Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономические и нормативно-правовые аспекты бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях 17
1.1. Нормативно-правовая база бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях 17
1.2. Специфика негосударственных образовательных учреждений и ее влияние на систему бухгалтерского учета 32
1.3. Характеристика учетной системы бюджетных образовательных учреждений и ее соотношение с системой бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений 46
1.4. Зарубежная практика ведения бухгалтерского учета в негосударственных некоммерческих организациях 67
Глава 2. Исследование отдельных аспектов учета и контроля в негосударственных образовательных учреждениях 85
2.1. Система учета финансирования негосударственных образовательных учреждений 85
2.2. Анализ методики учета поступлений от платной образовательной деятельности 99
2.3. Существующие системы учета затрат на основе классификации расходов негосударственных образовательных учреждений- 113
2.4. Исследование используемых методов контроля деятельности негосударственных образовательных учреждений 126
Глава 3. Совершенствование бухгалтерского учета и внутреннего финансового контроля в негосударственных образовательных учреждениях 141
3.1. Предложения по совершенствованию системы учета финансирования негосударственных образовательных учреждений 141
3.2. Обоснование методического подхода к учету имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений 153
3.3. Совершенствование системы учета затрат негосударственных образовательных учреждений 166
3.4. Развитие методики распределения затрат на развитие и совершенствование образовательного процесса 188
3.5. Разработка предложений по совершенствованию системы внутреннего финансового контроля в негосударственных образовательных учреждениях 202
Заключение 211
Библиографический список 219
Приложения 232
- Нормативно-правовая база бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях
- Система учета финансирования негосударственных образовательных учреждений
- Предложения по совершенствованию системы учета финансирования негосударственных образовательных учреждений
Введение к работе
Уровень интеллектуального развития общества, основанный на использовании научно-технического потенциала каждого региона России с учетом его специфики и взаимодействия многообразных элементов, тесно связан с развитием системы образования. Степень развития и качество национальной системы образования являются одним из главных критериев уровня экономического развития страны.
Высокая ориентированность россиян на получение образования сохранилась, несмотря на ухудшение экономической ситуации и условий жизни в стране, и не допустила развала системы образования, а те кризисные явления, которые наблюдались в первой половине 1990-х годов, уже к концу XX века были в основном преодолены. Немалую роль в этом сыграло создание альтернативных государственной структуре образовательных учреждений, получивших название НОУ - негосударственные образовательные учреждения. В настоящее время они с успехом дополняют существующую в России сеть государственных учебных заведений.
Услуги в области образования за последние 10 лет стали довольно выгодным бизнесом, в который вовлечены большие ресурсы. Увеличилось число негосударственных высших учебных заведений, доля которых в численности студентов достигла 14%, и на 100 государственных вузов сегодня приходится 60 негосударственных [119].
В 2007 году по данным Федеральной службы государственной статистики в России осуществляют образовательную деятельность уже 697 негосударственных дневных общеобразовательных учреждений, 430 учреждений высшего профессионального образования, 216 учреждений среднего профессионального образования [104], а также ряд негосударственных образовательных учреждений других типов и видов, общее количество которых в системе образования России составляет 38,5%.
Активное развитие негосударственных образовательных учреждений в России породило потребность в создании системы бухгалтерского учета этих организаций. С одной стороны, негосударственные образовательные учреждения осуществляют деятельность, аналогичную деятельности государственных образовательных учреждений: обеспечивают осуществление образовательного процесса. С другой - есть существенные отличия. Деятельность негосударственных образовательных учреждений не финансируется государством, а является платной образовательной (некоммерческой) деятельностью. Кроме того, негосударственный статус НОУ не позволяет использовать «бюджетную» систему учета, а влечет использование методологических подходов «коммерческого» учета, который не в полной мере удовлетворяет задачам учета некоммерческой деятельности.
Так, в настоящее время не выработано единого подхода по учету поступлений за обучение (целевое финансирование, выручка или иной источник покрытия расходов некоммерческой деятельности); существуют проблемы с начислением амортизации основных средств, занятых в некоммерческой деятельности; в нормативных источниках не регламентирован порядок амортизации нематериальных активов некоммерческих организаций, а также учета имущества в оперативном управлении образовательных учреждений; отсутствует научно обоснованная методика учета затрат и определения размера платы за обучение; не выработано подхода по организации системы внутреннего контроля негосударственных образовательных учреждений и т.п.
