Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами бизнеса организации 11
1.1 Системно-процессный подход к учетно-аналитическому обеспечению стратегического управления организацией 11
1.2 Сегментация бизнеса организации и необходимость учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами 27
1.3 Управленческий подход к формированию и раскрытию информации по сегментам бизнеса 40
Выводы по первой главе 58
2 Анализ учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами бизнеса современных организаций 62
2.1 Эволюция учетно-аналитического обеспечения стратегического управления 62
2.2 Современное состояние и направления развития сегментного учета и отчетности в организациях 76
2.3 Методические положения по формированию учетной политики для целей управленческого учета по сегментам бизнеса 93
Выводы по второй главе 105
3 Методические рекомендации по развитию учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами бизнеса организации 109
3.1 Обоснование состава и содержания стратегической сегментной отчетности организации 109
3.2 Формирование системы показателей, характеризующих бизнес-перспективы организации 124
3.3 Методика сегментного анализа и ее применение 143
Выводы по третьей главе 156
Заключение 159
Список использованных источников 165
Приложения 192
- Сегментация бизнеса организации и необходимость учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами
- Эволюция учетно-аналитического обеспечения стратегического управления
- Обоснование состава и содержания стратегической сегментной отчетности организации
- Методика сегментного анализа и ее применение
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Для современных российских организаций, осуществляющих деятельность в условиях нестабильности экономики, высокой конкуренции, растущей направленности на установление международных связей ввиду ратификации протокола о вступлении в ВТО, актуальной становится проблема создания систем управления бизнесом, обеспечивающих развитие его сегментов на основе эффективного учетно-аналитического обеспечения. Информация по сегментам бизнеса, представляемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации согласно действующим федеральным стандартам, не соответствует целям управления, так как раскрывает очень узкий спектр отчетных показателей.
Обобщение положений МСФО, российских стандартов учета по формированию и отражению информации в сегментной отчетности организаций, их трансформаций позволяет сделать вывод, что реформирование бухгалтерского учета и отчетности в данной сфере связано: с раскрытием информации по сегментам бизнеса в промежуточной отчетности, увеличением ее объема; проведением сегментации бизнеса в соответствии с сегментацией, используемой для управления во внутренних отчетах.
Кроме того, неразработанность организационно-технических и методических положений по ведению сегментного учета и формированию отчетности, которые обеспечивают создание комплекса релевантной информации для принятия стратегических решений по управлению сегментами бизнеса, предопределяет необходимость развития теории и методики адекватного учетно-аналитического обеспечения как функциональной составляющей стратегической управленческой учетно-аналитической системы.
Наличие значительного теоретико-методического пробела в данной области научного знания определило актуальность выбранной темы.
Степень научной разработанности темы исследования. Общетеоретические подходы автора основаны на обобщении результатов научных исследований отечественных и зарубежных ученых в области теорий
4 систем, экономики, управления, бухгалтерского учета и отчетности,
экономического анализа и контроля.
Существенный вклад в теорию и методологию управления развитием экономических систем внесли зарубежные и российские исследователи-экономисты: Р. Акофф, Л. Берталанфи, И.В. Блауберг, А.А. Богданов, Н. Винер, Дж. Гиг Ванн, А.И. Уемов и др.
Отдельные аспекты создания стратегической управленческой учетно-аналитической системы в организации рассматривались в работах ряда отечественных ученых: И.В. Алексеевой, В.А. Залевского, И.В. Зенкиной, В.А. Константинова, И.А. Масловой, Л.В. Поповой, Е.Ю. Степановой и др.
Теоретические исследования и методические разработки по учетно-аналитическому обеспечению управления представлены в работах: П.С. Безруких, А.В. Глущенко, Н.А. Игошиной, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, О.Е. Николаевой, В.Ф. Палия, СВ. Панковой, Н.С. Пласковой, Я.В. Соколова, З.С. Туяковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, Л.В. Юрьевой и др.
Вопросам формирования, раскрытия и анализа информации по сегментам бизнеса организации для целей управления посвятили свои труды: М.А. Бедарева, М.А. Бахрушина, СВ. Волошина, СВ. Ключников, Т.В. Королева, А.Х. Раметов, И.А. Слободняк, Е.В. Смирнова, А.А. Соколов, А.П. Тяпухин, Т.В. Федорович, А.Н. Чикишева и др. Среди зарубежных ученых следует выделить: X. Андерсона, Р. Гаррисона, П. Гембла, Ш. Датара, К. Друри, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, А. Таппа, Д. Фостера, Ч. Хорнгрена и др.
