Содержание к диссертации
Введение
1. Учетно-аналитическое обеспечение управление материальными активами организаций газовой отрасли 10
1.1. Роль материальных активов в деятельности организаций газовой отрасли 10
1.2. Учетная политика и принципы учета материальных активов 28
1.3. Формирование учетно-аналитической информации по специфическим объектам материальных активов 50
2. Методические особенности и инструментарий учета основных и оборотных материальных активов 63
2.1. Учет основных материальных активов и затрат по их эксплуатации 63
2.2. Организация учета оборотных материальных активов 83
3. Организация и методика внутреннего контроля материальных активов организаций, осуществляющих добычу, транспортировку ипереработку газа 106
3.1. Внутренний контроль, его организационные и методические особенности в управлении материальными активами организаций 106
3.2. Комплексная методика внутреннего контроля материальных активов, основанная на процессном подходе 131
Заключение 150
Литература 158
- Учетная политика и принципы учета материальных активов
- Формирование учетно-аналитической информации по специфическим объектам материальных активов
- Организация учета оборотных материальных активов
- Комплексная методика внутреннего контроля материальных активов, основанная на процессном подходе
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях мировой конкуренции организаций нефтегазового сектора усиливается значимость управления в их вертикально-интегрированных структурах. Каждый участок управления является важным, поскольку генерирование информации происходит благодаря всем службам и подразделениям компаний, предприятиям, входящим в группы, их филиалам. Материальные ресурсы, которыми обладают газодобывающие и перерабатывающие компании, имеют существенный удельный вес, состоят из дорогостоящего оборудования скважин, трубопроводов и других материальных активов. Большие затраты приходятся на обслуживание материально- технической базы предприятий. В этой связи информация по формированию и использованию материальных активов является важнейшей для принятия управленческих решений. Поэтому организация учета и контроль материальных активов рассматриваются в диссертации с позиции их возможного развития и совершенствования.
Специфика современного этапа развития экономики связана с необходимостью четкого соотношения текущего состояния производства и его перспектив. Стратегические ориентиры предприятий добывающих, транспортирующих и перерабатывающих газ и другие углеводороды рассматриваются государством в качестве приоритетных задач развития экономики в этом секторе. Выход на зарубежных потребителей, освоение новых рынок, повышение уровня добываемых ресурсов и реализуемой продукции, эффективность эксплуатации действующих скважин, их обслуживание и модернизация и другие задачи предопределяют содержание учетно-аналитической информации, необходимой для управления материальными активами.
Сложно организованные и вертикально-интегрированные компании газовой отрасли подвержены внешнему контролю и осуществляют внутренний контроль деятельности всех своих структур. Системы внутреннего контроля, организованные по собственному усмотрению компаний не всегда используют при проверках информацию об отдельных специфических участках деятельности, связанных с использованием основных и оборотных материальных активов, например, ликвидируемые и консервируемые объекты, которые на протяжении ряда лет могут числиться за балансом предприятий. Это требует обеспечения сохранности объектов до периода их ликвидации либо расконсервации. Эти и другие специальные вопросы, относящиеся к сфере управления материальными активами организаций газовой отрасли не обеспечены в настоящее время нормативно-методическими разработками, что подчеркивает необходимость изучения и научного обоснования вопросов внутреннего контроля. В этой связи тема исследования рассматривается как актуальная и значимая для практики.
Степень изученности проблемы. Вопросы развития крупных компаний, обеспечения их систем управления учетно-аналитической информацией и организацией внутреннего контроля на протяжении многих лет привлекают внимание отечественных и зарубежных исследователей. Информационное обеспечение, основу которого составляет учет, контроль и отчетность, рассматривали в своих работах: Бакаев А.С., Безруких П.С., Васильчук О.И., Вахрушина М.А., Гетьман В.Г., Ефимова О.В., Ивашкевич В.Б., Ковалев В.В., Мельник М.В., Ми- зиковский Е.А., Миронова О.А., Кутер М.И., Курочкина И.П., Никифорова Е.В., Новодворский Е.А., Палий В.Ф., Петрова В.И., Попова Л.В., Соколов Я.В., Суг- лобов А.Е., Ткач В.И., Хорин А.Н., Чернов В.А., Шеремет А.Д., Шилова Л.Ф, Шнейдман Л.З. и многие другие российские ученые.
