Содержание к диссертации
Введение
1 Проблемы организации образовательной внебюджетной деятельности 9
1.1 Экономическая система образовательной деятельности 9
1.2 Законодательное и нормативное регулирование бюджетного учета в РФ и перспективы их реформирования 29
1.3 Особенности организации внебюджетной деятельности образовательных учреждений и их отражение в бухгалтерском учете 38
2 Исследование методического обеспечения бухгалтерского учета в образовательных учреждениях 67
2.1 Источник финансирования — ключевой признак формирования системы счетных записей в учете образовательных услуг . 67
2.2 Классификация затрат на платные образовательные услуги 85
2.3 Анализ методики ведения учета платных дополнительных образовательных услуг 113
3 Направления развития методического и организационного обеспечения бухгалтерского учета внебюджетной деятельности... 122
3.1 Совершенствование методики учета затрат на платные дополнительные образовательные услуги 122
3.2 Методический аппарат бухгалтерского учета предпринимательской деятельности 133
3.3 Налоговое реформирование и его влияние на бюджетный учет образовательных учреждений 152
Заключение 173
Список использованных источников 187
Приложения 201
- Экономическая система образовательной деятельности
- Источник финансирования — ключевой признак формирования системы счетных записей в учете образовательных услуг
- Совершенствование методики учета затрат на платные дополнительные образовательные услуги
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Новое тысячелетие ознаменовалось переходом бюджетных организаций на раздельный учет источников финансирования в части внебюджетных средств, что оказало существенное влияние на систему бухгалтерского учета в образовательных организациях.
С вступлением в силу главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), ухудшилось финансовое положение образовательных учреждений. Ранее Закон «Об образовании» допускал освобождение от налога на ту часть дополнительных доходов, которая расходовалась непосредственно на нужды образовательного процесса. Имела место инициатива образовательных учреждений в условиях недостаточного бюджетного финансирования привлекать источники внебюджетных доходов. Теперь в соответствии с главой 25 НК РФ не столь важно, направляются ли средства «на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса» или нет, — они все равно облагаются налогом на прибыль. Таким образом, необходимо кардинальное решение вопроса о налогообложении системы образования с существенными изменениями в гражданском, налоговом и бюджетном законодательстве с четким разделением бюджетного финансирования и внебюджетных источников.
Раздельный учет бюджетных и внебюджетных средств предусматривается ст.298 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а в связи с этим налицо практика составления бюджетным учреждением единого баланса и отдельного — по средствам, полученным из внебюджетных источников. Включение доходов от предпринимательской деятельности и иной приносящей доход деятельности в состав бюджетов на основании ст.41 — 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ), после уплаты налогов и сборов предполагает установить четкий механизм формирования внебюджетных источников финансирования образовательной системы.
Расходы бюджетных учреждений должны соответствовать утвержден ным в установленном порядке сметам доходов и расходов и учитываться в разрезе кодов бюджетной классификации, несмотря на то, что согласно п.6 ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников. Вследствие этого налицо расхождение положений Гражданского кодекса с положениями Бюджетного кодекса РФ и принципами бухгалтерского учета.
Формирование баланса по внебюджетной деятельности предполагает поиск нетрадиционных подходов к таким объектам учета, как средства внебюджетной источников, затраты на платные образовательные услуги, расходы к распределению, основные средства, материалы, малоценные предметы и т.д.
Проблема состоит в том, что отсутствует механизм адекватного отражения объектов учета, ориентированный на современный рыночный спектр источников финансирования в образовательных учреждениях при многообразии внебюджетной деятельности.
Необходимость совершенствования методического обеспечения бухгалтерского учета образовательных учреждений в условиях широкого развития внебюджетной деятельности, несоответствие законодательства реальному содержанию финансово-хозяйственных процессов, недостаточная проработанность нормативно-правовой и методической базы бюджетного учета, отсутствие теоретических проработок, связанных с совершенствованием методики учета образовательных услуг позволяют обозначить актуальность исследования, его цели, выделить основные направления, поставить задачи, решение которых обеспечит достижение поставленных целей.