Несмотря на наличие разработок в предметной области исследования на данный момент ряд проблем, связанных с учетно-аналитическим обеспечением стратегического управления сегментами бизнеса, не имеет достаточного освещения и обоснования. Актуальность этих вопросов для теории и практики в современных условиях определили выбор темы, цели и задач исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы - развитие теоретических положений и разработка методических рекомендаций по
5 совершенствованию учетно-аналитического обеспечения стратегического
управления сегментами бизнеса организации.
Исходя из цели исследования, в диссертационной работе решены следующие задачи:
-
дана детализация содержания понятия «учетно-аналитическое обеспечение стратегического управления сегментами бизнеса организации»;
-
сформулированы положения учетной политики для целей управленческого учета по сегментам бизнеса;
-
определены состав и содержание стратегической сегментной отчетности;
-
сформирована система ключевых контрольных показателей, характеризующих бизнес-перспективы организации;
5) разработана методика сегментного анализа на базе стратегической
сегментной отчетности о бизнес-перспективах организации.
Предмет исследования - теоретические и методические положения учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами бизнеса организации.
Объект исследования — финансово-хозяйственная деятельность коммерческих организаций.
Теоретическую основу исследования составили: объективные экономические законы; классические и современные концепции в области теорий систем, экономики, управления, бухгалтерского учета и отчетности, экономического анализа и контроля; научные труды, монографии российских и зарубежных ученых, посвященные проблемам учетно-аналитического обеспечения управления сегментами бизнеса коммерческих организаций.
Методологическую основу исследования обеспечили: системно-процессный подход, методы диалектического познания, моделирования, экспертных оценок, экономико-статистические и экономико-математические.
Информационную базу исследования составили: законодательные и нормативные акты РФ, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и
составления отчетности; приказы и письма Министерства финансов РФ по вопросам, относящимся к теме исследования; международные стандарты финансовой отчетности; данные Федеральной службы государственной статистики РФ; материалы научных конференций и периодические научные издания; материалы сети Интернет, справочно-правовых систем и электронных средств массовой информации.
Область исследования. Исследование проведено в рамках п.п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п.п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» и п.п. 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика Паспорта специальности ВАК (экономические науки).
Вклад автора в проведенное исследование. Автором внесен определенный вклад в постановку задач исследования, разработку теоретико-методических положений, выводов и рекомендаций. Фамилии соавторов, принимавших участие в отдельных направлениях исследования, указаны в списке публикаций по теме диссертации. Все результаты, составляющие научную новизну и выносимые на защиту, получены автором лично.
Научная новизна исследования заключается в развитии теоретических положений и разработке методических рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами бизнеса организации:
1) дана детализация содержания понятия «учетно-аналитическое обеспечение стратегического управления сегментами бизнеса организации» как функциональной составляющей стратегической управленческой учетно-аналитической системы, представляющей интегрированную совокупность инструментов стратегического учета и отчетности, анализа и контроля,
7 использование которых способствует формированию комплекса релевантной информации и созданию отвечающих потребностям менеджмента условий для принятия решений по стратегическому управлению .сегментами бизнеса организации (п.п. 1.7 Паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
2) сформулированы положения вводного, организационно-технического и
методического разделов учетной политики для целей управленческого учета по
сегментам бизнеса организации на основе выявленных направлений развития
инструментария учетно-аналитического обеспечения стратегического
управления, раскрывающие методику ведения сегментного учета и
формирования сегментной отчетности (п.п. 1.7 Паспорта специальности
08.00.12 ВАК);
-
определены состав и содержание стратегической сегментной отчетности на основе управленческого подхода к формированию и раскрытию информации по сегментам бизнеса с учетом потребностей пользователей, ответственных за реализацию экономической политики организации (п.п. 1.8 Паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
-
сформирована система ключевых контрольных показателей, характеризующих бизнес-перспективы организации и сгруппированных по функциональным сферам сегментов бизнеса и окружающей среды: внешним условиям бизнеса, силе конкурентных позиций, производственной мощности и эффективности инвестиций, использованию бюджетов по функциональным направлениям деятельности, текущим результатам, технологической политике и уровню развития составляющих системы менеджмента (п.п. 1.8 Паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
5) разработана методика сегментного анализа на базе стратегической
сегментной отчетности о бизнес-перспективах, в основе которой интеграция
внутрисегментных обобщающих показателей, характеризующих состояние
функциональных сфер сегментов бизнеса и окружающей среды и отражающих
влияние рыночной стратегии на прибыль организации в целом
(п.п. 2.11 Паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Теоретическая значимость исследования. Теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертационной работе, могут быть использованы для дальнейшего развития инструментария стратегического учета и отчетности, анализа и контроля, сегментного учета и отчетности.
Практическая значимость исследования. Предложенные в работе теоретические подходы и методические положения позволяют использовать их в практике хозяйствования для учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами бизнеса организации.