В зарубежной литературе разнообразные теоретические и практические аспекты бухгалтерского, управленческого учета, контроля и отчетности нашли свое отражение в работах: А. Апчерча, Л. Берстайна, Дж. Ван Хорна, Б. Нидлза, Т. Скоуна и других.
Проблемы внутреннего контроля, их развитие на основе систем бухгалтерского, управленческого, налогового учета и отчетности раскрывали в своих работах российские ученые М.А. Азарская, Н.Т. Белуха, Ю.А. Данилевский, В. А. Ерофеева, Г.Е. Каратаева, А.Н. Кизилов, Л.М. Крамаровский, А.В. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, Л.Н. Растамханова, Т.М. Садыкова, А.М. Сонин, Л.В. Сотникова, А. А. Ситнов и многие другие.
Однако, несмотря на большой интерес к исследованию проблем учета, формированию достоверной информации о деятельности крупных организаций, в том числе организаций газового сектора экономики, комплексный подход к организации учета и внутреннего контроля в управлении материальными активами таких организаций в отечественной науке до настоящего времени недостаточно изучен.
Актуальность и недостаточная изученность проблемы определили цель и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является решение важной научной задачи развития учета и внутреннего контроля для более эффективного управлении материальными активами организаций газовой отрасли.
Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:
выделить проблемы управления материальными активами и обосновать их влияние на деятельность организаций газовой отрасли; уточнить классификацию материальных активов как объектов учета и внутреннего контроля;
раскрыть содержание учетной политики и ее разделов, обеспечивающих формирование и документальное оформление операций с материальными активами в соответствии с отечественными и международными стандартами учета и отчетности;
определить критерии формирования учетно-аналитической информации и порядок ее раскрытия во внутренней отчетности о специфических объектах материальных активов организаций газовой отрасли;
разработать методические рекомендации, направленные на повышение информативности управленческих решений и развитие инструментария учета основных материальных активов и затрат на их эксплуатацию;
выделить организационные особенности учета и разработать комплексную методику учета материально-технических ресурсов организаций газовой отрасли;
обосновать направления развития внутреннего контроля основных и оборотных материальных активов, дать рекомендации по его организации;
разработать комплексную методику внутреннего контроля материальных активов, основанную на процессном подходе.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика" в части пунктов: 1.3 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета"; 1.7 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", 3.2 "Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии".
Объектом исследования явились теоретические и методологические вопросы учета и внутреннего контроля организаций, стандарты учета и отчетности, нормативно-правовое обеспечение деятельности организаций газовой отрасли, зарубежный и отечественный опыт учета и контроля материальных активов и затрат на их эксплуатацию.
Предметом исследования является инструментарий формирования учетно- аналитического обеспечения управления материальными активами, методов и процедур их контроля.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Основой исследования послужили труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, бухгалтерского учета и отчетности, контроля, международные стандарты финансовой отчетности.
Информационная база исследования. В процессе исследования использовались статистические и отчетные данные групп предприятий газовой отрасли, их структурных подразделений, осуществляющих свою деятельность в сфере добычи, переработки и транспортировки газа и других углеводородов, а также внутренние стандарты, регламенты деятельности и осуществление работ, учетная политика, внутренняя и внешняя отчетность, материалы о деятельности служб внутреннего контроля.
Научная новизна исследования состоит в решении важной проблемы, заключающейся в научном обосновании и разработке направлений и инструментария развития бухгалтерского учета и внутреннего контроля для более эффективного управления материальными активами организаций газовой отрасли
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, характеризующиеся научной новизной и практической значимостью:
выделены проблемы управления материальными активами организаций газовой отрасли, что позволило обосновать содержание основных и оборотных материальных активов как объектов бухгалтерского учета, уточнить их классификацию;
раскрыто содержание учетной политики и разработан ее фрагмент, обеспечивающий формирование и документальное оформление операций с материальными активами в соответствии с отечественными и международными стандартами учета и отчетности;
определены критерии формирования учетно-аналитической информации для специфических объектов основных материальных активов организаций газовой отрасли: ликвидируемых скважин и объектов, подлежащих консервации (расконсервации); определено содержание информации об этих объектах для раскрытия ее в отчетности;
разработаны методические рекомендации, направленные на повышение информативности управленческих решений и развитие инструментария учета основных материальных активов и затрат на их эксплуатацию в процессе восстановления, модернизации, капитального и текущего ремонта;
проанализированы организационные особенности и усовершенствована методика учета материально-технических ресурсов организаций газовой отрасли;
обоснованы направления развития внутреннего контроля основных и оборотных материальных активов, связанные с применением бизнес-процессного и риск-ориентированного подходов;
разработана комплексная методика внутреннего контроля материальных активов, основанная на процессном подходе.