Степень изученности проблемы. Основные теоретические положения систем бухгалтерского учета исследованы в работах современных отечественных ученых и практиков: Р.Е. Артюхина, А.С. Бакаева, А.Н. Белова, Н.Г. Белова, П.С. Безруких, Л.П. Воробьевой, Н.Д. Врублевского, В.М. Долгой, Н.Н. Жоромской, СВ. Земляченко, В.Р. Захарьина, Н.П. Кондракова,
И.Н. Кондракова, М.И. Кутера, О.А. Колеватовой, Л.Г. Котовской, Г.И. Мак-левой, С.А. Николаевой, А.Д. Шеремета, В.Ф. Палия, В.В. Панкова, В.И. Петровой, Л.М. Полковского, Я.В. Соколова и ряда других.
Отдельные вопросы теоретического и методологического исследования системы бухгалтерского учета нашли отражение в публикациях таких зарубежных ученых, как Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони и Дж. Рис и других.
Однако многие положения, приведенные в современных источниках информации, противоречивы и не дают ответа на значительное число вопросов, возникающих из теории и практики бухгалтерского учета бюджетных организаций образовательного профиля..
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — на основе исследования и критического анализа действующего методического и нормативно-регламентирующего обеспечения бухгалтерского учета, изучения практического опыта, разработать комплекс теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения процессов формирования и использования внебюджетных источников средств в образовательной сфере.
В соответствии с намеченной целью исследования в диссертации поставлены и решены следующие задачи:
— проанализировать источники финансирования и ресурсного обеспечения образовательных учреждений в современных условиях;
— оценить существующие группировки информации о внебюджетных средствах образовательных учреждений и обосновать, исходя из целей исследования, характерные классификационные признаки элементов формирования внебюджетных источников финансирования;
— на основе критического анализа действующего нормативного обеспечения регулирования бюджетного учета выработать рекомендации по повышению объективности отражения на бухгалтерских счетах данных о внебюджетных источниках финансирования и их использовании;
— обосновать терминологический аппарат идентификации и классификации таких понятий, как затраты, издержки и расходы в коммерческом и в бюджетном учете;
— исследовать основные элементы механизма формирования затрат на образовательную деятельность и определить алгоритмы описания их методическим аппаратом бухгалтерского учета;
— разработать предложения по совершенствованию методики учета затрат на платные дополнительные образовательные услуги;
— подготовить рекомендации по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета предпринимательской деятельности;
— критически проанализировать налоговое и бюджетное законодательство в части источников формирования и предоставляемых возможностей использования внебюджетных средств образовательных учреждений.
Предмет и объект исследования: В качестве предмета исследования определены учетные процедуры по отражению информации о внебюджетных источниках деятельности образовательных учреждений и их использовании. Объектами исследования выступают методологическое, методическое и организационное обеспечение бухгалтерского бюджетного учета, их влияние на предмет исследования.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования служат законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, методическая и учебная литература, труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.
Методика исследования основана на общенаучных методах познания: логический, системный, комплексный подходы; методы статистической обработки, единства исторического и логического, анализ и синтез; классификация, группировка.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обобщении и дальнейшем развитии процедур учетной системы формирования и ис пользования внебюджетных источников финансирования в образовательной сфере и разработке на этой основе направлений совершенствования механизма хозяйственной и финансовой деятельности образовательных учреждений на этапе упрочения рыночных отношений в экономике России. Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержатся в следующих положениях диссертации:
— в результате критического анализа источников финансирования и ресурсного обеспечения образовательных учреждений, выделены этапы реформирования образовательной сферы в части внебюджетных средств;
— предложена детальная группировка внебюджетных источников финансирования, выполненная на основе классификационных признаков; обоснована необходимость подразделения информации о предпринимательской и непредпринимательской деятельности в учете, исходя из характера деятельности образовательного учреждения; доказана необоснованность теоретического и практического применения понятий «целевые средства и безвозмездные поступления», «предпринимательская деятельность», «реализация» в контексте составляющих, регламентированных Инструкцией по бухгалтерском учету в бюджетных учреждениях [34] и предложена автором новая трактовка понятий;
— выявлена и наглядно проиллюстрирована терминологическая связь понятий «затраты», «издержки» и «расходы» и продемонстрирована специфика их применения в бюджетном учете;
— раскрыт механизм учета затрат на образовательную деятельность на применительно к высшим учебным заведениям;
— раскрыты содержательные и методические особенности существующего методического обеспечения бухгалтерского учета предпринимательской деятельности; предложены новые подходы к отражению в учете информации о формировании доходов от предпринимательской деятельности;
— обоснована и предложена новая методика учета затрат на платные дополнительные образовательные услуги;
— по итогам критического анализа налогового, бюджетного и гражданского законодательства в части формирования внебюджетных источников образовательной системы внесены конкретные предложения, способствующие увязке интересов государства и других собственников бюджетных учреждений и самых бюджетных организаций и направленные на объективное восприятие непредпринимательской деятельности в образовательной сфере.