Степень достоверности и апробация результатов работы. Теоретические и практические положения диссертационной работы представлены на международных, всероссийских и региональных конференциях, в частности: на всероссийской научной конференции «Научное творчество XXI века», г. Красноярск (2010 г.); международной научно-практической конференции «Логистика - евразийский мост», г. Красноярск (2011 г.); международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы торгово-экономической деятельности и образования в современных условиях», г. Оренбург (2011г.); международной научно-практической конференции «Евразийское пространство: приоритеты социально-экономического развития», г. Москва (2012 г.); всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита», г. Иркутск (2012 г.); всероссийской научно-практической Интернет-конференции «Актуальные вопросы учета, анализа, аудита в инновационно ориентированной экономике», г. Орел (2012 г.); региональной научно-практической конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения», г. Иркутск (2012 г.); международной научно-практической конференции «Апрельские научные чтения имени профессора Л.Т. Гиляровской», г. Воронеж (2013 г.); международной научно-практической конференции «Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд», г. Новосибирск (2013 г.).
Теоретические результаты исследования нашли применение в учебном процессе федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» при преподавании дисциплин: «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет и анализ: управленческий учет», «Бухгалтерская управленческая отчетность», «Стратегический учет» и «Стратегический анализ», что подтверждено справкой о внедрении.
Практические результаты исследования по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами бизнеса организации внедрены в деятельность ОАО «Завод «Инвертор» (г. Оренбург), что подтверждено справкой о внедрении.
Отдельные теоретические и методические положения исследования апробированы в организациях ООО «Тюльганский электромеханический завод», ООО «Тюльганский машиностроительный завод».
Публикации. По теме исследования опубликовано 16 научных работ общим объемом 7,42 п.л. (авт. 6,15 п.л.), отражающих основное содержание диссертационной работы, в том числе четыре общим объемом 2,35 п.л. (авт. 2,05 п.л.) — в научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки РФ.
Объем и струїегура . работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Объем работы составляет 191 страницу основного текста и включает 19 таблиц, 18 рисунков, список использованных источников из 288 наименований и 14 приложений.
Сегментация бизнеса организации и необходимость учетно-аналитического обеспечения стратегического управления сегментами
Основное требование к стратегической информации, формируемой в рамках стратегической УУАС, заключается в том, что она должна отражать общую направленность деятельности организации и быть специально подготовленной: с одной стороны, носить обобщающий характер, с другой - отражать наиболее существенные стороны проблемной ситуации.
Стратегическая информация представляет собой не однородную массу, а четко структурированную сложную систему, состоящую из множества взаимоувязанных показателей [255].
Процессы формирования и преобразования стратегической информации в систему ключевых показателей являются предметом планово-контрольных расчетов, под которыми понимаются как сам вычислительный процесс, так и результаты переработки стратегической информации. Посредством расчетов информация формируется и преобразуется в систему двух параллельных в отношении объектов управления групп показателей [70]:
1) плановых, представляющих квалифицированные цели, управленческие решения и условия достижения целей;
2) контрольных, характеризующих степень достижения заданных целей, решения поставленных задач, отклонение факта от плана.
Система ключевых контрольных показателей характеризуется иерархической структурой, на вершине которой находится сводная (интегральная) оценка деятельности организации, детализируемая на нижних уровнях иерархии в виде частных (обобщающих) показателей. Ключевые контрольные показатели являются интегральными индикаторами эффективности стратегического управления организацией [255].
Опыт работы зарубежных организаций показал, что необходимо инициативное включение ключевых контрольных показателей в состав стратегической отчетности с целью удовлетворения потребностей руководства, а также внешних пользователей [251].
Формирование и наполнение стратегической отчетности ключевыми контрольными показателями связано со стратегическими целями организации. Всю совокупность ориентиров ее деятельности делят на три основных типа: идеалы - ориентиры, которые не рассчитывают достичь в обозримом будущем, цели - наиболее общие ориентиры, задачи - конкретные, количественно измеряемые ориентиры. К первому типу относят видение организации, ко второму - миссию, стратегические и тактические цели, к третьему - оперативные цели [218].
Наиболее общим ориентиром в деятельности организации является видение. Использование видения в качестве руководящей философии бизнеса находит все большее отражение в виде рекомендаций как в научных исследованиях, так и в бизнес-консалтинге для руководителей и специалистов-практиков организаций.
На формулирование миссии организации большое влияние оказывают ценности руководства, представляющие собой знания, умения и убеждения, которые определяют их предпочтения и конкретный выбор поведения. В локальных нормативных документах (уставе и других учредительных документах) содержание миссии должно отражаться в Положении о миссии, что не характерно для российских организаций, указывающих в учредительных документах только цель - получение прибыли и виды деятельности [255].
