Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Формирование контроля как функции управления 9
1.1. Сущность контроля и его роль в системе управления хозяйствующим субъектом 9
1.2. Исторический аспект развития контроля 25
1.3. Развитие контроля в потребительской кооперации 44
Глава 2. Методические и организационные основы внутреннего контроля в потребительском обществе 59
2.1. Методические аспекты внутреннего контроля 59
2.2. Ревизия как одна из форм внутреннего контроля 71
2.3. Процедуры внутреннего контроля за циклом поступления и продажи товаров 86
Глава 3. Внутренний аудит - один из путей совершенствования внутреннего контроля
3.1. Внутренний аудит в системе управления организацией 110
3.2. Взаимодействие различных отделов потребительского общества со службой внутреннего аудита 128
3.3. Методика проведения внутреннего аудита в системе потребительской кооперации 132
Заключение 144
Список литературы 151
Приложения 169
- Сущность контроля и его роль в системе управления хозяйствующим субъектом
- Методические аспекты внутреннего контроля
- Внутренний аудит в системе управления организацией
Введение к работе
Потребительскую кооперацию отличает от других хозяйствующих субъектов ее статус некоммерческой, социально ориентированной, общественной системы, а также присущая ей кооперативная идеология. Система потребительской кооперации берет на себя часть функций государства -социальную защиту населения. В Концепции развития потребительской кооперации Российской Федерации на период до 2010 года указано, что главным кооперативным преимуществом является оптимальное сочетание социальной миссии с финансово-хозяйственной деятельностью.
Рыночные преобразования, происходящие в нашей стране, требуют от потребительских обществ применения эффективных механизмов хозяйствования, обеспечивающих устойчивое экономическое развитие, позволяющих полномасштабно удовлетворять потребности пайщиков, а также осуществлять социальную миссию, присущую потребительской кооперации как социально ориентированной системе. Осуществление организациями потребительской кооперации эффективной финансово-хозяйственной деятельности невозможно без действенного функционирования системы внутреннего контроля. Отсюда со всей очевидностью следует, что внутренний контроль является объективно необходимым элементом управления хозяйственным механизмом организаций системы потребительской кооперации, функционирующих в рыночных условиях.
Основной задачей, стоящей перед внутренним контролем в системе потребительской кооперации, является совершенствование его форм и методов, а также повышение эффективности процедур внутреннего контроля. Многие процедуры внутреннего контроля недостаточно разработаны и носят рамочный характер, оторванный от экономических реалий, в которых приходится функционировать кооперативным организациям. Деятельность различных контрольных органов системы потребительской кооперации (контрольно-ревизионных управлений, контрольно-ревизионных отделов, ревизионных комиссий, комиссий кооперативного контроля) не всегда регламентирована
4 соответствующими нормативными и внутренними документами. Данное обстоятельство обуславливает актуальность выбранной темы диссертационного исследования.
В Законе РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» указано, что создание и развитие организаций торговли для обеспечения членов потребительских обществ товарами является одной из основных задач, стоящих перед потребительской кооперацией. В Ленинградском областном союзе потребительских обществ (Леноблпотребсоюзе) оборот розничной торговли составляет более 70 % от совокупного оборота. Однако, как показывает практика работы, в потребительских обществах эффективность функционирования внутреннего контроля при поступлении и продаже товаров является крайне низкой. Существуют чрезвычайные ненормируемые расходы и потери, недостачи и хищения, что не позволяет достигнуть запланированной рентабельности продаж товаров. В этой связи одним из приоритетных направлений является разработка методики внутреннего контроля в цикле поступления и продажи товаров, являющимся одним из основных доходных видов деятельности для организаций потребительской кооперации.
Данной проблеме посвящен ряд трудов, в числе которых являются публикации отечественных авторов: В.Д. Андреева, А.С. Бакаева, И.А. Белобжецкого, Н.Т. Белухи, В.В. Бурцева, Н.Г. Гаджиева, Ю.А. Данилевского, Н.П. Кондракова, М.В. Мельник, А.С. Наринского, С.А. Николаевой, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, А.Н. Романова, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.
Проблему функционирования системы внутреннего контроля рассматривают и зарубежные авторы: Р. Адаме, Э.А. Арене, М.Ф. Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Д. Колдуэлл, Дж. Лоббек, Б. Нидлз, Дж. Рис, Дж. К, Робертсон, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони и др.