Теоретическое значение проведенного исследования состоит в развитии теоретических основ и методических подходов к развитию учета и внутреннего контроля материальных активов крупных организаций. Предлагаемые автором методические рекомендации по организации бухгалтерского аналитического учета, внутренней отчетности, методов и процедур внутреннего контроля материальных основных и оборотных активов способствуют повышению информативности управленческих решений организаций приоритетных отраслей экономики.
Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития теоретико-методического инструментария, обеспечивающего принятие эффективных решений по управлению материальными активами организаций газовой отрасли.
Самостоятельное практическое значение имеют:
учетная политика в части формирования и документального оформления операций с материальными активами в соответствии с отечественными и международными стандартами учета и отчетности;
методика учета материально-технических ресурсов;
комплексная методика внутреннего контроля материальных активов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения
работы докладывались и получили положительную оценку на международной научной конференции "Интеграция бухгалтерского учета с экономическими науками" в городе Йошкар-Оле (2009 год), межвузовских научных конференциях в городах Сургуте (2009 гожу) и Йошкар-Оле (2010, 2011 годах).
Результаты исследования нашли практическое применение в структурных подразделениях и дочерних компаниях группы "Газпром". Научные разработки и методики используются в учебном процессе Сургутского государственного университета для методического обеспечения занятий по дисциплинам: "Бухгалтерский (финансовый) учет", "Ревизия и контроль", читаемым студентам экономических специальностей.
Публикация результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 6 работ общим объемом 3,4 п.л., из них 2 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями, имеет следующее содержание:
Учетная политика и принципы учета материальных активов
Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н; - в части основного документа, регламентирующего порядок учета основных материальных активов - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.
Кроме указанных положений (стандартов учета), следует отметить еще ряд документов, которыми регламентируются отдельные вопросы учета объектов, например, для учета незавершенного производства необходимо знание положений учета и раскрытия информации в отчетности о доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выступающих в качестве подрядчиков, либо субподрядчиков, осуществляющих строительство. Такие вопросы отражены в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Если финансирование строительства либо иного приобретения основных активов осуществляется за счет заемных средств, то для правильного учета расходов по займам требуются правила, прописанные в ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Предприятия, выступающие заказчиками крупных инвестиционных и инновационных проектов по строительству объектов газодобычи, транспортировке газа и др., несут определенные расходы, связанные с научными исследования, испытаниями объектов, затраты по которым требуется учитывать в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Добыча газа является сферой освоения природных ресурсов, в этой связи учет затрат предприятий группы "Газпром" пользуются положениями ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов". Можно продолжить перечень используемых нормативных и правовых документов, которые прямо или косвенно регламентируют порядок отражения в учете объектов или затрат, связанных с эксплуатацией этих объектов, классифицированных нами как основные материальные и оборотные материальные активы.
Нельзя не учитывать также отраслевые методические указания и инструкции (внутренние стандарты), используемые для формирования учетно-аналитической информации предприятиями добывающими, транспортирующими и перерабатывающими газ и другие углеводороды. Такие предприятия, несмотря на то, что входят в группу, являются сложными по структуре, осуществляемой технологии и разным видам работ. В исследуемых предприятиях группы "Газпром" в составе их видов деятельности и отдельных видов работ можно выделить позиции, связанные с приобретением, эксплуатацией и обслуживанием материальных активов: - приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа; - приобретение материально-технических ресурсов, вовлекаемых в производство работ; - строительство объектов, осуществляемое в рамках договоров реализации инвестиционных проектов с ОАО "Газпром"; - строительство объектов, осуществляемое за счет собственных средств; - капитальный ремонт объектов основных средств; - реконструкция (модернизация) объектов основных средств; - техническое обслуживание и ремонт объектов основных средств; и др.