Теоретическое и практическое значение работы. Основные теоретические выводы и предложения, содержащиеся в диссертационной работе, могут найти применение при разработке новых и уточнении действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету в системе образования, а также при подготовке учебного курса по бюджетному учету.
Апробация и внедрение результатов работы. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, рассматривались в ходе проведения лекционных и практических занятий в Кубанском университете. Методические разработки, основные положения и выводы, полученные в диссертации, в настоящее время внедряются в системе образовательных учреждений Краснодарского края.
Результаты исследования докладывались на республиканских и региональных научных и научно-практических конференциях.
Публикации. Основные положения диссертации изложены в 12 работах, общим объемом 3,2 п.л.
Экономическая система образовательной деятельности
В докладе Международной комиссии по образованию для XXI в., представленном ЮНЕСКО, говорится: «В свете нового видения развития мира, которое начинает зарождаться в 90-х годах, в конечном счёте, единственными, значительными ресурсами являются лишь знания, изобретательность людей и добрая воля. Становится ясным, что без них невозможен какой-либо устойчивый прогресс в отношении мира, увеличения прав человека и основных свобод. Решающую роль в развитии этих качеств играет образование» [86].
«Образование — это капитальные вложения, позволяющие обеспечить более высокую производительность в сфере экономики, культурное и социальное благосостояние» [86].
Слово «образование» определяет механизм и одновременно среду, в которой происходит становление и развитие отдельного человека и человечества в целом. Гегель определил образование как «то, благодаря чему индивид обладает значимостью и действительностью». Могущество любой страны произрастает, прежде всего, системой образования.
Человек с помощью образования получает возможность продвигаться вперед к идеалам мира, свободы и социальной справедливости, а также прилагать усилия, чтобы покончить с нищетой, непониманием. Образование приобретает всё большее значение, так как человек становится главным фактором риска для самого себя и человеческого рода в целом. Образование должно стать активным участником процесса зарождения общества. Задача образования понимается в том, чтобы дать возможность всем без исключения проявить свои таланты, реализовать свои личные цели.
В целом, соглашаясь с вышеупомянутыми тезисами, хотелось отметить, что необходимыми условиями для решения задач по образованию выступает реформирование образовательной системы. Реформа образования рассматривается как комплекс мер государственной политики, обеспечиваемых финансово-экономическими, организационными, административными, рекомендательными и информационными методами.
Реформирование системы образования будет осуществляться в три этапа:
— экспериментальный, рассчитанный на год и ориентированный на отбор перспективных нововведений;
— краткосрочный, охватывающий период до 2002 г. и в ходе которого должны быть осуществлены первоочередные неотложные меры по стабилизации социально-экономической ситуации в сфере образования и созданию предпосылок для развёртывания реформы;
— среднесрочный (до 2005 г.), с которым связывается реализация основной части намеченных преобразований.
Отсюда вытекает необходимость изучения в рамках данной работы содержания реформирования организационно-экономического механизма системы образования, рассматриваемого как один из ключевых компонентов образовательной политики демократического государства.
Отметим, что до 90-х годов финансирование образования осуществлялось на основании фактических расходов, что исключало необходимость выработки оптимальной или рациональной системы экономического внутрихозяйственного управления. Недостаточное финансирование образовательного процесса — тормоз в его развитии. Поэтому в интересах сохранения потенциала образовательной системы, образовательные учреждения стали самостоятельно изыскивать дополнительные источники финансирования в пределах правовых норм. Возникший дефицит бюджетных средств обострил проблемы финансирования. Характерным для данного подхода можно назвать следующий тезис [103] «Упал уровень воды и сразу появились камни». Также остро стала проблема привлечения в систему образования внебюджетных источников.
