Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические и методические аспекты учета биологических активов согласно Международным стандартам финансовой отчетности 10
1.1 Экономическая сущность биологических активов как объекта учета и их биотрансформация 10
1.2 Концепция справедливой стоимости и проблемы ее применения в аграрных организациях 27
1.3 Развитие методики оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости 41
2 Методические особенности учета и оценки биологических активов 58
2.1 Классификация биологических активов и условия их признания при принятии к бухгалтерскому учету 58
2.2 Учет биологических активов по исторической стоимости 75
2.3 Современные подходы к учету биологических активов 85
3 Методика учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях 101
3.1 Методический инструментарий учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях 101
3.2 Методика учета биологических активов растениеводства 117
3.3 Методика учета биологических активов животноводства 129
Заключение 147
Список литературы 152
Приложения 173
- Экономическая сущность биологических активов как объекта учета и их биотрансформация
- Классификация биологических активов и условия их признания при принятии к бухгалтерскому учету
- Современные подходы к учету биологических активов
- Методика учета биологических активов животноводства
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений и вступление России в ВТО усилили интеграционный процесс и расширили сотрудничество между организациями не только внутри страны, но и на международном уровне, что требует обеспечения субъектов рынка достоверной информацией о финансовом состоянии контрагентов. Такая ситуация вызывает объективную необходимость перехода на принципы ведения учета согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и разработки новых методических положений бухгалтерского учета. В сельском хозяйстве это обусловило появление новой учетной категории – «биологические активы», объединяющей в одну группу такие объекты учета, как растения и животные. Отсутствие в настоящее время научно обоснованных методик и положений по бухгалтерскому учету в системе его нормативного и правового регулирования затрудняет объективную оценку и учет биологических активов. В системе российского учета отсутствует само понятие «биологический актив», не сформулирована научно обоснованная классификация, не разработаны принципы и алгоритм учета биологических активов по справедливой стоимости и методические подходы к определению справедливой стоимости, не выработана система обоснованного отражения движения биологических активов и результатов их биотрансформации на счетах бухгалтерского учета. В связи с этим изучение теоретических основ, анализ существующей практики, разработка методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета биологических активов являются значимыми для теории, методики и практики, обуславливают актуальность выбранной темы диссертации.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и методологические положения гармонизации российских правил ведения бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности представлены в трудах И.В. Аверчева, О.А. Агеевой, М.А. Вахрушиной, В.Г. Гетьман, Э.Ю. Демьяненко, А.Ф. Дятловой, Г.С. Клычовой, Е.А. Мизиковского, Ю.И. Проскуровской, О.В. Соловьевой, М.А. Столяровой, А.В. Суворова, Г.Б. Тернопольской, А.Д. Шеремета, В.Г. Широбокова и др. Вопросами развития бухгалтерского учета биологических активов и оценки по справедливой стоимости занимаются такие отечественные ученые, как Р.А. Алборов, Н.Н. Агошкова, Н.Г. Белов, А.Е. Выручаева, В.Х. Габбасов, Ю.Ю. Газизьянова, Е.В. Захарова, В.В. Ковалев, С.В. Козменкова, Н.А. Кокорев, Е.П. Криничная, Л.И. Куликова, В.Я. Соколов, М.Л. Пятов, Е.И. Степаненко, Е.В. Фастова, Л.И. Хоружий и др. Существенный вклад в исследование проблем МСФО внесли зарубежные ученые A.M. Бирман, X. ван Грюнинг, Д. Зак, Б. Нидлз, Д. Колдуэлл, X. Андерсон, Ф. Обербринкманн, Ж. Ришар, А. Уилсон, К. Уорд, Э.С. Хендриксен и др.
Научные труды вышеперечисленных авторов содержат в себе глубокие исследования вопросов международной гармонизации бухгалтерского учета биологических активов и их учета по справедливой стоимости. Несмотря на это существует объективная необходимость продолжать исследования по данному направлению, поскольку до сих пор не сложилось единого подхода к решению исследуемой проблемы. Недостаточная теоретическая и методическая разработанность данных вопросов определила выбор темы диссертации, ее актуальность, цель, задачи и основные направления научного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО. Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:
– изучить теоретические аспекты учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях;
– сформировать целостный понятийный аппарат в области бухгалтерского учета биологических активов, в том числе уточнить понятия «биологические активы» и «биотрансформация»;
– разработать классификацию биологических активов по этапам их жизненного цикла;
– изучить современную методику оценки по справедливой стоимости и учета биологических активов растениеводства и животноводства;
– сформулировать принципы расчета справедливой стоимости биологических активов;
– разработать алгоритм учета биологических активов по справедливой стоимости;
– дополнить рабочий план счетов аналитическими счетами по учету биологических активов растениеводства и животноводства, результатов их биотрансформации и сельскохозяйственной продукции.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4. «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета», п. 1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п. 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов бухгалтерского учета биологических активов и оценки сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство».