Наличие пробелов и противоречий нормативного регулирования системы бухгалтерского учета и контроля негосударственных образовательных учреждений, недостаточность научных разработок, а также накопленного практического опыта становятся препятствием не только для управления и развития каждого отдельного негосударственного образовательного учреждения, но и препятствием для превращения учетной информации в целостную систему единого образовательного пространства России.
В этой связи представляется актуальной задача совершенствования бухгалтерского учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждений России.
Степень разработанности проблемы. В настоящее время имеют место научно-теоретические разработки в области бухгалтерского учета и контроля некоммерческих негосударственных организаций, государственных и негосударственных образовательных учреждений.
Особенности бухгалтерского учета в бюджетных образовательных учреждениях рассмотрены в работах Вифлеемского А.Б., Воробьевой Л.П., Мамий Е.А., Маркиной Е.В., Саунина А.Н. и некоторых других ученых.
Значительный вклад в разработку методики бухгалтерского учета и контроля в некоммерческих организациях внесли Васильева М.А., Егорова Л.В., Крутякова Т.Л., Лабынцев Н.Т., Мешалкин В.К., Морозов А. С, Мяки-нина Л.Н., Новодворский В.Д., Перфильев Г.А., Серегина Е.И. и др.
Проблемы учета и контроля в негосударственных образовательных учреждений представлены в научных работах и публикациях Агаповой М.В., Безгубовой Т.М., Зиновьевой Ю.С., Колибаба О.В., Макальской М.Л., Покровской И.Ы.
Существующим проблемам бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях посвящены регулярно проводимые семинары, на которых освещаются сложные, зачастую неоднозначно трактуемые законодательством вопросы, проводится анализ типичных ошибок, встречающихся в учете негосударственных образовательных учреждений, а также предлагаются практические рекомендации по проблемным ситуациям их хозяйственной деятельности («Негосударственные образовательные учреждения. Бухгалтерский учет и налогообложение в 2008 году», апрель 2008 г., Российская академия государственной службы при Президенте РФ, г. Москва; «Негосударственные образовательные учреждения: особенности бухгалтерского учета и налогообложения», апрель 2006г., г. Москва; «Образова-
тельные учреждения: сложные вопросы учета и налогообложения», март 2006 г., г. Екатеринбург и другие).
Однако, не умаляя важности существующих исследований в рассматриваемой области, следует отметить, что многие теоретические, методологические и практические разработки, связанные с организацией бухгалтерского учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждений на современном этапе развития изучены недостаточно, ряд положений носит дискуссионный характер, существует ряд пробелов законодательного регулирования характерных особенностей бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений.
Существующие в настоящее время трудности, связанные с недостаточной методологической, теоретической и практической разработанностью проблем системы учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждений обусловили выбор темы диссертационного исследования, формулировку его цели и задач.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка теоретических положений, методических и практических рекомендаций для формирования системы бухгалтерского учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждений, адаптированной к современным условиям их деятельности. В соответствии с целью диссертационного исследования в работе поставлены следующие задачи:
изучить российскую нормативно-правовую базу, а также специализированную научную литературу по учету и контролю в отечественных и зарубежных некоммерческих организациях, государственных и негосударственных образовательных учреждениях с целью дальнейшего совершенствования накопленного учетного опыта;
исследовать источники формирования средств негосударственных образовательных учреждений с целью их систематизации, классификации и обоснования подхода к учету всех видов поступлений в негосударственных образовательных учреждениях;
изучить существующие подходы к учету доходов от платной образовательной деятельности и особенностей их использования с целью разработки и обоснования методики бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных с осуществлением образовательного процесса на возмездной основе;
проанализировать особенности бухгалтерского учета имущества, находящегося в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений с целью формирования методики бухгалтерского учета такого имущества;
-провести анализ существующих способов внутреннего финансового контроля деятельности негосударственных образовательных учреждений для дальнейшего совершенствования его механизма;
- изучить методы учета затрат и формирования стоимости образова
тельных услуг с целью их дальнейшего совершенствования.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступили негосударственные образовательные учреждения Южного федерального округа. Предметом исследования является существующая система учета и контроля в негосударственных образовательных учреждениях.