Все перечисленные виды деятельности и работы требуют научно-обоснованного методического обеспечения, которое позволит формировать качественную и своевременную учетно-аналитическую информацию для управления материальными активами. Большую значимость для управления материальными активами имеет нормативно-правовая база, содержащая документы, регламентирующие порядок учета основных средств и материально-технических ресурсов, используемых в обороте, т.е. в процессе реализации основных видов деятельности. Из всей массы используемых документов для рациональной организации аналитического учета следует выделить основные носители информации, определить их статус по принципу: входя 24 щие, внутренние, исходящие. Закрепить за движением каждого основного документа ответственное лицо. За документооборот подразделения и документооборот предприятия, в целом, тоже должны быть назначены ответственные лица. Общий перечень используемых нормативно-правовых документов включает: - Федеральный Закон Российской Федерации от 20.02.1995г. №24-ФЗ (ред. Федерального закона от 10.01.2003г. №15-ФЗ) «Об информации, информатизации и защите информации» (принят Государственной Думой 25 января 1995 года); - ГОСТ 51141-98, Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения. - М.: ИПК Издательство стандартов, 1998; - Постановление Правительства Российской Федерации от 08.07.1997г. №835 «О первичных учетных документах»; - ГОСТ Р 6.30-2003, Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов (принят Постановлением Госстандарта РФ от 03.03.2003 № 65-ст «О принятии и введении в действие Государственного Стандарта»); - Методическое письмо об отнесении приказов к категориям по срокам хранения: Управление по делам архивов Администрации Тюменской области от 14.10.2003г. №383; - Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 года №105; - Федеральный Закон от 21.11.1996 №129-ФЗ (ред. ФЗ от 30.06.2003 №86-ФЗ) «О бухгалтерском учете»; - Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступающий в силу с 1 января 2013 года; - Действующие Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Для учета материальных активов особенно значимыми документами являются следующие (табл. 1).
Формирование учетно-аналитической информации по специфическим объектам материальных активов
При формировании бюджетов затрат на выполнение работ по техническому обслуживанию и ремонту объектов определенного вида в исследуемых организациях осуществляется определение прогнозных данных по планируемым затратам. Для этого предварительно подготовленные прогнозные данные о затратах передаются на согласование в плановый отдел, где они рассматриваются и при необходимости возвращаются на корректировку и доработку инициатора. Затем, на основании полученных доработанных и скорректированных данных формируется сводный прогноз затрат в разрезе направлений и видов технического обслуживания и ремонта объектов.
Формирование документооборота по отдельным видам работ требует уточнения целого ряда регламентов, в этой связи на участке выполнения одного вида работы желательно иметь достаточно точный и рационально построенный фрагмент графика документооборота, который легко встраивается в общий документооборот учета. Приведем пример по работам, связанным с капитальным ремонтом (КР) и текущим ремонтом (ТР). Сначала уточним содержание приведенных понятий: - капитальный ремонт (КР) - ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса объекта ремонта с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые, при котором не изменяются ранее принятые технические характеристики и нормативные показатели ремонтируемого объекта. Капитальный ремонт может быть плановым или неплановым; - текущий ремонт (ТР) - ремонт, выполняемый для обеспечения или вос становления работоспособности объекта ремонта и состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей не приводящей к восстановле нию ресурса объекта в целом. Текущий ремонт может быть плановым или неплановым. Сформированную документацию инициаторы работ по КРиТР направляют в производственные отделы, службы администрации предприятия в соответствии с закрепленным направлением деятельности для согласования. В состав документации входит: - приказы о назначении комиссий; - акты обследования по каждому объекту ремонта; - дефектные ведомости по каждому объекту ремонта, для оборудования закрытого типа - предварительные ведомости дефектов; - объектные ведомости МТР по каждому объекту ремонта, для оборудования закрытого типа - предварительные ведомости МТР; - акты на условия производства работ по каждому объекту; - проект пообъектного плана проведения КРиТР с поквартальной разбивкой и разделением затрат на работы и МТР, а также с учетом затрат на страхование строительно-монтажных рисков подрядных организаций на период проведения ремонта, и затрат на МТР, обеспечение которыми осуществляется ООО «Газпром центрремонт» и ООО «Газпром переработка», по каждому объекту.