Объектом исследования являются учетные процессы сельскохозяйственных организаций различных форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования Республики Татарстан. Более детальные исследования научно-методических и практических положений проводились в ООО «Татарстан» Балтасинского района РТ, ООО «Серп и Молот» Высокогорского района РТ, СХПК «Кушар» Атнинского района РТ.
Теоретическая и методологическая база исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются международные и российские стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности, основные концепции и положения бухгалтерского учета, фундаментальные научные труды зарубежных и отечественных ученых в области учета и оценки биологических активов, материалы периодических изданий, научных конференций. По теме диссертации были изучены законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета биологических активов в Российской Федерации, официальные материалы Министерства сельского хозяйства РФ, Федеральной службы государственной статистики, данные бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных организаций и справочные материалы. Для решения поставленных в диссертации задач применялись такие общенаучные методы, как анализ, синтез, абстрагирование, индукция, дедукция, методы системного, исторического, логического, структурного, сравнительного и статистического анализа и др.
Научная новизна результатов исследования. Научная новизна заключается в теоретическом обосновании методических основ и разработке инструментария учета биологических активов, их оценки по справедливой стоимости в сельскохозяйственных организациях для эффективного управления процессами биотрансформации. Основные результаты диссертационного исследования, определяющие его научную новизну, состоят в следующем:
– дополнено терминологическое пространство в области бухгалтерского учета биологических активов, включающее авторские трактовки понятий «биологические активы» как объекта управления производственным процессом в сельском хозяйстве и «биотрансформация биологических активов» как управляемого процесса получения экономической выгоды от аграрного бизнеса;
– предложена новая классификация биологических активов и условия их признания при принятии к бухгалтерскому учету, основным признаком которой являются этапы жизненного цикла биологических активов: формирование, использование, продажа результатов использования и выбытие;
– сформулированы основные принципы определения справедливой стоимости биологических активов, которые в отличие от ранее предложенных приведены в систему и дополнены новыми с позиции проведения комплексных организационно-экономических мероприятий по адаптации системы учета к МСФО 41 «Сельское хозяйство»;
– разработан алгоритм учета биологических активов по справедливой стоимости, основанный на использовании предложенной автором классификации, предполагающий выделение биологических активов и хозяйственных операций, имеющих организационно-хозяйственную самостоятельность и поддающихся денежной оценке в определенные этапы их жизненного цикла: формирования, использования, продажи и выбытия;
– предложена методика установления справедливой стоимости кормов на основе рыночной цены продукции животноводства, удельного веса затрат на корма в структуре себестоимости продукции, удельного веса кормов в структуре кормления животных, содержания кормовых единиц в одном центнере кормов и потребности кормов на единицу произведенной продукции животноводства;
– разработана и рекомендована авторская модель учетного процесса биологических активов и сельскохозяйственной продукции как результата их биотрансформации с учетом требований МСФО 41 «Сельское хозяйство», охватывающая все хозяйственные операции производственной деятельности организации, усовершенствован рабочий план счетов в виде модификации аналитического учета на основе изменений и дополнений субсчетов.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая и практическая значимость работы заключается в том, что предложенные автором разработки, выводы и рекомендации позволяют значительно повысить качество учетно-аналитической работы в сельскохозяйственных организациях и степень достоверности получаемой пользователями информации. Сформированный соискателем понятийный аппарат, принципы расчета справедливой стоимости биологических активов, разработанные методики оценки биологических активов по справедливой стоимости и авторские модели учетного процесса могут быть использованы для разработки и совершенствования соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету биологических активов. Результаты диссертации могут использоваться в практической деятельности сельскохозяйственных организаций и при формировании информации о биологических активах, учитываемых по справедливой стоимости. Также результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений, переподготовки и повышения квалификации кадров в системе бухгалтерского учета.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования представлялись в форме научных докладов и обсуждались на III Конгрессе АгриМБА в Будве «АПК и развитие сельских территорий» (Черногория, 2013 г.), на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях, проводимых на базе Казанского государственного аграрного университета (2009 – 2013 гг.), Марийского государственного технического университета (Йошкар-Ола, 2011 г.), Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии (Нижний Новгород, 2010 г.). Отдельные элементы были апробированы в условиях производства в ходе проведения экспериментальных расчетов на основе фактических материалов в ООО «Татарстан» Балтасинского района РТ, ООО «Серп и Молот» Высокогорского района РТ, СХПК «Кушар» Атнинского района РТ. Работа «Управление биологическими активами и результатами их биотрансформации в системе развития биоэкономики» была представлена на конкурс на соискание гранта Казанского ГАУ молодым ученым, где заняла первое место.
