ходе проведения исследования данных проблем предлагается их разделить по следующим критериям:
По методологическому аспекту. Теоретическая подгруппа проблем, которая связана с дискуссиями различных бухгалтерских школ по поводу концепций, и практическая подгруппа в отношении приемов учета операций в каждодневной деятельности.
По наличию предписаний в системе МСФО. Сферы учета, в отношении которых в документах СМСФО отсутствует трактовка, и сферы учета, которые регулируются положениями МСФО, трудно применимыми на практике или (и) спорными с точки зрения правдивого и содержательного отражения фактов хозяйственной деятельности.
По сфере воздействия (охвату): проблемы, возникшие в мире и обсуждаемые международным бухгалтерским сообществом, влияющие на формирование отчетности в соответствии с МСФО во всем мире, в том числе и в России; проблемы, возникшие при формировании статей отчетности в связи с адаптацией МСФО к российской практике. Согласно данным исследований "Ромир Мониторинг"16, около 25 % респондентов отметили, что принципы применения МСФО на практике не соответствуют принятым в России нормам [10.12, С. 29].
Среди сфер учета, недостаточная проработанность которых может служить причиной высокого риска искажений отчетности, можно назвать: учет минеральных запасов, капитал, учет арендных отношений, неоднозначные вопросы капитализации активов.
Высокая значимость проблем методологического характера применения МСФО подтверждается данными исследований аудиторской фирмы "Эрнст энд Янг" ("Ernst and Young"), в ходе которых был проведен анализ финансовых отчетов за 2005 г. 65 крупнейших мировых компаний [10.1]. Были вьщелены следующие проблемы: пробелы и пропуски в системе МСФО, которые допускают излишне свободную трактовку, снижают сопоставимость финансовых отчетов. Кроме того, у руководства компаний существуют сомнения в том, что система МСФО позволяет адекватно отображать их состояние и служит адекватному восприятию компании сообществом финансовых рьшков [10.1]. Составитель отчетности может отразить объект учета с нарушением таких характеристик, как надежность и сравнимость, посредством неверного отражения в отчетности сути факта хозяйственной деятельности; непоследовательной оценкой событий, в том числе событий в будущем, имеющих влияние на решения пользователей в настоящем; пропуска сфер учета, которые не регулируются МСФО.
Организация системы бухгалтерского учета на предприятии. Эта группа проблем охватывает недостатки в организации формы ведения бухгалтерского учета, ее технических особенностях и учетной системе на предприятии. Документальное закрепление и описание практического применения данного раздела методологии бухгалтерского учета нацелено на обеспечение реализации положений учетной политики. Согласно Я.В. Соколову, "рационально организованная форма счетоводства [4.27, С. 10] должна обеспечить: а) получение необходимой информации о хозяйственных процессах; б) группировку и регистрацию сданных первичных документов; в) повышение производительности труда счетных работников в процессе подготовки первичных данных, их обработки и записи в учетные регистры; г) уменьшение числа ошибок при регистрации и обобщении учетных данных; д) хранение информационного фонда, способствующего принятию управленческих решений".
Похожие диссертации на Обеспечение качества отчетности в формате МСФО