Однако проблемы контроля в потребительской кооперации изучены еще недостаточно. Это касается содержания системы внутреннего контроля в
5 потребительских обществах, разработки методических аспектов организации, совершенствования способов и методов его осуществления.
Ряд исследований посвящены финансовому контролю, осуществляемому посредством ревизии, при этом ревизии рассматривались как одна из форм контроля за сохранностью кооперативной собственности. В условиях рыночных отношений ревизию необходимо рассматривать не только как одну форму контроля, направленную на обеспечение сохранности собственности пайщиков, но и выявления резервов повышения эффективности деятельности организаций потребительской кооперации. Все это определяет актуальность и выбор темы диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является определение теоретических и методологических основ внутреннего контроля в потребительском обществе, разработка методических рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля, направленных на обеспечение эффективного функционирования системы потребительской кооперации, укрепление её экономического потенциала и формирование достоверной и полной информации о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Для достижения этой цели поставлены и решены следующие задает
изучена сущность контроля и исторический процесс его становления как одной из функций управления;
исследовано развитие контроля в потребительской кооперации и определена его роль в повышении эффективности показателей финансово-хозяйственной деятельности потребительских обществ;
разработана методика внутреннего контроля поступления и продажи товаров, как одного из доходообразующих видов деятельности, обеспечивающих осуществление социальной миссии потребительской кооперации;
- исследована теория и практика внутреннего аудита, обоснована
необходимость его применения в организациях потребительской кооперации, как
одного из путей совершенствования системы внутреннего контроля;
- предложена методика проведения внутреннего аудита в системе
потребительской кооперации.
Область исследования. Соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» и п.2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальности ВАК.
Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования явилась организация и методика внутреннего контроля хозяйственно-финансовой деятельности потребительских обществ.
Объектом исследования явилась деятельность потребительских обществ, входящих в Ленинградский областной союз потребительских обществ.
Теоретической и методологической основой послужили труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам кооперативного движения, развития и становления контроля, законодательные и нормативные акты по организации и методологии бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и аудита в потребительской кооперации. В процессе исследования применялись общенаучные методы и приемы: наблюдения, сравнительного экономического анализа, исчисления относительных и абсолютных величин, дедукция и индукция, системный и комплексный подходы.
Научная новизна исследования и наиболее существенные результаты состоят в разработке новых подходов по совершенствованию методики внутреннего контроля деятельности потребительских обществ и их структурных подразделений. Наиболее важные результаты исследования, содержащие элементы научной новизны, состоят в следующем:
- конкретизированы субъекты и объекты контроля в системе
потребительской кооперации в целях повышения эффективности
контроля за финансово-хозяйственной деятельностью потребительского
общества.
- уточнены контрольные функции органов управления, позволяющие
повысить степень реальности внутреннего контроля в системе потребительской
кооперации;
разработана методика внутреннего контроля за циклом поступления и продажи товаров в потребительских обществах;
разработаны рекомендации по созданию службы внутреннего аудита в потребительском обществе;
предложена методика проведения внутреннего аудита в потребительских обществах.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что использование основных положений, выводов и рекомендаций по методикам внутреннего контроля, внутреннего аудита в потребительских обществах будет способствовать повышению эффективности и надежности системы внутреннего контроля, росту объемов продаж, снижению издержек обращения и тем самым увеличению прибыли.
Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений при изучении дисциплин «Внутренний аудит», «Контроль и ревизия».
Апробация и внедрение результатов исследования основные положения
обсуждались на методологических семинарах Ленинградского областного союза
потребительских обществ, Центросоюза, совещаниях, докладывались на научно-
практических конференциях. Предложения по совершенствованию внутреннего
контроля за деятельностью потребительских обществ внедрены в
потребительских обществах системы Леноблпотребсоюза (справка от 14 апреля
2005г. № 162), Волосовском райпо, (справка от 23 марта 2005г. № 46).
Предложения по организации и методике проведения внутреннего контроля в потребительских обществах могут быть использованы ревизионными комиссиями, службами внутреннего контроля организаций системы потребительской кооперации.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано три работы, общим объемом 1,94 п.л. (авторских 1,94 п.л.).
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение и список литературы из 252 наименований, содержит 7 рисунков, 8 таблиц и 21 приложение.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы его цель и задачи, раскрыта степень изученности проблемы, определен предмет и объект исследования, научная новизна и практическая значимость полученных результатов, их апробация и внедрение.