Допущение непрерывности деятельности («организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке» [9]), представленное в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (в МСФО -принцип непрерывности деятельности в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности) является одним из важных принципов формирования миссии и, по сути, характеризует содержание стратегии выживания организации. Допущение непрерывности деятельности исходит из того, что организация будет и далее развивать деятельность на основе сформулированной миссии. Ей не грозит банкротство и в стратегическом аспекте ее деятельность будет направлена на достижение устойчивого конкурентного преимущества, высоких финансовых результатов и прирост собственности.
Конкретные конечные состояния, к которым должна стремиться организация, фиксируются в виде ее целей. Выделить сферы, в которых руководству организации следует устанавливать цели, затруднительно, и единой точки зрения в научном сообществе нет. Некоторые авторские подходы к выделению сфер, где организации могут устанавливать цели, представлены в приложении Г в таблице Г. 1.
В зависимости от специфики отрасли, особенностей состояния среды, характера и содержания миссии в каждой организации устанавливаются собственные цели. Различные признаки их классификации и соответствующие им виды целей представлены в приложении Г в таблице Г.2.
П. Дойль [91], рассматривая проблему согласования целей, утверждает, что на практике менеджеры работают в так называемой зоне толерантности - области эффективной деятельности, находясь в которой организация в состоянии удовлетворить интересы всех основных заинтересованных групп. Когда деятельность организации приводит к выходу за пределы равновесной зоны, и организации не удается выйти на минимальный уровень эффективности, или она сосредотачивает все свои усилия на достижении какой-либо одной цели, то это может негативно сказаться на ее деятельности.
Особенность иерархического построения целей в организации состоит в том, что цели более высокого уровня носят широкий характер и имеют долгосрочный временной интервал достижения, а цели низкого уровня выступают средством для достижения целей более высокого уровня. Когда иерархия целей построена правильно, каждый сегмент бизнеса и каждое функциональное подразделение организации, достигая своих целей, вносит необходимый вклад в достижение целей организации в целом.
Стратегические цели носят общий характер и. естественно, максимально согласуются с миссией организации. Тактические цели определяют действия и этапы, которые необходимы для достижения стратегических целей. Оперативные цели (задачи) согласуются с тактическими целями и определяют конкретные шаги достижения тактических целей [156].
X. Виссема [64] выделяет три типа стратегических целей:
1) корпоративные (цели организации в целом);
2) бизнес-цели (цели сегментов бизнеса организации);
3) функциональные (цели функциональных подразделений организации). Условием успешной деятельности организации является наличие у нее системы стратегических целей, что является следствием наличия множества заинтересованных групп и сфер их установления. При этом большое значение придается выделению приоритетных стратегических целей - стратегических целевых приоритетов, среди которых могут быть: повышение уровня конкурентоспособности, техническое перевооружение организации, повышение эффективности использования основных средств, сокращение потребности и рационализация использования трудовых ресурсов, обновление номенклатуры и ассортимента выпускаемой продукции, улучшение качества продукции (работ, услуг) и другие. Обоснование и выбор стратегических целевых приоритетов путем ранжирования стратегических целей приводит к следующим результатам [29]:
1) самые срочные и важные стратегические цели, требующие немедленного рассмотрения;
2) важные стратегические цели средней сложности, которые могут быть решены в пределах следующего планового цикла;
3) важные стратегические цели, но не срочные, требующие постоянного контроля;
4) стратегические цели, представляющие собой «фальшивую» тревогу и не заслуживающие дальнейшего рассмотрения.
При этом важным представляется формализация стратегических целей в единую систему ключевых контрольных показателей, органически увязанных между собой, что обеспечивает стратегическая УУАС организации [255].
Одной из значимых целей организации в условиях рынка является обеспечение необходимого для выживания и дальнейшего развития уровня конкурентоспособности. Для достижения этой стратегической цели устанавливаются соответствующие цели для сегментов бизнеса и функциональных подразделений организации.
Реализация сформированной таким образом системы целей ограничена имеющимися у организации ресурсами, в связи с чем, возникает вопрос обоснования и выбора стратегических приоритетов по наиболее важным и значимым для организации целям по направлениям деятельности (сегментам бизнеса).
Эволюция учетно-аналитического обеспечения стратегического управления
Исследование эволюции учетно-аналитического обеспечения стратегического управления организаций необходимо для определения современных тенденций в развитии инструментария стратегического учета и отчетности, анализа и контроля и решения на этой основе выявленных нормативных, организационных и методических проблем.