Надо иметь в виду, что объем работ по КРиТР для каждого объекта в натуральном выражении определяется в соответствии с нормативно 68 технической документацией, а в случае ее отсутствия - на основании дефектных ведомостей, результатов диагностики, либо эксплуатационной документации. Стоимостные показатели использования материально-технических ресурсов (МТР) формируются, исходя из натуральных показателей и цен, рассчитанных по средней цене списания данных МТР в производство на конец базового периода. При этом следует учитывать прогнозные показатели инфляции, разрабатываемые Минэкономразвития России. Натуральные показатели использования МТР определяются на основе норм использования, проектно-сметной документации, технологических карт и дефектных ведомостей. Включение объектов в проект плана ремонтов для разработки проектно-сметной документации производится только при наличии: - проекта план-графика с указанием сроков ремонта объектов в физическом выражении с разбивкой по месяцам и типам ремонта; - сводных заказных спецификаций на планируемый год, отражающих потребность в МТР, с поквартальной разбивкой и разделением по видам МТР по номенклатуре ООО «Газпром центрремонт» и номенклатуре ООО «Газпром переработка», в соответствии с проектом пообъектного плана проведения КРиТР.
Для отражения затрат по выполненным ремонтным работам очень важно, чтобы все объекты, требующие проведение ремонта были обследованы по фактическому их состоянию до проведения ремонта. В этом случае в актах обследования отражаются фактически выявленные дефекты, а для объектов закрытого типа, ремонт которых проводится на основе результатов диагностики.
Материально-техническое обеспечение технического обслуживания и ремонта объектов предприятий осуществляется в соответствии с действующей нормативно-технической документацией. Обеспечение материально-технических ресурсов (МТР) для проведения работ по техническому обслуживанию и ремонту осуществляется на конкурсной основе.
Выигравший конкурс по закупкам материально-технических ресурсов поставщик направляет в дочерние общества перечни запасных частей закрепленных за ними по номенклатуре. Одновременно предприятия группы (дочерние общества) с проектами пообъектных планов передают поставщику ведомости материально-технических ресурсов, необходимые для ремонта каждого объекта, и сводные заказные спецификации, отражающие общую потребность в МТР с поквартальной разбивкой и разделением МТР по номенклатуре.
Независимо от того какими методами и подходами будет характеризоваться формирование затрат по строительству, реконструкции, модернизации, капитальному и текущему ремонту объектов основных материальных активов, для предприятий, деятельность которых связана с этими работами важно правильное отражение работ на основе договоров. Отметим, что в группе предприятий "Газпром" распространенной является практика выполнения работ с использованием агентских договоров, кроме традиционных: инвестиционных контрактов, договоров строительного подряда и других. Каждый субъект, представляющий собой сторону договора, несет затраты при осуществлении своей деятельности. Поэтому для отражения затрат в учете предприятий группы требуется единый подход к формированию сводов затрат в разрезе объектов, с выделением групп и статей затрат включая общехозяйственные (расходы на управление). В условиях агентских договоров участниками являются: принципал - ОАО "Газпром" и агенты - предприятия группы (дочерние общества). Характер взаимодействия между ними зависит от предмета договора: на осуществление строительства, на модернизацию объекта, на капитальный ремонт и др. В таблице 7 приведен пример взаимодействия участников агентского договора, заключенного по строительству объекта.
Организация учета оборотных материальных активов
Обычно деятельность по оптимизации процессов контроля вызвана внутренними побуждениями: стремлением повысить эффективность работы, снизить трудозатраты, контролировать ход выполнения управленческих решений, снизить риски. Появление внешних требований, обязательных для выполнения, является с этой точки зрения мощным дополнительным импульсом для развития или расширения данного направления деятельности в организации.
Существуют четыре стратегии управления операционными рисками: - принимать: низкая вероятность - низкие убытки. Эта стратегия наиболее простая - риски принимаются к сведению, но какие-либо действия по их компенсации принимать нерентабельно; - страховать: низкая вероятность - высокие убытки. Для данной стратегии требуется страхование рисков с помощью страховых компаний; - избегать: высокая вероятность - высокие убытки. Стратегия предлагает отказаться от рискованных процессов или сосредоточить максимальные усилия на их совершенствовании; - предотвращать: высокая вероятность - низкие убытки. Для этой стратегии требуется построение контрольных процедур, направленных на минимизацию рисков.