Публикации результатов исследования. По теме данного исследования было опубликовано 15 научных работ, в том числе 1 монография, 4 статьи в рецензируемых научных изданиях по списку ВАК Минобрнауки России, 1 статья в международном издании. Общий объем составляет 13,2 п. л., из которых доля авторских – 12,4 п. л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений. Работа изложена на 172 страницах машинописного текста и содержит 20 таблиц, 2 рисунка, 25 формул, 199 литературных источников и 5 приложений.
Экономическая сущность биологических активов как объекта учета и их биотрансформация
Сельское хозяйство как сфера материального производства имеет свои специфические особенности, которые определяют воздействие естественных и социальных факторов. Одним из основных является связь сельскохозяйственного производства с землей и живыми организмами. Именно они представляют собой предметы и средства труда. Также надо учитывать, что целью производственного цикла остается направленное воздействие на живые организмы с учетом перерывов, которые возникают в процессе жизнедеятельности животных и климатических факторов. Конечным итогом будет являться получение наибольшей продукции. Все вышеперечисленное обуславливает наиболее длительный, чем в остальных отраслях, производственный цикл. Таким образом, для получения продукции животноводства приходится ждать несколько лет, продукции многолетних насаждений - многие годы, а продукцию растениеводства можно получать не круглый год, а периодически. Все это, безусловно, оказывает воздействие на организацию бухгалтерского учета.
Наряду с этим на организацию бухгалтерского учета оказывают влияние и социальные факторы. В результате проведения социально-экономических реформ в сфере производства появились различные организационно-правовые формы хозяйствования. Так, например, ведение бухгалтерского учета в государственных муниципальных организациях существенно отличается от его постановки у индивидуальных предпринимателей ввиду существования более простых форм ведения учета.
На ведение бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях накладывает свои особенности специфика производства в этой отрасли. Главной из них является то, что земля выступает основным средством производства, поэтому необходимо точно учитывать земельные угодья и вложения в этот вид ресурса с целью повышения его плодородия. При этом возникает необходимость ведения учета как в натуральном, так и в денежном выражениях. Специфической чертой остается то, что учет самих земельных угодий принято вести в натуральном выражении, а вложения в этот вид ресурса и покупные земли учитываются в денежном выражении.
Сложностью при ведении бухгалтерского учета является и то, что сельское хозяйство в значительной степени зависит от природно-климатических условий, особенно отрасль растениеводства. Вследствие этого затраты средств производства и труда носят сезонный характер и используются неравномерно в течение года. Несмотря на круглогодовую занятость работников агропромышленного комплекса, результаты их деятельности отражаются после завершения производственного периода или его отдельных стадий (во время ведения основных сельскохозяйственных работ или во время уборки урожая). В эти периоды бухгалтерский учет, отражая большое количество проводимых производственных операций, ведется более интенсивно. Поэтому важно учитывать и этот фактор.
Для сельскохозяйственного производства характерны большая территориальная разбросанность производственных объектов и многогранность сферы производства. Задачей бухгалтерского учета в таких условиях является обеспечение достоверного учета всех многообразных производственных ресурсов. Продолжительность естественно-биологических циклов оказывают влияние на длительность процессов производства в сельском хозяйстве, зачастую выходящих за рамки одного календарного года. В связи с этим необходимо четко представлять различие между затратами на производство, осуществляемые по производственным циклам, и затратами, возникающими в течение всего календарного года.
В сельском хозяйстве в качестве средств производства используется живые организмы, рост и развитие которых регулируется биологическими особенностями сельскохозяйственных культур и животных. От живых организмов получают несколько видов продукции, и сложность возникает в разграничении затрат между отдельными видами продукции. Проблемой является то, что вначале затраты учитывают по видам живых объектов учета, а при получении результатов эти затраты нужно делить между основной, побочной и сопряженной продукцией. Выход готовой продукции в сельском хозяйстве зависит от сроков созревания растений и выращивания животных. Вследствие получения продукции в один период, к организации бухгалтерского учета предъявляются жесткие меры, которые требуют аккуратного ведения первичного учета продукции, так как он является основным источником информации о полученной продукции.
В 2011 году был принят новый Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011, который устанавливает ряд существенных требований. Согласно новой редакции закона теперь под бухгалтерским учетом следует понимать «формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» [4]. Важным нововведением данного закона является определение в качестве объектов учета таких объектов, которые не являются ни имуществом, ни обязательством в гражданско-правовом смысле, что позволяет сделать еще дин шаг на пути сближения с международными стандартами финансовой отчетности. В принятой редакции также отмечается, что со дня вступления в силу нового закона разработаны стандарты, которые будут регламентировать ведение бухгалтерского учета. При этом предусмотрены федеральные и отраслевые стандарты, но и те и другие становятся обязательными для применения. Необходимо отметить, что отраслевые стандарты - это стандарты, адаптирующие общие правила к особенностям отдельных сфер экономической деятельности. Таким образом, разработка отраслевого стандарта, учитывающего особенности сельского хозяйства, становится достаточно актуальным вопросом. К тому же, в новом законе в пункте 3 статьи 3 впервые упоминаются международные стандарты, определение которых звучит следующим образом: «стандарты бухгалтерского учета, применение которых является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта» [4]. Далее в статье 20 ФЗ «О бухгалтерском учете» упоминается о возможности применения международных стандартов в качестве основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов.