Стратегические решения определяют общее направление развития организации и ее жизнеспособность перед лицом прогнозируемых, непредсказуемых, либо вообще неизвестных на данный момент событий, которые могут произойти в ее окружении. Именно они позволяют определить реальные цели организации, границы, внутри которых разворачивается ее деятельность, предписывают виды и объем привлекаемых для достижения целей ресурсов. Стратегические решения определяют эффективность организации. От них, а не от успехов в решении оперативных целей (задач) зависит то, насколько верно с учетом имеющихся ресурсов сориентированы основные усилия [149].
Такое понимание управления с ориентацией на стратегическую перспективу возникло не сиюминутно. Многие ученые проводят исследования исторических эпох на предмет выявления в них предпосылок и условий формирования стратегической составляющей. Систематизировав имеющийся исследовательский опыт, мы предлагаем видение истории учетно-аналитического обеспечения управления организаций с точки зрения развития инструментария стратегического учета и отчетности, анализа и контроля, отталкиваясь от предпосылок становления теории стратегического управления и подходов к нему.
По результатам анализа научных трудов, монографий российских и зарубежных ученых в области стратегического менеджмента можно отметить, что мнения авторов в отношении процесса стратегического управления не являются однозначными. Это объяснятся, в том числе, различными подходами ученых к определению приоритетности в проведении анализа условий деятельности организации.
Сопоставив и обобщив существующие подходы, можно сделать следующий вывод: в разное время теоретики стратегического управления и их последователи на практике брали за основу либо существовавшие в организации ресурсы и навыки (Приложение Е, рисунок ЕЛ) - стратегическое управление на базе внутренних факторов [29, 83, 86, 171, 173, 220], либо настраивали управление на адаптацию к внешней среде (Приложение Е, рисунок Е.2) - стратегическое управление на базе внешних факторов [121, 141, 152, 160, 186, 205, 248], либо пытались составить оптимальное их сочетание [65, 150, 163, 175, 228, 230, 240]. Данное разногласие появилось ввиду отсутствия информационной базы, позволяющей учесть внутренние и внешние изменения среды в одной системе.
Многих специалистов на практике критикуют за неспособность инициировать перемены и способствовать внесению изменений в информационные системы управления и оценку результатов деятельности [279].
Показатели деятельности, рассчитанные без учета влияния факторов внешней среды, отражают результаты ранее принятых решений и не несут никакой информации для стратегического управления. В этой связи получил широкое развитие ряд новых направлений учета, в том числе стратегический учет.
По нашему мнению, стратегический учет - это актуальное направление в теории управленческого учета, которое развивалось и синтезировалось из существующих в настоящее время видов учета, а также современных передовых технологий стратегического управления.
Рассмотрим исторические аспекты становления и развития стратегического учета. Возникновение теории учета вытекает из многовековой практики организаций, выполнения высшим руководством управленческих функций с целью достижения успеха [198].
Аристотель определял учет как информационное средство обеспечения, связующее звено между хозяйственной деятельностью и процессом управления. Исследователями учетно-управленческой мысли период до 1900 г. считается временем «старых организаций» и деспотического управления, не имеющего в большинстве случаев ничего общего с управлением в современных организациях. Организации стремились иметь малочисленную группу руководителей высшего звена, которые сами принимали все важные решения [186].
Несмотря на это, предпосылки становления первых элементов управленческого учета, в том числе его стратегической составляющей, следует искать в средних веках, когда в сфере торговли появилась необходимость калькулирования себестоимости реализуемой продукции в целях получения точных данных о влиянии издержек обращения на величину финансового результата [17].
В истории управления Средневековья немало «белых пятен», обусловивших отсутствие документальных сведений о его развитии, появлении новых методов управления. Однако уже в те годы ключевым элементом управления являлась информация, с помощью которой осуществляли управление себестоимостью и прибылью. Основой управления, то есть основным источником информации, являлся производственный учет.
Развитие промышленного производства внесло новые тенденции в управление. В организациях стали анализировать выработку продукции (на основе табельных досок), проводить анализ трудовых затрат, особое внимание стало уделяться планированию, контролю и документообороту, проводилась инвентаризация при передаче дел. Внедрение данных функций способствовало появлению в дальнейшем учета по сегментам бизнеса.
В начале XIX в. промышленная революция привела к массовому производству товаров и создала современную промышленную организацию. Новые организации, с их резко возросшим производственным потенциалом, стали нуждаться в знаниях об управлении, его природе и механизмах влияния на производственный процесс. Появился интерес к промышленным исследованиям.
Поиск путей снижения затрат и увеличения производительности труда на основе применения различных методов управления четко обозначил признаки структурной дифференциации бухгалтерского учета в организационном и методическом аспектах. На смену интегрированному производственно-финансовому учету пришла другая система, когда выделились две подсистемы, ставшие самостоятельными, что было обусловлено повышением роли производительности труда и калькулирования себестоимости продукции.