Таким образом, в рассматриваемом случае применимы две последние стратегии, и на их достижение направлены такие виды деятельности, как оптимизация процессов, внедрение контрольных процедур и тестирование. Наиболее простой способ - оценка рисков с помощью метода качественных оценок и их дальнейшая минимизация.
Целью и критерием успешного совершенствования процессов в части организации системы внутреннего контроля является минимизация обнаруженных операционных рисков путем создания и внедрения в процессы кон 115 трольных процедур. Наиболее результативными считаются превентивные контрольные процедуры, которые позволяют минимизировать саму вероятность наступления рискового события, однако для повышения надежности процесса их часто применяют одновременно с проверочными процедурами. Риск можно определить через понятие контрольного действия: недостаток системы контроля существует тогда, когда дизайн или выполнение контроля не позволяют руководству или сотрудникам предотвратить или своевременно обнаружить искажение финансовой отчетности в рамках реализации своих повседневных обязанностей. В зависимости от обнаруженного недостатка необходимо воздействовать либо на процесс, либо на сотрудника, его выполняющего, поэтому для обеспечения оценки эффективности контрольных процедур должны создаваться документальные подтверждения работоспособности каждой контрольной процедуры - так называемые свидетельства контроля. Тестирование контрольных процедур. Чтобы быть уверенным в том, что система внутреннего контроля эффективна, необходимо с определенной периодичностью проверять, насколько хорошо выполняются существующие контрольные процедуры. Данная проверка осуществляется с помощью набора тестов, которые состоят из нескольких последовательных шагов: - устанавливается наличие основного документа (политики, регламента), где определяются порядок и правила выполнения данного процесса; - проверяется выполнение на практике требований, описанных в основном документе, и документируются конкретные примеры выполнения. По результатам теста принимается решение об эффективности или не 116 эффективности данной контрольной процедуры. Число тестов зависит от числа процессов, проходящих через проверяемую контрольную процедуру. Периодичность проведения тестирования устанавливается в зависимости от критичности процесса и может варьировать.
Дополнительной сложностью в организации процесса тестирования может быть требование, чтобы тестирование проводилось сотрудниками, не участвующими в проверяемых процессах. Тысяча тестов, которые необходимо выполнить в течение месяца, - это нормальная ситуация для системы внутреннего контроля крупной организации. Понятно, что всем этим многообразием нужно управлять и документировать эту работу. Для данной задачи необходим продукт, позволяющий автоматизировать процедуры тестирования и создания отчетности для управления.
В существующих условиях количество трансакций в деятельности организации достигает сотен тысяч в секунду, а число рисков превышает тысячу, при этом достаточно сложно обеспечить эффективность выполнения контрольных процедур "на ручном уровне", поэтому единственным эффективным путем является автоматизация процессов и контрольных процедур.
Так, например, на основе процедур учета материальных активов можно построить модель бизнес-процесса контроля материальных активов, используемых в деятельности организации. Взяв за основу структуру отдельного бизнес-процесса можно построить бизнес-процессы контроля: основных материальных активов, оборотных материальных активов, детализировать их на бизнес-процессы "контроля приобретения", "контроля выбытия", "контроль качества строительства объектов", "контроль качества модернизации объекта", "контроль качества капитального ремонта объекта", "контроля ликвидации", "контроля консервации" и т.д. Примеры таких бизнес-процессов представлены нами на рисунках 16 и 17.
Комплексная методика внутреннего контроля материальных активов, основанная на процессном подходе
Перечисленные группы процедур могут быть дополнены и детализированы в зависимости от специфики деятельности предприятия и задач управления. Важно, на наш взгляд для предприятий газовой отрасли при выполнении тех или иных контрольных процедур соблюдать условие - "ограничение доступа", которое означает, что доступ к активам организации должен предоставляться только уполномоченным сотрудникам, средства и процедуры ограничения доступа должны быть адекватны ценности активов.