Таким образом, можно говорить о реформировании каждого образовательного учреждения в части внебюджетных средств:
— активное участие в преобразовании рынка платных образовательных услуг;
— формирование собственной материально-технической базы, прежде всего за счёт реализации права на предпринимательскую деятельность, на основании ст.47 Закона РФ «Об образовании», на предпринимательскую деятельность;
— отказ от монополизации учредительских прав одним лицом (государство, муниципальными властями и т.д.) и переход для привлечения дополнительных источников на учредительство несколькими субъектами права собственности, чему соответствует ст. 11 Закона РФ «Об образовании»;
— переработка локальных нормативных актов в целях повышения их эффективности и, в частности, принятие таких актов, как положение о собственности, положение о платных образовательных услугах, положение о предпринимательской деятельности.
В настоящее время для стабилизации экономического положения системы образования планируется переход к нормативному по душевому финансированию общеобразовательных учреждений. В среднесрочной перспективе норматив бюджетного финансирования будет приближен к объективному нормативу потребностей. В 2003 г. норматив бюджетного финансирования должен достигнуть 6 млн. руб. в год против 3 млн. руб. в 2001 г. В 1998 г. планировалось проведение эксперимента по переводу общеобразовательных школ на по душевое нормативное финансирование, но до настоящего времени это не приобрело актуальность.
Источник финансирования — ключевой признак формирования системы счетных записей в учете образовательных услуг
В соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации [3], бюджетное учреждение — организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
Таким образом, можно выделить три отличительных признака бюджетных учреждений:
— созданы органами государственной (муниципальной) власти;
— образованы для выполнения функций некоммерческого характера;
— финансируются полностью или частично из соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов.
В ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации [1] учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Данная норма гражданского законодательства определена основой существования у бюджетного учреждения различных источников финансирования, за счет которых учреждение выполняет свои функции (оказывает услуги, выполняет работы, совершает действия, ради которых учреждение создано).
По мнению И.Н. Токарева [146], в бюджетных учреждениях используются три основных источника финансирования:
— средства бюджетного финансирования — это поступления из бюджета на выполнение основных функций учреждения;
— целевые средства — поступают также для реализации основной деятельности учреждения, но не из бюджета, а из внебюджетных источников;
— средства от предпринимательской деятельности — поступают в рамках неосновной (неуставной), инициативной деятельности.
Л.П. Воробьева в работе «Учет доходов и расходов в государственных образовательных учреждениях» [72] указывает, что бюджетные учреждения должны иметь два источника финансирования:
1) бюджетные:
— федеральный бюджет,
— региональный бюджет,
— муниципальный бюджет;
2) внебюджетные:
— целевые средства,
— предпринимательская деятельность,
— иная деятельность.
Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. №107н (далее — Инструкция №107н), выделяет три основных источника получения средств, направляемых на содержание учреждения и другие мероприятия:
— бюджетное финансирование (отличительный признак «1»);
— средства от предпринимательской деятельности (отличительный признак «2»);
— целевые средства и безвозмездные поступления (отличительный признак «3»).
Под содержанием учреждения и другими мероприятиями понимается оказание услуг (выполнение работ, совершение действий) функционирующим бюджетным учреждением. Соискатель сознательно избегает термин «реализация услуг (работ)», применяемый в целях налогообложения, так как в соответствии со ст.39 НК РФ (с учетом требований ст.1 ГК РФ) реализацией признаются услуги (работы), оказываемые (выполняемые):
— во-первых, как правило, на возмездной основе (и только в случаях, предусмотренных НК РФ, безвозмездно);
— во-вторых, при условии свободы договора между заказчиком (потребителем) и исполнителем.
Иными словами, реализация услуг (работ) в целях налогообложения должна возникать лишь в случае, если эти услуги (работы) оплачиваются непосредственно потребителями на основе свободы договора.
При поступлении средств на оказание услуг (выполнение работ) из бюджета или целевых источников вследствие прямого предписания закона и (или) нормативного правового акта РФ говорить о реализации услуг (работ) в целях налогообложения нет оснований.