Потребность совершенствования управления себестоимостью продукции привела к возникновению аналитической бухгалтерии. Этот этап назван учеными периодом аналитического учета [275].
Аналитический учет дал возможность решить несколько значимых вопросов, необходимых для эффективной организации управления производственными процессами [179]:
1) отслеживать движение сырья и материальных запасов;
2) учитывать движение готовой продукции;
3) формировать финансовые результаты по изделиям;
4) отслеживать аналитику по заработной плате.
Аналитический учет позволил более точно определять информацию, необходимую для финансового учета и, в частности, промежуточные остатки сырья, материалов, готовой продукции, незавершенного производства.
Развитие идей аналитического учета привело к совершенствованию методов производственного учета. В начале XX в. Дж.Л. Николсон и Дж. Рорбах определили главную цель производственного учета как исчисление себестоимости. «Всякая калькуляционная система, работающая надлежащим образом, выполняет две различные, хотя и связанные между собой, функции. Первая, которая может быть названа прямой, заключается в определении действительной себестоимости продукции. Но эта задача калькуляции всегда должна дополняться другой вспомогательной функцией - доставлением сведений, необходимых для организации цехов в особые учетные рабочие единицы» [279].
Производственный учет стал рассматриваться не просто как средство своевременного и полного отражения данных в аналитических регистрах, но и являться основой для рационального управления производственными процессами.
Обоснование состава и содержания стратегической сегментной отчетности организации
В ходе проведенного исследования было установлено, что решение выявленных проблем нормативного, организационного и методического характера реализации управленческого подхода к формированию и раскрытию информации по сегментам бизнеса возможно на основе совершенствования учетно-аналитического обеспечения стратегического управления.
После принятия ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [1] в практике функционирования российских организаций окончательно сложилось разделение бухгалтерской отчетности на финансовую и управленческую.
В методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета [3], утвержденных Экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговли РФ, во втором разделе «Основы управленческой отчетности» раскрыты основные подходы к формированию и представлению управленческой отчетности.
Раздел содержит описание ряда принципов составления управленческой отчетности и методов, которые могут быть адаптированы организациями в соответствии с их стилем управления и управленческими потребностями. В нем представлены требования к порядку составления управленческой отчетности, своевременность как основная ее качественная характеристика, формат и примерное содержание.
Решением проблем формирования и обоснования содержания управленческой отчетности занимались такие исследователи, как И.Т. Абдукаримов, Г.А. Адамова, Н.А. Адамов, X. Андерсон, Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р. Брейли, Ш. Датар, К. Друри, В.Б. Ивашкевич, Н.А. Игошина, Р.С. Каплан, Т.П. Карпова, Д. Колдуэлл, С. Майерс, Б. Нидлз, В.Ф. Палий, Ж. Ришар, И.А. Слободняк, А.А. Соколов, С.А. Стуков, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен [11, 14, 31, 54, 95, 114, 116, 123, 181, 188, 210, 216, 222, 232, 253].
Благодаря деятельности таких международных организаций, как Ассоциация сертифицированных присяжных бухгалтеров (Association of Certified Chartered Accountants - ACCA), Международный комитет по интегрированной отчетности (International Integrated Reporting Committee - IIRC), Всемирный совет по устойчивому развитию (World Business Council for Sustainable Development), все больше организаций осознают преимущества и практические выгоды от повышения информационной прозрачности и составления управленческой отчетности.
По состоянию на 10.09.2012 г. в Регистре нефинансовых отчетов, который ведет Corporateregister.com, было зарегистрировано 42 558 отчетов, опубликованных 9 310 организациями, начиная с 1991 г.
В России аналогичный регистр ведет Российский союз промышленников и предпринимателей. В Национальный регистр корпоративных нефинансовых отчетов [177] (это добровольные нефинансовые отчеты организаций, действующих на территории России) по состоянию на 20.02.2014 г. было внесено 133 организации, зарегистрировано 469 отчетов, которые выпущены в течение последних 13 лет, начиная с 2000 г. В их числе экологические отчеты (ЭО) - 41, социальные отчеты (СО) - 219, отчеты в области устойчивого развития (ОУР) -147, интегрированные отчеты (ИО) - 42, отраслевые отчеты - 20.
Предлагаемая классификация видов управленческой отчетности (Приложение Ж, таблица Ж.1) позволила в некоторой степени упорядочить методологические подходы к составлению отчетности в зависимости от ее содержания, объема информации, уровней управления, и выделить стратегическую отчетность как отдельный ее вид.
По нашему мнению, в стратегической управленческой отчетности должна содержаться информация, позволяющая отслеживать степень приближения организации к стратегическим целям и корректировать как управленческие решения, предпринимаемые на будущее, так и изменения фактической ситуации. Стратегическая отчетность должна опираться на данные бюджетирования, финансового планирования и прогнозирования, показатели оценки стоимости организации [252].