Реализация практически всех процедур контроля сопряжена с внутренним риском, основными элементами внутренней среды организации, к которым следует отнести: - персонал: с персоналом связаны такие явления как некомпетентность, случайные ошибки сотрудников, умышленные действия сотрудников против интересов организации (мошенничество). Для большинства организаций персонал - основной внутренний фактор риска; - технологии: использование тех или иных технологий всегда связано с определенным уровнем риска, поскольку не существует абсолютно надежных технологий. Значимость этого фактора для организации зависит от отрасли и специфики ее деятельности. Практически для всех современных организаций существенным фактором риска являются информационные технологии; - инфраструктура: инфраструктурные факторы связаны со спецификой и сложностью организации бизнес-процессов, особенностями движения и использования ресурсов внутри организации. Существенность данного фактора, в первую очередь, определяется масштабом организации, степенью диверсификации ее деятельности и децентрализации системы управления.
В этой связи для более эффективного проведения и получения объективных результатов контроля необходимо выполнение третьего шага - создание отчетности по ключевым показателям.
Под ключевыми (существенными) показателями для целей исследования понимаются показатели о формировании и использовании материальных основных и оборотных активов, раскрываемые в сводной и консолидированной отчетности группы. Это позволяет выделить процессы и процедуры контроля для каждого из ключевых показателей, что важно для достижения стратегических целей развития предприятия. Каждый процесс охватывает контролем один или несколько показателей. Для контроля формирования каждого показателя предусмотрена одна из традиционных процедур, используемых в системе внутреннего контроля.
"Отчетность по ключевым показателям, которую составляют специалисты службы внутреннего контроля является в большей степени оценкой применяемой контрольной процедуры, нежели оценкой выполнения самого ключевого показателя. Условия, которые создаются для выполнения показателя, препятствия, которые мешают этому выполнению в большей степени интересуют управление материальными активами, поскольку такая информация позволяет принимать решения для более эффективного управления и достижения более высокого уровня этих показателей.
У контрольной процедуры должна быть однозначно определена цель контроля и определен риск, который процедура призвана минимизировать. Если цель контрольной процедуры определена и известна исполнителям процедуры, а также формализована в соответствующем внутреннем нормативном или инструктивном документе, то достижение цели контроля возможно.
Однако, на практике возможны ситуации, когда контрольные процедуры встраивались в бизнес-процессы организации без формализованного определения и анализа рисков, основываясь на общепринятую практику и традиции. Примером таких ситуаций может являться практика обязательного согласования всех договоров, заключаемых организацией, в финансовом департаменте. Ситуация, когда контрольные процедуры встраиваются в процесс без определения цели контроля - то есть без идентификации и формализации рисков, которые она призвана контролировать, могут приводить к следующим последствиям: - во-первых, может возникнуть избыточность контроля, то есть ситуация, когда существенность контролируемого риска ниже чем затраты (особенно затраты, связанные с использованием трудовых ресурсов) на осуществление контроля; - во-вторых, может возникнуть ситуация, когда контрольная процедура будет осуществляться неэффективно по причине непонимания ее целей выполняющими ее сотрудниками. Важным условием эффективности контроля является место осуществления контрольной процедуры: до начала контролируемой деятельности (на этапе инициации операции), во время ее осуществления, либо после получения результатов.
Процедуры, призванные предотвратить реализацию рисков должны осуществляться до начала контролируемой деятельности - на этапе инициации операции. Директивные контрольные процедуры также должны быть разработаны до начала деятельности и воздействовать во время ее осуществления. Детективные контрольные процедуры должны осуществляться после получения значимых результатов, но в тот момент времени, когда имеются достаточные резервы для исправления возможных отклонений. Такие процедуры, по возможности, должны осуществляться в самый ранний момент времени, в который становится возможным измерение результатов. Детективные и превентивные процедуры должны осуществлять в местах перехода ответственности от одного участника процесса к другому.
Что касается контроля материальных активов то условия этого контроля, как мы уже отмечали, полностью зависит от специфики контролируемого объекта и бизнес-процесса, но в любом случае условия контроля должны соответствовать его цели. Отчетность о проведении контроля ключевого показателя представляет собой рабочий документ (РД), который может создаваться в форме электронной таблицы. При этом для каждой контрольной процедуры создается отдельный лист, формулируется наименование, номер, порядок описания. На каждом листе мы предлагаем выделять два раздела:
Похожие диссертации на Развитие учета и внутреннего контроля в управлении материальными активами организаций газовой отрасли