Теоретико-методологическая основа исследования. Методологической и теоретической основой диссертационного исследования являются фундаментальные положения экономической науки, отечественная нормативно-правовая база в области бухгалтерского учета некоммерческой деятельности и образовательных отношений, научные труды отечественных и зарубежных ученых, результаты обследования автором систем учета и контроля ряда негосударственных образовательных учреждений, материалы периодической печати, а также научных и научно-практических конференций по проблемам бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях различных типов.
Методологическую основу исследования составляют современные научно-аналитические подходы, в частности системный, комплексный, функциональный и другие.
Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных; п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
Инструмента рно-метод и ческий аппарат диссертационного исследования представлен системным подходом, в рамках которого использованы выборочное наблюдение, обследование, группировка и обобщение, сравнительный анализ, систематизация теоретического и практического материала, математические и статистические методы познания.
Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательства РФ, официальных статистических данных Федеральной государственной статистической службы России, статистических данных Высшего арбитражного суда РФ, научных публикаций, диссертаций, монографий, Интернет-ресурсов, материалов бухгалтерского учета и отчетности негосударственных образовательных учреждений Южного федерального округа (НОУ «Эстус», НОУ СПО«Ростовский-на-Дону кооперативный техникум», НОУ «Институт управления, бизнеса м права», НОУ «Экономический лицей», НОУ лицей «Данко», НОУ «Дюймовочка», НДОУ «Детский сад №227» и других).
Основные положения диссертации, выносимые на защиту.
1. Негосударственные образовательные учреждения осуществляют свою деятельность за счет различных источников: финансирования учредителя, платы за обучение, доходов от коммерческой деятельности, спонсорских взносов, целевых поступлений и других средств. В настоящее время не существует единого подхода к методам отражения в учете таких поступлений. В то же время, действующее законодательство установило ограничение для негосударственных образовательных учреждений, как некоммерческих организаций, в виде норм о возможности осуществления любых платных видов деятельности
лишь в целях обеспечения основной (образовательной) деятельности. Кроме того, все полученные доходы негосударственные образовательные учреждения обязаны направлять на обеспечение нужд образовательного процесса, его развитие и совершенствование. В этой связи мы полагаем, что все виды доходов и иных поступлений негосударственных образовательных учреждений являются различными источниками единой системы их финансирования и должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета, исходя из их правовой сути и экономического содержания.
2. Платная образовательная деятельность негосударственных образовательных учреждений обладает рядом специфических особенностей. Во-первых, она носит двоякий характер, обладая одновременно чертами коммерческой деятельности (возмездная услуга), так и некоммерческой деятельности (социальная и общегосударственная значимость образования, обязательное реинвестирование дохода на нужды образования). Во-вторых, образовательная услуга имеет ряд принципиальных отличий от другого рода услуг (неосязаемость образовательных услуг, их неотделимость от педагогических работников, невозможность передачи или иного отчуждения полученного образования, затруднена оценка потребителем потребительских свойств предоставляемых услуг, невозможность гарантии достижения обучающимся определенного образовательного ценза ввиду необходимости обоюдного труда педагога и обучающегося и т.д.). Особенности и недостаточность нормативного регулирования учета доходов от платной образовательной деятельности породили ситуацию многовариантности отражения указанных доходов разными негосударственными образовательными учреждениями в их практической деятельности. Исходя из этого, необходима выработка специфического подхода к учету доходов от платной образовательной деятельности, отражающего все особенности такого источника финансирования негосударственных образовательных учреждений. В частности, необходима формулировка понятия доходов от платной образовательной деятельности, критериев признания ее в бухгалтерском учете и методики отражения в учете с обязательным обособлением этих
доходов от всех иных поступлении и обеспечения возможности контроля направления использования этих доходов.
Особого внимания заслуживает вопрос об учете такого источника финансирования негосударственных образовательных учреждений как средства учредителей. Учредители передают негосударственным образовательным учреждениям имущество на праве оперативного управления. При этом передаваемое имущество остается в собственности учредителей или третьих лиц, а образовательное учреждение осуществляет лишь его использование в пределах установленных собственником целей. Кроме того, при передаче имущества от учредителей негосударственным образовательным учреждениям не происходит формирование уставного капитала учреждения, поэтому сложившаяся практика отражения указанного имущества в составе собственных средств, а также записей по формированию уставного капитала с использованием счета 80 «Уставный капитал» представляется неправомерной. Необходимо отметить, что нормативно вопрос учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений не регламентирован. Такая ситуация порождает объективную необходимость обоснования разработки методики учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений.