В первой главе «Формирование контроля как функции управления» рассмотрена сущность контроля и его роль в системе управления хозяйствующим субъектом, история развития контроля; исторические особенности развития контроля в потребительской кооперации; аспекты функционирования системы потребительской кооперации в экономических реалиях России, дана характеристика финансово-хозяйственной деятельности Леноблпотребсоюза как объекта исследования.
Во второй главе «Методические и организационные основы внутреннего контроля в потребительском обществе» рассмотрены: методические аспекты внутреннего контроля, ревизии как одной из форм внутреннего контроля; предложены процедуры внутреннего контроля за циклом поступления и продажи товаров в организациях потребительской кооперации.
В третьей главе «Внутренний аудит - один из путей совершенствования системы внутреннего контроля» рассмотрены: роль и место внутреннего аудита в системе внутреннего контроля; взаимодействие структурных подразделений потребительского общества со службой внутреннего аудита; методика проведения внутреннего аудита в системе потребительской кооперации.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования.
Сущность контроля и его роль в системе управления хозяйствующим субъектом
Для эффективного управления организацией недостаточно одних только организаторских способностей менеджеров, а важно также владеть предпринимательской интуицией. Управлять - значит уметь предвидеть. Хорошее управление, по аналогии с хорошей политикой, это искусство возможного. Рассмотрим приводимые в научной литературе дефиниции такой категории, как управление.
В Большом бухгалтерском словаре, под редакцией А.Н. Азрилияна, отмечается, что управление - это «процесс планирования, организации, мотивации и контроля, необходимый для того, чтобы сформулировать и достичь целий организации» [73, стр. 499].
П.С. Безруких считает, что «под управлением принято понимать направленное воздействие администрации хозяйствующего субъекта на хозяйственные процессы в целях увеличения прибыли за счет повышения эффективности производства, улучшения качества продукции, освоения рынков сбыта ... Собственно управление сводится к постановке конкретных задач, принятию оптимальных решений и организации контроля, оперативного регулирования и оценки полученных результатов» [78, стр. 41].
В.Ф. Палий, Я.В. Соколов отмечают, «организационные структуры хозяйственной деятельности достаточно четко подразделяются на объекты управления и органы управления. Первые состоят из различных хозяйственных подразделений, их объединений и совокупностей, в которых и совершается хозяйственная деятельность. Вторые обеспечивают наблюдение и контроль за хозяйственной деятельностью, ее планирование и регулирование ...»[173,стр. 5-6]. М.И. Кутер с позиций кибернетики (науке о наиболее общих законах управления, передачи и обработки информации) отмечает, что «управление - это процесс сбора, передачи и обработки информации для подготовки вариантов управленческих решений» [133, стр. 34]. При этом он отмечает, что управленческие функции связаны с планированием, наблюдением и контролем за ходом хозяйственной деятельности, ее регулированием и оценкой [Там же, стр.33]. Контроль к функциям управления относит также и И.Т. Балабанов [61, стр.22].
Английский ученый Стаффорд Бир в предлагаемой им модели жизнеспособности системы также относит контроль к одной из пяти основных управленческих функций - подсистем (наряду с осуществлением хозяйственной деятельности, научной организацией труда и экономической политикой), обеспечивающих условия для эффективной деятельности организации. Каждой из названных выше пяти подсистем должно быть предоставлено столько автономии, сколько она сможет взять без нарушения общей целостности организации -системы [128, стр. 149-150].
Трактовка управления, как и любого сложного понятия, является многомерным и вариативным. Из приведенных выше определений управления можно вывести следующую закономерность: в качестве одного из элементов, составляющих данное понятие, фигурирует такая категория, как контроль. Таким образом, контроль является составной частью понятия управления.
К основным функциям управления можно отнести: планирование, бухгалтерский учет, финансовый анализ, регулирование и контроль. Место и роль контроля в системе управления хозяйствующим субъектом представлены на рис. 1.
Планирование - это создание последовательной и четкой программы действий, направленной на реализацию задач, стоящих перед организацией.
Методические аспекты внутреннего контроля
Переход на рыночные отношения обусловил усиление внутреннего контроля за деятельностью потребительских обществ. Внутренний контроль является одним из важнейших элементов управления, обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений, а также их исполнение.
Л.В. Сотникова указывает, что внутренний контроль - это комплекс мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их экономическую целесообразность для предприятия. Целями организации системы внутреннего контроля на предприятии являются:
1) осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия;
2) обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником предприятия;
3) обеспечение сохранности имущества предприятия [211, стр. 9].