На сегодняшний день при ведении бухгалтерского учета важно не только соблюдение всех особенностей сельского хозяйства. Концепция развития бухгалтерского учета одной из основных задач ставит международную гармонизацию, национальную унификацию и отраслевую дифференциацию учетных процессов [15]. Самым важным из них является международная гармонизация в связи с тем, что национальная экономика должна выходить на международный уровень, привлекать мирохозяйственные связи, что невозможно без стандартизации отечественной учетной системы согласно международной практике. Основой гармонизации, безусловно, являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Для сельского хозяйства используется отраслевой стандарт МСФО 41 «Сельское хозяйство». Правление Комитета по международным стандартам финансовой отчетности одобрил в декабре 2000 года данный стандарт, который впоследствии вступил в силу с 1 января 2003 года. Он является первым отраслевым стандартом, который был принят КМСФО. Следовательно, при ведении учета в агропромышленном комплексе с переходом на международные стандарты финансовой отчетности следует ориентироваться на МСФО 41 «Сельское хозяйство».
В российском учете в настоящее время нет отраслевого стандарта, касающегося агропромышленного сектора. Был разработан проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», однако он не был принят. Но в нашей стране существуют нормативные и правовые акты, которые увязывают общие подходы ведения бухгалтерского учета и сельскохозяйственную специфику. Это, в основном, документы Министерства финансов РФ и Методические рекомендации Министерства сельского хозяйства РФ.
Классификация биологических активов и условия их признания при принятии к бухгалтерскому учету
Основная цель бухгалтерского учета - предоставление достоверной информации для рационального управления хозяйственно-финансовой деятельностью предприятия. Непосредственными объектами бухгалтерского учета становятся составляющие, несущие экономическую информацию, которая доступна для фиксации. Классификация биологических активов необходима, в первую очередь, для целей бухгалтерского учета и для раскрытия информации в бухгалтерском учете.
Получение основных исходных составляющих, которые необходимы для принятия решения, возможно на основе анализа биологических активов по их видам. Исходя из классификации, определяется экономическая сущность биологических активов, их назначение и место. Группировка биологических активов по определенным признакам так же позволит выявить их роль в процессе экономической деятельности субъекта.
Группой биологических активов принято называть совместно управляемую или поддерживаемую для жизнедеятельности группу животных или растений, которые по своему составу и назначению однородны. В животноводстве в качестве однородной группы могут понимать определенное количественное соотношение животных по половозрастному составу, которое необходимо для биологической трансформации. Например, в состав молочного стада крупного рогатого скота могут быть включены генетически сходные животные, которые одинаковы по возрасту, но могут быть разными по полу, то есть кроме коров в эту группу могут входить и быки-производители, но содержаться они будут отдельно друг от друга. В отрасли растениеводства однородные группы биологических активов могут создаваться для осуществления отдельного или однородного вида деятельности с определенным назначением. Это может быть представлено на примере совокупности яблонь. Они располагаются на одном участке и являются однородной группой. Отличительной особенностью здесь будет являться то, что деревья садов необходимо оценивать отдельно от земельных участков, на которых они расположены.
Группировка биологических активов необходима в целях их классификации, что в последующем применяется в бухгалтерском учете. Это облегчает учетные процессы при признании и их оценке.
Согласно международному стандарту финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» существует несколько признаков классификации биологических активов:
1) продолжительность периода использования и получения сельскохозяйственной продукции, в том числе и дополнительных биологических активов. Согласно этому признаку биологические активы можно разделить на краткосрочные и долгосрочные;
2) зрелость. Здесь следует различать зрелые и незрелые биологические активы;
3) возможность многократного получения сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов. Этот признак предполагает разделение биологических активов на плодоносящие и потребляемые.
Долгосрочные биологические активы - это биологические активы, которые способны давать сельскохозяйственную продукцию или какие-то другие экономические выгоды в течение более 12 месяцев. Таким образом, в животноводстве к ним относят животных основного стада, а в растениеводстве плодоносящие и не плодоносящие многолетние насаждения.
Краткосрочные биологические активы - это биологические активы, которые дают сельскохозяйственную продукцию или какие-то другие экономические выгоды в течение 12 месяцев. К таким активам относятся животные на выращивании и откорме, а также взрослые животные, выбракованные из основного стада, птица и пчелосемьи, а в растениеводстве - это однолетние сельскохозяйственные культуры, выращиваемые за один вегетативный период в течение одного года.