Некоммерческий характер деятельности негосударственных образовательных учреждений, ограниченность их финансирования вызывают потребность в формировании такой системы учета и контроля расходов, которая даст возможность эффективного управления учреждением, позволит определить состав и структуру затрат и степень их влияния на финансовый результат, улучшить планирование затрат, выявить непроизводительные расходы и возможные пути их снижения. В научной литературе не выработано единого подхода к учету затрат негосударственных образовательных учреждений. Поэтому представляется необходимым проведение анализа состава затрат и их классификации в негосударственных образовательных учреждениях, разработки удобной их группировки и методики учета затрат по статьям,
которые бы отражали наиболее существенные их элементы.
Плату за обучение негосударственные образовательные учреждения вправе взимать лишь с целью финансирования образовательной деятельности. Поэтому особое значение имеет внедрение элементов управленческого учета, в частности ценообразования, для обоснования ее размера. В настоящее время существуют методики определения размера платы за обучение в бюджетных учреждениях. Однако эти методики не подходят для использования в негосударственных образовательных учреждениях ввиду целого ряда факторов. Практика показывает, что сегодня не вызывает сомнения актуальность разработки оптимального метода стоимостной оценки образовательных услуг, использование которого легло бы в основу определения размера платы за обучение различных негосударственных образовательных учреждений.
Некоммерческий статус деятельности негосударственных образовательных учреждений, обязательное лицензирование, законодательное ограничение направлений расходования средств негосударственных образовательных учреждений и некоторые другие факторы ставят задачу внедрения эффективной системы внутреннего финансового контроля в негосударственных образовательных учреждениях.
На сегодняшний день приходится констатировать, что в Российской Федерации практически не разрабатывается методологическая база системы внутреннего контроля в негосударственных образовательных учреждениях всех типов и видов. Этот процесс носит, как показало наше исследование, спонтанный, эпизодический характер.
На наш взгляд, в стране должна функционировать единая система финансового контроля в негосударственных образовательных учреждениях, объединяющая внутренний и внешний контроль тесными горизонтальными и вертикальными связями, с единой методологической и методической базой. В связи с этим необходима разработка и обоснование метода повышения эффективности функционирования системы внутреннего финансового контроля средств негосударственных образовательных учреждений.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего финансового контроля средств негосударственных образовательных учреждений с учетом особенностей их функционирования в современных условиях. Научную новизну содержат следующие положения диссертации:
Предложен новый порядок бухгалтерского учета финансирования негосударственных образовательных учреждений, основанный на разработанной классификации источников финансирования негосударственных образовательных учреждений, который заключается в обособленном учете доходов на соответствующих синтетических счетах в зависимости от источников их образования, экономической и правовой сущности, что приведет к повышению информативности учета и его достоверности.
Сформулирована авторская трактовка определения категории «доходы от платной образовательной деятельности», заключающаяся во взаимосвязи полученного дохода с обучением определенного физического лица, что исключает безвозмездность получения средств, а также обязательного условия реинвестирования полученных средств в образовательный процесс, что подтверждает некоммерческую направленность осуществляемой деятельности. На основе этих выделенных специфических характеристик доходов от платной образовательной деятельности научно обоснована необходимость обособленного учета таких доходов на специальном синтетическом счете 92 «Доходы и расходы от некоммерческой деятельности» с последующим отражением финансового результата в составе средств целевого финансирования некоммерческой организации, что даёт возможность при использовании коммерческого плана счетов негосударственными образовательными учреждениями решать задачи учета некоммерческой деятельности: раздельного учета и налогового учета в части НДС, налога на прибыль и некоторых других налогов.
Обоснован новый методический подход по учету имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений, а также расчетов с учредителями по выделенному имуществу без формирования уставного капитала, посредством отражения такого имущества по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», что позволит обеспечить единство методики отражения в бухгалтерском учете НОУ имущества, находящегося в оперативном управлении, и предоставить кредиторам объективную и достоверную информацию о средствах учреждения.
Выделены и сформированы классификационные признаки для учета затрат негосударственных образовательных учреждений и разработана учетная модель затрат в разрезе предложенных классификационных признаков, которая заключается во внедрении разветвленной системы субсчетов и аналитических счетов к счету 20 «Основное производство», что позволит реализовать основополагающие принципы бухгалтерского учета в полной мере с учетом особенностей деятельности НОУ.