В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ при утверждении учетной политики утверждается и порядок контроля за хозяйственными операциями (ст.6 п.З). Следовательно, потребительские общества должны сформировать систему внутреннего контроля, которая включает общую политику контроля и систему обработки учетных данных.
Общая политика контроля - это общее отношение, причастность и действия пайщиков и руководства потребительских обществ, организаций потребительской кооперации к контролю. К вопросам общей политики контроля в потребительской кооперации следует отнести: организационную структуру потребительских обществ и их союзов; методы делегирования прав и обязанностей председателей правления специалистам, кадровая политика, регулярные проверки соблюдения законодательных и нормативных актов, Постановлений представительных и исполнительных органов управления Центросоюза, областных, краевых, республиканских, районных союзов потребительских обществ.
Наличие эффективного внутреннего контроля в последние годы стало одним из важнейших показателей приверженности органов управления организации должному уровню менеджмента.
Главными задачами внутреннего контроля является обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по всем видам деятельности организации; осуществление проверок, представление обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и нарушений, а также рекомендаций по повышению эффективности управления, обеспечению сохранности имущества, организация специальных расследований и надзор за их проведением.
С научной точки зрения внутренний контроль можно рассматривать как систему. Практика показывает, что в каждой функционирующей организации независимо от ее размеров и сферы деятельности система внутреннего контроля существует как явление, вызванное к жизни условиями делового хозяйственного оборота и необходимостью управлять им. Она может быть простой и сложной, недостаточно эффективной или оптимальной, хаотичной или упорядоченной. Однако, система внутреннего контроля должна быть сформирована и реально существовать. Задача внешнего аудитора, ревизора потребительского общества: оценить существующую систему внутреннего контроля и использовать результаты этой оценки в выработке мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и уверенности, что она является надежной и обеспечивает сохранность имущества и позволяет оперативно выявлять ошибки.
Достоверность информации, содержащейся в годовой бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством РФ подлежит обязательному аудиту, подтверждается аудитором. В соответствии с предписаниями Закона РФ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 г. № 119-ФЗ обязательной аудиторской проверке подлежат субъекты хозяйственной деятельности, удовлетворяющие требованиям одного из следующих критериев:
1) открытые акционерные общества;
2) кредитные организации, страховые организации или общества взаимного страхования, товарные или фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.
3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда.
4) сумма активов баланса организации превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда.
Таким образом, организации потребительской кооперации могут подлежать обязательному аудиту, если выполняются условия 3 или 4 критерия. В случае, если организация потребительской кооперации подлежит обязательному аудиту или если принято решение провести инициативный аудит, то расходы на проведение аудиторской проверки (особенно если она проводится впервые) могут составить значительные суммы денег. Одним из путей минимизации расходов на аудит является эффективно функционирующая система внутреннего контроля, на которую сможет ссылаться аудитор при формировании мнения о достоверности финансовой отчетности организации потребительской кооперации. В случае низкой оценки эффективности внутреннего контроля, потребуется осуществление большого количества аудиторских процедур, времени, что влечет за собой дополнительные материальные затраты. Кроме этого, внутренний контроль является неотъемлемым элементом системы управления организацией, которая позволит организации потребительской кооперации успешно осуществлять свои функции, в том числе социальную миссию, рационально организовать хозяйственный процесс и динамично развиваться.
Законодательство России не содержит каких-либо специальных требований к организации внутреннего контроля хозяйствующего субъекта, что позволяет качественно развивать систему контроля.
Внутренний аудит в системе управления организацией
Внутренний аудит является одной из наиболее развитых форм внутреннего контроля. Для создания системы внутреннего аудита в системе потребительской кооперации существует несколько важных причин:
? Рост подразделений и видов деятельности;
? Разнообразие функций управления;
? Увеличение стоимости услуг внешних консультантов;
? Нестабильность законодательной базы;
Контроль за наличием и сохранностью активов потребительского общества;
? Выявление внутренних резервов и эффективное их использование;
? Проверка соответствия должностных инструкций требованиям хозяйственного процесса, контроль за их реальным исполнением;
? Контроль за управленческим учетом;
Рассмотрим подробно каждую приведенную в перечне причину.
В составе потребительского общества может быть любое количество подразделений, в том числе выделенных на отдельный баланс. Виды деятельности, осуществляемые потребительским обществом, могут относиться к разным налоговым системам (упрошенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход или полную систему налогообложения). Для проверки правильности объединяемой информации необходим внутренний аудит.