К зрелым биологическим активам относятся биологические активы, которые достигли такого возраста, при котором уже возможно получение сельскохозяйственной продукции и (или) использование по иному назначению в соответствии с принятой технологией производства в сельском хозяйстве. Другими словами, операционный цикл создания этих активов превышает 12 месяцев.
У незрелых биологических активов операционный цикл создания также превышает 12 месяцев, однако эти биологические активы еще не могут давать сельскохозяйственную продукцию. Так, к ним мы можем отнести многолетние насаждения, которые еще не достигли возраста плодоношения.
Плодоносящие биологические активы способны несколько раз давать сельскохозяйственную продукцию и дополнительные биологические активы, воспроизводить себе подобных и не являются первичными продуктами.
Потребляемые биологические активы перестают существовать после того, как дадут сельскохозяйственную продукцию. Они способны лишь однократно давать продукцию. К ним мы относим такие биологические активы, как животные и птицы, выращиваемые для убоя или посевы однолетних культур [112, с. 6-7].
Такую же классификацию биологических активов можно встретить и в методических рекомендациях по учету биологических активов. Это неудивительно, поскольку все нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, касающиеся биологических активов, в Российской Федерации были составлены с максимальным приближением к международным стандартам для уменьшения разницы в учетном процессе между российскими и зарубежными правилами.
Несмотря на то, что в регламентированном учете уже установлены правила и признаки классификации биологических активов, многие авторы занимаются данной проблемой и предлагают свои признаки для усовершенствования данной классификации. Если рассмотреть вышеприведенную классификацию, то можно отметить, что там приведены лишь три признака классификации, что явно недостаточно при таком разнообразии видов живых организмов, используемых в сельском хозяйстве. Данная проблема действительно остается актуальной, и в последнее время находится в центре внимания многих исследований.
Результаты изучения и анализа научных публикаций по изучаемой теме позволили выявить новые подходы ученых к классификационным группам и их различным вариантам, рассматриваемым с позиции их практического применения в бухгалтерском учете.
В своих работах Н.А. Кокорев предлагает разделение биологических активов на объекты бухгалтерского учета. По его мнению, для того чтобы сформировать полную и достоверную информацию о биологических активах и обеспечить надлежащий контроль за их наличием и движением в организации, необходимо самостоятельно определять единицу учета: для животных это могут быть головы, для сельскохозяйственных культур - гектары [88, с. 52].
Для целей аналитического учета целесообразно использовать стоимостные и количественные выражения. Как уже отмечалось ранее, в качестве единицы измерения для животноводства используются штуки, головы и т.д. Однако для некоторых видов животных еще могут использоваться и живая масса, если она имеет достоверную оценку на дату составления баланса. Для растениеводства в качестве объектов учета могут быть использованы следующие группы:
1) по видам сельскохозяйственных культур (зерновые, кормовые, технические и др.);
2) по однородным группам биологических активов, состоящих из сельскохозяйственных культур (озимые и яровые зерновые, прядильные, овощные, виноград, картофель и т.д.).
В животноводстве для целей учета могут быть применены группы по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади), или по однородным группам биологических активов, куда включены определенные половозрастные группы (коровы основного стада, животные на выращивании и откорме, и т.д.).
Современные подходы к учету биологических активов
Биологические активы - особые активы сельскохозяйственных организаций. Это живые организмы, отличительной особенностью которых является способность к биотрансформации. В результате данного явления биологические активы изменяются как качественно, так и количественно. Все эти изменения требуют тщательного учета и отражения на счетах бухгалтерского учета. Актуальным остается и вопрос перехода на справедливую оценку биологических активов, в результате чего возникает необходимость существенных корректировок современного бухгалтерского учета. В дальнейшем это создаст основу для более точного определения результатов сельскохозяйственной деятельности, достоверного и прозрачного представления их в бухгалтерской финансовой отчетности и принятия эффективных управленческих решений.
В настоящее время для отражения биологических активов на счетах бухгалтерского учета используют следующие счета: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 11 «Животные на выращивании и откорме», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи», 99 «Прибыли и убытки». Однако на сегодняшний день многие российские ученые отмечают, что существующий план счетов следует подкорректировать, внеся в него соответствующие изменения, для достоверного обеспечения отражения данных, касающихся справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Ввиду вышеназванных причин многие из них предлагают выделить новые счета синтетического учета. Это позволит, в первую очередь, учесть те принципы и требования, которые на данный момент вытекают из международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство».