Разработана методика распределения затрат на развитие и совершенствование образовательного процесса в рамках внедрения элементов управленческого учета с учетом продолжительности обучения. Использование этой методики даст возможность бухгалтерским службам НОУ решать задачи информационной поддержки принятия управленческих решений, защиты экономических интересов учреждения в ходе взаимодействия не только с обучающимися, но и с налоговыми и иными органами.
Предложено и научно обосновано создание в негосударственных образовательных учреждениях специализированного контрольного финансового органа и разработано положение о порядке его создания, составе, сроках функционирования, полномочиях, объектах контроля, контрольных процедурах, что поможет предотвратить отрицательный результат хозяйственной деятельности учреждения и выявить внутрихозяйственные резервы обеспечения его финансовой устойчивости.
Практическая и теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что теоретические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы в системе учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждениях всех видов и типов. Внедрение разработанных положений по совершенствованию системы бухгалтерского учета и контроля в негосударственных образовательных учреждениях позволило повысить достоверность, аналитичность и сопоставимость учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, сблизить систему налогового и бухгалтерского учета. Практическая реализация сформулированных в работе выводов способствует повышению эффективности деятельности негосударственных учебных заведений.
Материалы исследования могут быть использованы в учебно-методических пособиях, при чтении лекционных курсов и проведении практических занятий в высших учебных заведениях для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация и реализация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля негосударственных образовательных учреждений внедрен в практику учета отдельных образовательных учреждений (НОУ «РИПК ИТС», НОУ «Лицей при Ростов-ском-на-Дону государственном колледже связи и информатики», НОУ СПО «РостовскиЙ-на-Дону кооперативный техникум» и других).
Основные положения диссертационного исследования докладывались на трех научно-практических конференциях, публиковались в тематических сборниках и научных изданиях, в том числе: «Учет и статистика»; «Экономический вестник Ростовского государственного университета»; Сборник статей аспирантов и соискателей Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»; Вестник Ростовского государствен-
ного экономического университета «РИНХ»; Сборник докладов II Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики».
Общий объем публикаций по результатам диссертационного исследования составляет 4 п.л., в том числе, в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК, 1,1 п.л.
Возможность использования результатов диссертационного исследования в системе бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений с целью повышения качества бухгалтерской и налоговой отчетности подтверждена Министерством общего и профессионального образования Ростовской области.
Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации отражают реализацию цели исследования в соответствии с решением поставленных задач. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 131 источник, содержит 14 таблиц, 5 формул, 1 рисунок, 8 схем и 7 приложений.
Нормативно-правовая база бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях
Ведение бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими различную юридическую силу. Одни из них обязательны к применению (Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете», ФЗ «Об образовании», Положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (методические указания, комментарии).
Основные направления государственной политики в сфере образования, правовой статус образовательных учреждений, основные понятия и тер- мины системы образования, состав учредителей, виды деятельности образовательных организаций, источники финансирования и прочие особенности деятельности учреждений образования, в том числе негосударственных, установлены документами первого уровня нормативно-правового регулирования: Конституцией РФ [1], Федеральным законом Российской Федерации от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [7], Федеральным законом РФ от 10 июля 1992 года № 3266-1 «Об образовании» [9], Федеральным законом от 12 января 1996 №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» [8], Гражданским кодексом РФ [2], Налоговым Кодексом РФ [4, 5] и некоторыми другими.
Конституция Российской Федерации, принятая всенародным голосованием 12 декабря 1993 года, гарантирует право каждого гражданина России на образование. В дополнение к Конституции был принят ряд законодательных актов, которые подчеркивают высокую роль образовательных организаций в перспективном развитии Российского государства.
Одним из основных направлений развития образования, определенных «Концепции модернизации российского образования на период до 2010 года», утвержденной приказом Министерства Образования России от 11.02.02 г. № 393, является расширение финансово-экономической самостоятельности образовательных учреждений. В том числе, в соответствии с Федеральным Законом РФ «Об образовании», создание наряду с государственными и муниципальными образовательными учреждениями образовательных организаций негосударственных (частных) форм собственности.
Федеральный закон «Об образовании» под образовательной организацией понимает образовательное учреждение независимо от его организационно-правовой формы, типа и вида, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.
Образовательные учреждения по формам собственности могут быть государственными, муниципальными и негосударственными (частными).
Учредителями негосударственных образовательных учреждений могут выступать любые юридические и/или физические лица. Допускается совместное учредительство образовательных учреждений.