Опираясь на рекомендации В.Э. Керимова и А.Н. Хорина [251], которые ввели понятие «стратегическая отчетность», предлагается раскрывать информацию в соответствующих отчетах (таблица 3.1).
Важным, на наш взгляд, является представление стратегической отчетности в разрезе сегментов бизнеса. Пользователям отчетности необходимо понимать воздействие результатов сегментов бизнеса на прошлые показатели и будущие перспективы. Очевидно, что в стратегической отчетности могут быть скрыты разные уровни рентабельности, возможности роста и факторы риска разных сегментов бизнеса. Необходимо раскрытие информации о ресурсах и результатах сегментов бизнеса, входящих в состав общего бизнеса организации [256].
По нашему мнению, стратегическая сегментная отчетность - это совокупность сведений, имеющих внутреннюю структуру, основанную на системе показателей, с помощью которых раскрывается содержание соответствующего элемента отчетности о состоянии внешней и внутренней среды, удовлетворяющих информационные потребности полномочных лиц в учетно-отчетной, аналитической и внеучетной информации о сегментах бизнеса организации в целях принятия стратегических управленческих решений.
Стратегическая сегментная отчетность позволит организации решать следующие задачи:
1) обоснованное принятие стратегических управленческих решений на основе достоверной информации;
2) финансовое моделирование, прогнозирование и анализ сегментов бизнеса и организации в целом;
3) представление информации о результатах деятельности сегментов бизнеса в необходимых аналитических разрезах.
Зарубежными (X. Андерсон, Б. Берман, Р.В. Вил, Ч. Гаррисон, К. Друри, Д. Ирвин, Д. Колдуэлл, В. Леонтьев, Б. Нидлз, Дж.Р. Эванс [42, 71, 95, 118, 155, 181, 247]) и отечественными (П.С. Безруких, Г.Ю. Касьянова, В.В. Ковалев, Т.В. Королева, В.В. Палий, В.Ф. Палий, А.Х. Раметов, А.А. Салтыкова, М.В. Семенова, А.А. Соколов, Л.З. Шнейдман [56, 132, 138, 192, 209, 214, 222, 241, 247, 269, 273]) авторами рассмотрены общие вопросы методики формирования сегментной отчетности и обозначены основные показатели в формате представления информации по сегментам бизнеса. При этом отсутствуют какие-либо рекомендации по поводу того, в каком формате представлять информацию по сегментам бизнеса в стратегической отчетности организации.
Последовательность формирования стратегической сегментной отчетности на основе управленческого подхода, рассмотренного в п. 1.3 диссертационной работы, на наш взгляд, можно представить в виде схемы, отраженной на рисунке 3.1.
Система стратегической сегментной отчетности должна включать:
1) формы стратегической сегментной отчетности;
2) разделы форм стратегической сегментной отчетности;
3) показатели каждого раздела соответствующей формы стратегической сегментной отчетности.
Методика сегментного анализа и ее применение
Многочисленность вариантов методик стратегического анализа свидетельствует о том, что ни один из них не может в полной мере ответить на стратегические вызовы, которые стоят перед современными организациями. Одним из примеров такого анализа является модель PIMS (Profit Impact of Market Strategy), которая в переводе известна как «влияние рыночной стратегии на прибыль».
Поддерживает данную модель Институт стратегического планирования в г. Кембридж (штат Массачусетс, США), имеющий широкую эмпирическую базу, которая содержит информацию о деятельности более чем 3 000 сегментов бизнеса из нескольких сотен организаций, главным образом, североамериканских и европейских [163].
Особенностью данной модели является стремление к построению многофакторных регрессионных моделей с тем, чтобы установить значимость отдельных факторов внешней и внутренней среды, определяющих успех организаций в конкретных отраслях. В ходе многолетних исследований было выявлено, что из 100 рассматриваемых факторов, наиболее значимыми являются 37, которые объясняют успех или неудачу деятельности организации.
В классическом варианте модель PIMS рассматривает 4-6 сфер, в каждой из которой выделяется группа показателей. С учетом отраслевой принадлежности строится модель, на основе которой появляется возможность разрабатывать варианты управленческих решений.
Недостатки такого подхода связаны с характером применяемого инструмента - регрессионного анализа, который мало подходит для предсказания стратегических изменений, так как скорее поддерживает реактивный тип планирования [28].
Критика данного подхода связана с тем, что в выделенных сферах не учитывается ряд важнейших для успеха организации показателей, таких как технологическая политика и уровень развития составляющих системы менеджмента.