На сегодняшний день в научной литературе нет единого мнения по поводу того, какие именно счета синтетического учета следует ввести. Это вызывает ряд проблем, поскольку каждым автором предлагается своя методика ведения бухгалтерского учета. Так, например Семенов Д.Е. считает, что выделение одного нового счета вполне достаточно для целей бухгалтерского учета.- Поэтому он предлагает ввести счет 09, который будет называться «Биологические активы», однако к этому счету должны быть открыты счета трех порядков. Так, например, к субсчету 09.2. «Продуктивный скот» следует открыть аналитические счета 09.2.1. «Коровы», 09.2.2. «Овцы», 09.2.3. «Козы» и т.д., а к субсчету 09.3. «Многолетние насаждения» можно открыть аналитические счета 09.3.1. «Яблони», 09.3.2. «Груши», 09.3.3. «Сливы» и т.д. [146, с.15]. Такой подход нельзя считать целесообразным, поскольку счет 09 «Биологические активы» будет входить в первый раздел плана счетов, который подразумевает под собой внеоборотные активы. Поэтому мы считаем, что данный метод может вызвать ряд недоразумений, связанных с оборотными биологическими активами, которые, по словам данного автора, вполне можно отнести к счету 09 «Биологические активы», то есть в первый раздел плана счетов «Внеоборотные активы».
Согласно позиции Л.И. Проняевой, в плане счетов следует сделать следующие изменения: 06 «Основные биологические активы», 07 «Приобретение и прочие поступления объектов основного капитала» (субсчёт 07.4. «Приобретение основных биологических активов»), 08 «Вложения в объекты основного капитала» (субсчёт 08.5. «Затраты на создание биологических активов»), 92 «Доходы и расходы от переоценки основных биологических активов» [105, с. 19-20]. А.А. Мариненко предлагает ввести следующие счета: 11 «Краткосрочные биологические активы», 12 «Долгосрочные биологические активы», 13 «Амортизация долгосрочных биологических активов», 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» [105, с. 17].
Методические рекомендации по учету биологических активов, к сожалению, не предлагают каких-то конкретных счетов. Там можно найти лишь счет «Биологические активы», «Амортизация биологических активов», а также отдельные пояснения. Учет, предлагаемый в данном нормативном документе, представлен в таблице 3.
В таблице 3 рассмотрены бухгалтерские проводки, отражающие учет биологических активов в сельском хозяйстве. Главным минусом предложенной методики мы считаем неясность предлагаемых счетов. Авторы привели примеры с гипотетическими счетами, отсюда возникает много вопросов. Например, в каком разделе плана счетов находится счет «Биологические активы», или счет «Амортизация биологических активов» - это какой-то отдельный счет, или его можно считать субсчетом к счету 02 «Амортизация основных средств», то же касается и примеров со счетами «Биологические активы (справедливая стоимость)» или «Биологические активы (себестоимость)». Следовательно, данная методика имеет много неточностей, а, как известно, бухгалтерский учет - это точная наука, и при ее ведении нельзя допускать таких неясностей. На практике бухгалтера должны иметь четкую картину относительно того, как вести бухгалтерский учет биологических активов.
Некоторые ученые предлагают методики, касающиеся лишь определенной отрасли сельского хозяйства, как, например, Н.А. Казакова [76, с. 7-8], в работах которой отражены бухгалтерские записи, касающиеся только отрасли растениеводства, и Н.Н. Агошкова [30, с. 80-84], которая акцентирует свое внимание на отражении хозяйственных операций в отрасли животноводства. Варианты отражения хозяйственных операций приведены в таблицах 4 и 5.
В таблице 4 показан примерный порядок учета биологических активов растениеводства. Необходимо отметить, что в целом данная методика мало отличается от существующей на сегодняшний день, за исключением использования счета 92 «Потенциальные доходы и расходы». Преимуществом этой методики можно считать сходство с ведением бухгалтерского учета в настоящее время, к недостаткам же относится то, что непонятно как вести учет биологических активов животноводства. Это остается особенно актуальным, поскольку в силу природно-климатических особенностей Российской Федерации именно отрасль животноводства становится единственным источником дохода в зимние периоды.
Согласно методике Н.Н. АгошковоЙ в существующий план счетов необходимо ввести счет 06 «Внеоборотные биологические активы» с субсчетами: 06.1. - «Зрелые долгосрочные биологические активы животноводства», 06.2. -«Зрелые долгосрочные биологические активы растениеводства», 06.3. - «Земельные участки и объекты природопользования», 06.4. - «Выбытие внеоборотных биологических активов», счет 11 «Оборотные биологические активы» с субсчетами 11.1. - «Незрелые долгосрочные биологические активы животноводства», 11.2. - «Незрелые краткосрочные биологические активы животноводства», 11.3. - «Зрелые краткосрочные биологические активы животноводства», 11.4. - «Зрелые краткосрочные биологические активы растениеводства», счет 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» с субсчетами 92.1 . - «Доходы от увеличения справедливой стоимости биологического актива», 92.2 . - «Расходы по сельскохозяйственной деятельности», 92.3 . - «Расходы от снижения справедливой стоимости биологического актива», 92.4 . -«Прибыль и убытки от сельскохозяйственной деятельности» [30, с. 83]. Н.Н. Агошкова предлагает нам следующие операции по учету биологических активов (таблица 5).