Следовательно, внутренний аудит возникает тогда, когда главный бухгалтер (главная бухгалтерия организации) не справляется с текущей проверкой правильности и законности ведения бухгалтерского учета, составления финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех подразделениях организации.
В связи с иерархической, многоуровневой организацией системы потребительской кооперации на уровне потребительских союзов целесообразно создание отдела (службы) внутреннего аудита. В юрисдикцию службы внутреннего аудита потребительского союза должны входить следующие процедуры: контроль за методологическим единством и правильностью применения учетной политики потребительских обществ, входящих в союз; контроль за соблюдением законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности потребительского общества; контроль за полнотой и своевременностью отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете; разработка мер по предотвращению отрицательных результатов хозяйствования; контроль за реальностью индивидуальной бухгалтерской отчетности потребительских обществ, входящих в союз.
В условиях рынка возникают различного рода риски, связанные с осуществлением деятельности потребительского общества. Для определения риска и управления ими руководству предприятия необходима информация.
В этом случае служба внутреннего аудита собирает и представляет эту информацию руководству. Внутренний аудит должен обеспечивать руководство информацией о выполнении принципа «единство управления».
Деятельность руководителей всех уровней должна быть подчинена единой цели организации, поэтому их действия не должны противоречить разработанной концепции развития потребительской кооперации.
Внутренний аудит выполняет роль внешних аудиторов и консультантов. В случае, если потребительское общество подпадает под критерии проведения обязательного аудита, то ему необходимо ежегодно тратить значительные суммы денежных средств для проведения внешнего аудита. В свою очередь, если организация внедрила у себя систему внутреннего аудита и эта система функционирует, то расходы на внешний аудит многократно уменьшаются. Внешние аудиторы бу-- ггзьзоваться некотовыми данными поовеоок внутренних аудиторов, если они оценят систему внутреннего контроля надежной.
В бухгалтерском учете постоянно происходят какие-либо изменения в нормативных актах, законодательстве, появляются новые отрасли учета (управленческий, налоговый) и тому подобное. В этой ситуации не всегда работники, учетные службы могут своевременно вводить новые изменения в практику. Внутренний аудит в этом случае исполняет обязанности консультантов и вносит необходимые изменения в функционирование информационной учетной системы, а также ищет более эффективные методы, способы и приемы ведения бухгалтерского учета.
Важной функцией внутренних аудиторов является проведение обучения сотрудников предприятия. В настоящее время широко распространена практика проведения бухгалтерских семинаров силами внутренних аудиторов с привлечением ведущих специалистов Министерства финансов РФ, налоговых органов. Целью подобных семинаров является ознакомление с новыми законами и инструкциями, стандартами бухгалтерского учета, порядком составления отчетности. Положительные результаты дает проведение «круглых столов», когда работники бухгалтерии и внутренние аудиторы могут обсудить интересующие проблемы учета и налогообложения, обменяться мнениями. Как показывает практика, организация обучения и консультирования силами внутренних аудиторов более удобна и экономична, чем привлечение консультантов со стороны.
В соответствии с Программой реформирования, развитие российского бухгалтерского учета идет по пути приведения существующего порядка составления отчетности в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности. Таким образом, новым направлением работы внутренних аудиторов является разработка и внедрение методик учета и составления финансовой отчетности с учетом перехода на международные стандарты.
Внутренний аудит в данной ситуации выполняет функцию консалтинга. Служба внутренний аудит, в отличие от бухгалтерского учета, не отягощена текущей учетной работой, поэтому имеет возможность ознакомиться и изучить но 1.13 вовведения в законодательстве в области учета и оказать помощь службе учета, внедрить более эффективные методы учета и контроля.
Внутренний аудит должен контролировать наличие и сохранность активов потребительского общества, проводить инвентаризации, контрольные проверки, анализировать причины выявленных отклонений.
Внутренний аудит, в отличие от внешнего, стремится найти не только разного рода нарушения, но и вьювить внутренние резервы для дальнейшего развития и совершенствования хозяйственной и социальной деятельности потребительской кооперации. Особенно актуальны вопросы среднесрочного планирования, нормирования и снижения расходов; организации системы управления затратами в увязке с мотивацией работников.
Во многих случаях одной из причин значительных экономических потерь является неправильное распределение или отсутствие четкого распределения обязанностей.