Дополнив модель PIMS новыми функциональными сферами, и заменив аппарат регрессионного анализа экспертными оценками, более адекватными в условиях стратегических изменений, предлагаем методику сегментного анализа, позволяющую учитывать как количественную, так и качественную информацию.
Сегментный анализ - это совокупность процедур по сегментированию, оценке привлекательности сегментов и их позиционированию для целей управления сегментами бизнеса организации. В обязательные этапы сегментного анализа входят:
1) определение целей сегментирования и сегментообразующих признаков (критериев сегментирования);
2) проведение сегментирования по заданным критериям;
3) разработка системы оценки привлекательности сегментов бизнеса;
4) оценивание привлекательности сегментов бизнеса с позиции данной организации;
5) формирование рекомендаций по позиционированию сегментов.
П. Гембл, Ф. Котлер, Ж.-Ж. Ламбен, Э. Марселла, Е.В. Попов, Д.В. Соловьева, А. Тапп, Р. Чумпитас, И. Шулинг [72, 141, 152, 203, 225] исследовали преимущества, которые сегментирование и анализ сегментов дают организации. Обобщая их мнения, можно отметить, что сегментный анализ играет важную роль как инструмент, позволяющий создавать в организации конкурентные преимущества и обеспечивать достижение устойчивой позиции на рынке в долгосрочной перспективе [97].
Последовательность реализации предлагаемой методики сегментного анализа приведена на рисунке 3.3.
Она состоит из трех логически взаимосвязанных блоков. Первый блок — идентификация сегментов бизнеса, включает четыре этапа. Они относятся к предварительной части методики, являются относительно постоянными и требуют пересмотра только в случае наличия стратегических изменений, касающихся новых направлений бизнеса, выхода из «старых» сегментов бизнеса, пересмотра объекта анализа или его границ.
Первый этап предполагает установление объекта сегментации (организация или подразделение организации) и его границ. Важно при этом указать не только ограничения, связанные с идентификацией объекта, но и определить временные, географические и ресурсные. Временные границы зависят как от динамичности внешней среды, так и от периода достижения целей.
Второй этап связан с определением перечня критериев сегментации с учетом особенностей деятельности и их значимости для организации (подразделения организации). Для дальнейшего анализа необходимо ранжировать критерии сегментации, определив наиболее значимые.
На третьем этапе осуществляется собственно процедура сегментации по первому критерию с целью определения потенциальных сегментов бизнеса. Для этого, как правило, привлекаются менеджеры высшего звена, которые располагают всей полнотой информации об объекте анализа и стратегических целях и задачах. В российской практике сегментация, как правило, проводится по СЕБ (сегментам бизнеса, стратегическим сегментам).
На четвертом этапе осуществляется проверка выполнения количественных ограничений для каждого сегмента бизнеса согласно требованиям ПБУ 12/2010.
Если условия положения выполнены, то осуществляется переход к блоку «Разработка системы оценочных показателей привлекательности сегментов бизнеса».
В случае если необходимые условия не выполняются, то следует произвести агрегирование путем слияния «малых» сегментов бизнеса с отобранными ранее, выбирая наиболее близкие по рассматриваемой характеристике [2]:
1) характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;
2) особенности процесса производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;
3) правовые условия деятельности (например, необходимость лицензии, режим налогообложения);
4) покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
5) способы продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие.
Организация может также использовать следующие дополнительные условия [2]:
1) ответственность конкретных лиц за результаты отдельного сегмента бизнеса;
2) обособленность информации, предоставляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации;
3) специфические характеристики сегмента бизнеса;
4) другие условия.
Возможна ситуация, когда выделенный сегмент бизнеса, наоборот, слишком «крупный», тогда для «углубления» анализа рекомендуется провести разбиение установленных сегментов бизнеса на более мелкие на основе следующего по значимости критерия сегментации.
Второй блок «Разработка системы оценочных показателей привлекательности сегментов бизнеса» включает процессы, связанные с разработкой системы оценки привлекательности сегментов бизнеса.
Предлагается анализировать функциональные сферы организации, пять из которых - традиционные для модели PIMS: внешние условия бизнеса (characteristics of the business environment), сила конкурентных позиций (competitive position of the business), производственная мощность и эффективность инвестиций (structure of the production process), использование бюджетов по функциональным направлениям деятельности (how the budget is allocated), текущие результаты (operating results), а две — их дополняющие: технологическая политика (technology policy) и уровень развития составляющих системы менеджмента (management lower).
На шестом этапе сегментного анализа формируется перечень ключевых контрольных показателей по функциональным сферам.
Задача установления значимости (весов) каждой функциональной сферы для результативности сегментного анализа в целом, а также коэффициентов значимости показателей внутри каждой функциональной сферы решается на седьмом этапе.