В таблице 5 представлены операции по бухгалтерскому учету биологических активов в отрасли животноводства. В данной методике несомненным достоинством необходимо считать выделение отдельных счетов для животных, относящихся к основному стаду, - счет 06 «Внеоборотные биологические активы», и животных на выращивании и откорме - 11 «Оборотные активы», поскольку большинство авторов считают, достаточным выделение всего лишь одного счета. В основном, это счет 06, имеющий разнообразные названия у разных авторов. С этим нельзя согласиться, поскольку счет 06 входит в первый раздел плана счетов, куда включаются только внеоборотные активы. Несмотря на свои достоинства, в этой методике есть и недостатки. В первую очередь, это ограниченность отраслью животноводства. В сельском хозяйстве, это недопустимо, поскольку отрасль растениеводства занимает важную роль в сфере АПК. Также к минусам следует отнести тот момент, что автор данной методики привел лишь наиболее распространенные хозяйственные операции, однако на практике могут возникнуть и другие ситуации. Например, здесь приведены проводки, отражающие поступление биологических активов за плату, а ситуации, которые отражали бы, например, поступление биологических активов в качестве взноса в уставной (складочный) капитал, отсутствуют. Таким образом, несмотря на преимущества, данная методика требует серьезных доработок.
Выделение новых счетов, где отражались бы биологические активы согласно продолжительности периода использования, поддерживает и Ю.Ю. Га-зизьянова. Однако, по ее мнению, такого разделения недостаточно, поэтому она предлагает также ввести счет, где будут отражаться незрелые биологические активы долгосрочного характера: 06 «Долгосрочные биологические активы», 09 «Незрелые биологические активы долгосрочного характера», 11 «Краткосрочные биологические активы», 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» [62, с. 10].
Коллективом автором, в число которых вошли А.С. Хусаинова, Л.И. Хо-ружий, Н.Г. Белов, А.И. Павлычев, К.А. Джикия, Р.А. Алборов и СМ. Концевая, были разработаны методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве. Они также предлагают ввести ряд новых счетов, такие как 06 «Справедливая стоимость основного стада и животных и многолетних насаждений», 12 «Справедливая стоимость сельскохозяйственной нетоварной продукции», 13 «Справедливая стоимость животных на выращивании и откорме», 17 «Справедливая стоимость посевов сельскохозяйственных культур», 47 «Справедливая стоимость сельскохозяйственной продукции», 85 «Потенциальные прибыли и убытки», 92 - «Потенциальные доходы и расходы» [107, с. 34-35].
Методика учета биологических активов животноводства
Биологические активы животноводства, наряду с биологическими активами растениеводства, относятся к отдельной категории объектов учета. Они учитываются обособленно от остальных активов, и для их учета выделены специальные счета в рабочем плане счетов организации. Основные принципы, применяемые для учета биологических активов животноводства, приведены в МСФО 41 «Сельское хозяйство» и были рассмотрены в разделе 3.2.
Для ведения бухгалтерского учета биологических активов животноводства мы предлагаем воспользоваться счетами, уже имеющимися в современном плане счетов. В то же время некоторые субсчета необходимо будет уточнить, а к некоторым счетам добавить новые субсчета, что позволит применить основные требования, приведенные в МСФО 41 «Сельское хозяйство».
В настоящее время для учета биологических активов животноводства в современном плане счетов предусмотрены следующие счета: 01.4. «Скот рабочий и продуктивный»,
08.6. «Перевод молодняка животных в основное стадо»,
08.7. «Приобретение взрослых животных»,
11 «Животные на выращивании и откорме»,
20.2. «Основное производство - животноводство»,
25.2. «Общепроизводственные расходы животноводства»,
43.2. «Готовая продукция животноводства»,
90.2. «Продажа продукции животноводства».
Ведение бухгалтерского учета биологических активов животноводства мы также предлагаем рассматривать поэтапно, как было предусмотрено классификацией, приведенной в разделе 2.1. Первой стадией использования является формирование. Главным отличием от отрасли растениеводства является то, что на этой стадии могут формироваться как основные, так и оборотные биологические активы животноводства. Биологические активы животноводства могут формироваться несколькими способами. Их можно приобрести за плату, получить в качестве вкладов в уставный (складочный) капитал, по договорам лизинга или же безвозмездно.
В первую очередь рассмотрим формирование основных биологических активов животноводства. Для этого субсчет 01.4. «Скот рабочий и продуктивный» необходимо переименовать в 01.4. «Долгосрочные биологические активы животноводства». На данном субсчете будет вестись учет наличия и движения долгосрочных биологических активов животноводства. Дальнейший аналитический учет будет вестись по видам животных. При ведении бухгалтерского учета долгосрочных биологических активов животноводства надо обратить внимание на такие категории, как птицы, звери, кролики, если их производственный цикл составляет более 12 месяцев. В российской практике учета они учитывались на счете 11 «Животные на выращивании и откорме». Однако, по нашему мнению, такой подход не совсем правильный. Если мы говорим о вышеприведенных категориях, необходимо иметь в виду, что, например, кролики могут нести потомство до 4 лет, а куры - до десяти лет. Таким образом, данные виды сельскохозяйственных животных должны учитываться в составе долгосрочных биологических активов животноводства.