Федеральный Закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» (п. 2 ст. 1.) [12] установил, что деятельность в сфере образования подлежит обязательному лицензированию. Таким образом, статус образовательной организации должен быть подкреплен наличием лицензии. В противном случае организация не будет признана образовательной, не имеет право осуществлять образовательный процесс и, соответственно, не подпадает под действие законодательства об образовании.
Отличительной особенностью данной категории юридических лиц является их статус как некоммерческих организаций (ст. 11.1 ФЗ «Об образовании»).
Правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц, формирования и использования имущества некоммерческих организаций, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления некоммерческими организациями и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления определяются Федеральным законом «О некоммерческих организациях» от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ
ФЗ «О некоммерческих организациях» принят в развитие положений ГК РФ, который дает лишь определение некоммерческой организации и называет наиболее распространенные формы этих юридических лиц.
В соответствии со ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации - это организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
ФЗ «О некоммерческих организациях» применяется по отношению ко всем некоммерческим организациям, создаваемым на территории Российской Федерации, кроме потребительских кооперативов и дачных объединений.
У некоммерческой организации должен быть самостоятельный баланс или смета, она также имеет право открывать счета в банках на территории России и за пределами ее территории.
Система учета финансирования негосударственных образовательных учреждений
Методология бухгалтерского учета финансирования негосударственных образовательных учреждениях представляет собой одну из наиболее острых проблем их учетной системы.
Для обоснования теоретических и практических рекомендаций по учету финансирования в некоммерческих образовательных учреждениях, необходимо, на наш взгляд, на основании анализа действующей законодательной базы, изучения специализированной научной литературы, а также результатов проведенного нами обследования системы бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений, выявить структуру их финансирования.
Деятельность образовательного учреждения финансируется в соответствии с законодательством, в частности, в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом РФ от 10 июля 1992 года № 3266-1 «Об образовании» [9].
Так, статьей 39 указанного закона предусмотрено, что в целях обеспечения образовательной деятельности в соответствии с его уставом учредитель закрепляет за образовательным учреждением объекты права собственности (здания, сооружения, имущество, оборудование, а также другое необходимое имущество потребительского, социального, культурного и иного назначения), принадлежащие учредителю на праве собственности или арендуемые им у третьего лица (собственника). Объекты собственности, закрепленные учредителем за образовательным учреждением, находятся в оперативном управлении этого учреждения.
Кроме финансирования начального этапа, текущая деятельность частных учреждений полностью или частично финансируются собственником их имущества (ст. 120 части 1 ГК РФ [2]) .
Как мы уже отмечали в 1 главе нашего исследования, в настоящее время отсутствует нормативная регламентация бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений. Проведенные исследования показали (Приложение 4), что на практике бухгалтеры отражают имущество учредителя как уставный капитал, с последующим отнесением его в состав собственных средств образовательного учреждения с использованием счета 01 «Основные средства». Однако при использовании данного подхода нарушается принцип имущественной обособленности, а также искажаются сведения о финансовом состоянии образовательной организации. Кроме того, ошибочной является проводка по формированию уставного капитала, так как указанное имущество им не является. Поэтому вопрос о методике бухгалтерского учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений требует научного исследования и обоснования.
Наше исследование позволило выявить, что в современных условиях при отсутствии законодательно установленной обязанности учредителя по полному финансированию деятельности образовательных учреждений, большинство негосударственных образовательных организаций испытывают недостаток в финансировании собственника. Так, среди исследованных организаций только одна (НДОУ «Детский сад № 227») финансируется учредителем регулярно - 1 раз в месяц, и в полном объеме (средства учредителя составляют 100 % в общем объеме финансирования НДОУ «Детский сад № 227»). Абсолютное большинство обследованных негосударственных образовательных учреждений либо совсем не получают средств от учредителя для финансирования образовательной деятельности (например, НОУ «Дюймовочка», НОУ «Эстус», НОУ «Экономический лицей» и другие) либо такое
финансирование носит нерегулярный, разовый характер, и осуществляется в недостаточном объеме (НОУ «Сократовец», НОУ лицей «Данко»).
В связи с недостаточностью средств, поступающих от учредителя, негосударственные образовательные учреждения привлекают дополнительные источники финансирования. Такая возможность предусмотрена статьей 41 Федерального закона РФ «Об образовании».
На основании ст. 41 вышеназванного Закона негосударственные образовательные учреждения вправе привлекать дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет благотворительных взносов, пожертвований, целевого финансирования и поступлений от организаций и частных лиц, в том числе иностранных.