Одним из основных путей формирования активов организации является их приобретение за плату. В этом случае предлагается ввести новые субсчета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»: 19.5. «НДС по приобретенным биологическим активам животноводства», 19.5.1. «НДС по приобретенным долгосрочным биологическим активам животноводства».
На данной стадии необходимо помнить, что согласно пункту 12 МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу [112, с. 3]. Более того, в пункте 9 МСФО 41 «Сельское хозяйство» упоминается непосредственно о биологических активах животноводства: «Так, например, для крупного рогатого скота на ферме является его цена на соответствующем рынке, за вычетом транспортных и прочих затрат по доставке этого скота на указанный рынок» [112, с. 3]. Таким образом, при отражении и информации о биологических активах животноводства на счетах бухгалтерского учета необходимо упразднить субсчет 08.7. «Приобретение взрослых животных», поскольку расходы, связанные с приобретением должны относиться на счет 91 «Прочие расходы». Однако это было бы кардинальным решением, поэтому для переходного этапа мы предлагаем рассмотреть два варианта:
1) когда все расходы, связанные с приобретением и доставкой основных биологических активов животноводства, будут относиться на счет 08.7. В таком случае субсчет 08.7. «Приобретение взрослых животных» необходимо переименовать в 08.7. «Расходы, связанные с приобретением долгосрочных биологических активов животноводства». После данные расходы должны будут списываться на прочие расходы, то есть субсчет 91.2.1. «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции»;
2) когда все расходы, связанные с приобретением и доставкой основных биологических активов животноводства, будут сразу списываться на счет 91.2.1. «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции».
Это, прежде всего, позволит бухгалтерам постепенно адаптироваться к требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство». Когда переходный этап будет пройден, и приняты соответствующие изменения на законодательном уровне, субсчет 08.7. «Расходы, связанные с приобретением долгосрочных биологических активов животноводства» можно будет убрать из плана счетов.
Данные операции приведены в таблице 15.
Краткосрочные биологические активы животноводства формируются такими же вышеописанными способами. Для их учета надо счет 11 «Животные на выращивании и откорме» переименовать в 11 «Краткосрочные биологические активы животноводства». Несмотря на то, что данный шаг меняет непосредственно сам план счетов, это сделать необходимо, поскольку очень важно применять терминологию, предложенную МСФО 41 «Сельское хозяйство». На этом счете будут учитываться молодняк животных, в том числе и потомство, полученное как результат воспроизводства биологических активов животноводства, животные на выращивании и откорме, то есть выбракованные из основного стада, реализация которых ожидается в течение 12 месяцев. К счету 11 «Краткосрочные биологические активы животноводства» необходимо открыть следующие субсчета: 11.1. «Биологические активы животноводства с операционным циклом менее 12 месяцев», 11.2. «Незрелые биологические активы животноводства», 11.3. «Потребляемые биологические активы животноводства», 11.4. «Выбракованные биологические активы животноводства».
Субсчет 11.1. «Биологические активы животноводства с операционным циклом менее 12 месяцев» предназначен для учета молодняка сельскохозяйственных животных, половое созревание которых наступает в течение 12 месяцев, например, поросята, цыплята, крольчата и т.д. На субсчете 11.2. «Незрелые биологические активы животноводства» будет вестись учет и движение незрелых биологических активов животноводства, то есть молодняка животных, которые еще не могут давать сельскохозяйственную продукцию или воспроизводить себе подобных и операционный цикл которых превышает 12 месяцев. К ним можно отнести телят или жеребят. На субсчете 11.3. «Потребляемые биологические активы животноводства» будут учитываться краткосрочные биологические активы животноводства, которые способны лишь однократно давать сельскохозяйственную продукцию, после чего они прекращают свое существование. К ним относятся, например, бройлеры (мясного направления). Субсчет 11.4. «Выбракованные биологические активы животноводства» используется для учета биологических активов животноводства, выбракованных из основного стада и реализация которых планируется в течение 12 месяцев. Аналитический учет на этих субсчетах следует вести в разрезе животных.
Также для бухгалтерского учета краткосрочных биологических активов животноводства следует к счету 19.5. «НДС по приобретенным биологическим активам животноводства» открыть субсчет 19.5.2. «НДС по приобретенным краткосрочным биологическим активам животноводства».
Бухгалтерские операции, связанные с формированием краткосрочных биологических активов животноводства, представлены в таблице 16.