Необходимо отметить, что в отношении средств, получаемых некоммерческими организациями, разные ученые применяют термины «доход», «финансирование», «поступления».
Так, Макальская М.Л. [89] классифицирует доходы (но не финансирование) некоммерческих организаций на уставные и прочие. При этом к уставным автор относит доходы, связанные с осуществлением некоммерческой деятельности.
Профессор Бочков В.Е., напротив, пишет [48], что российская практика финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений знает различные способы их финансирования. В частности, по его мнению, могут быть следующие варианты финансирования: полное финансирование деятельности образовательного учреждения учредителем; полное самофинансирование образовательным учреждением; совместное финансирование образовательного учреждения учредителем и образовательным учреждением в пропорциях, оговоренных в договоре между учредителем и образовательным учреждением.
Предложения по совершенствованию системы учета финансирования негосударственных образовательных учреждений
В связи с тем, что, как показало наше исследование, поступления от осуществления платной образовательной деятельности являются основным источником финансирования негосударственных образовательных учреждений, в первую очередь, необходимо разработать рекомендации по методике отражения доходов от платной образовательной деятельности. Мы полагаем, что бухгалтерский учет доходов и расходов от осуществления платной образовательной деятельности должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить полную, достоверную и сопоставимую информацию о специфической некоммерческой образовательной деятельности, осуществляемой на платной основе.
Нами ранее доказано, что использование счета 90 «Продажи», а также счета 86 «Целевое финансирование» является необоснованным с точки зрения действующего законодательства, а также с точки зрения содержания платной образовательной деятельности.
Необходимо отметить, что проведенное нами исследование позволило выявить, что действующая нормативная база не дает толкования понятия «доходы» для некоммерческих организаций, в том числе не раскрыто понятие «доходы от осуществления некоммерческой деятельности», хотя такие доходы имеют место во многих некоммерческих организациях, в частности, в образовательных. Статья 46 Закона «Об образовании» дает право негосударственным образовательным учреждениям взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, особо отмечая, что платная образовательная деятельность такого образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении. Но указанный Закон не позволяет понять, как квалифицировать такую плату в целях бухгалтерского учета. Кроме того, в случае, если за обучающегося (воспитанника) производит оплату третье лицо, например, родитель или организация-работодатель, то чем же тогда являются полученные средства? Ведь в Законе РФ «Об образовании» говорится о плате за обучение только обучающимся или воспитанником.
Такая недостаточная проработанность вопросов квалификации платной образовательной деятельности на законодательном уровне, нечеткие разъяснения контролирующих органов являются, как показало наше исследование, причиной существования противоположных подходов к отражению в системе бухгалтерского учета доходов от платной образовательной деятельности.
Исходя из раскрытых нами специфики платных образовательных услуг и структуры финансирования негосударственных образовательных учреждений, мы предлагаем следующее толкование доходов от осуществления платной образовательной деятельности образовательных учреждений: «доходами от платной образовательной деятельности образовательного учреждения признаются поступления денежных средств и иного имущества от юридических и/или физических лиц (как участвующих в образовательном процессе в качестве обучающихся, так и третьих лиц), связанные с получением образования в этом образовательном учреждении физическим лицом, определенным в Договоре на обучение. Доходы от платной образовательной деятельности являются одним из источников финансирования образовательной организации и должны быть направлены на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении».
Предложенное нами определение доходов от платной образовательной деятельности не противоречит нормам действующего законодательства, а лишь устраняет существующие противоречия.
Использование данного определения позволило обособить доходы от платной образовательной деятельности от выручки, а также от целевого финансирования. Это достигнуто благодаря наличию в предложенном нами определении доходов от платной образовательной деятельности следующих важных условий:
1) условия о связи полученного дохода с обучением определенного обучающегося, что исключает безвозмездность получения средств;
2) обязательного условия реинвестирования полученных средств в образовательный процесс, что подтверждает некоммерческую направленность осуществляемой деятельности.
Для признания доходов от платной образовательной деятельности в бухгалтерском учете необходимо установить определенные критерии признания доходов. Для коммерческих организаций, а также для коммерческой и иной (не уставной) деятельности некоммерческих организаций такие критерии установлены статьей 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Похожие диссертации на Развитие бухгалтерского учета и внутреннего финансового контроля в негосударственных образовательных учреждениях