В этом случае зачисление платы потребителей услуг (работ) непосредственно на лицевые счета учреждений в органах федерального казначейства или даже на счета учреждений по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, минуя иные счета соответствующего бюджета или какого-либо целевого фонда, в принципе не должно изменять режим налогообложения таких средств. При установлении законом обязательности внесения платы потребителями услуг непосредственно на счета бюджетного учреждения и направлений расходования таких бюджетных или целевых средств, на наш взгляд, возникает псевдореализация, которая должна быть выведена за рамки объекта обложения налогами (включая как налоги, связанные с предпринимательской деятельностью, так и налоги на реализацию).
Совершенствование методики учета затрат на платные дополнительные образовательные услуги
Введенная с 1 января 2000 г. Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях [34] не предусматривает отдельный субсчет для учета затрат дополнительных платных образовательных услуг, поэтому представляется целесообразным расширение номенклатуры счетов действующего в образовательной системе плана счетов бухгалтерского учета для отражения затрат по оказанию образовательных услуг, их реализации, а также учета расчетов по услугам образования.
С целью обеспечения учета затрат в образовательной деятельности предлагается ввести самостоятельный субсчет 226 «Расходы на дополнительные платные образовательные услуги» к синтетическому счету 22 «Расходы за счет средств внебюджетных источников». В дебете этого субсчета целесообразно показывать все затраты (материальные, трудовые, финансовые), связанные с образовательными услугами, в кредите — списание стоимости выполненных образовательных услуг при их реализации.
Классификация затрат на образовательные услуги предусматривает их подразделение на прямые и косвенно-распределяемые (рисунок 3.1), вся информация о которых ежемесячно отражается в «Карточке учета затрат на образовательные услуги» (приложение А). При этом прямые затраты следует отражать в корреспонденции субсчета 226 «Расходы на дополнительные платные образовательные услуги» по дебету с кредитом субсчетов:
060 — 069-2 «Материалы и продукты питания»;
180-2 «Расчеты по оплате труда» (профессорско-преподавательского состава, ППП);
193-2 «Расчеты с Фондом социального страхования»;
194-2 «Расчеты с ФОМС»;
198-2 «Расчеты с пенсионным фондом» и др.
Косвенно-распределяемые затраты не могут быть отнесены непосредственно в момент их возникновения на отдельный объект затрат, так как подлежат предварительному распределению пропорционально одному из избранных для этой цели базису между объектами затрат. Косвенно-распределяемые затраты на дополнительные платные образовательные услуги, подлежащие распределению, целесообразно предварительно учитывать в дебете субсчета 210 «Расходы к распределению». Для их сбора выполняется корреспонденция дебета субсчета 210 с кредитом субсчетов:
020-2 «Износ основных средств»;
180-2 «Расходы по оплате труда» (на сумму оплаты труда административно-управленческого, учебно-вспомогательного и обсуживающего персонала);
193-2 «Расчеты с Фондом социального страхования»;
194-2 «Расчеты с Фондом обязательного медицинского страхования»;
198-2 «Расчеты с пенсионным фондом»;
063-2 «Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности» (на стоимость канцелярских расходов);
160-2 «Расчеты с подотчетными лицами» (на сумму расходов по служебным командировкам);
178-2 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» (на сумму счетов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и т.п.).
После распределения пропорционально избранной базе вся сумма косвенно-распределяемых затрат в конце месяца должна быть списана в дебет субсчета 226 «Расходы на дополнительные платные образовательные услуги». В результате этого в дебете субсчета 226 будет отражена вся сумма затрат на дополнительные платные образовательные услуги.
План счетов, действующий в образовательных учреждениях, не предусматривает возможности отражения процесса реализации выполненных (оказанных) образовательных услуг. По нашему мнению, для этого целесообразно ввести самостоятельный субсчет 281 «Реализация дополнительных образовательных услуг». При реализации образовательных услуг, оказанных по определенному заказу, всю стоимость затрат на образовательные услуги оправдано списывать с кредита субсчета 226 в дебет субсчета 281. Целесообразно вести также не только синтетический, но и аналитический учет затрат на образовательные услуги и их реализацию. Это позволит субъектам учета, допустим, в высших учебных заведениях — факультетам и кафедрам — иметь соответствующие корреспондентские (текущие) счета и самостоятельно вести учет затрат и результатов. Безусловно, это несколько усложнит и во многом изменит традиционную работу бухгалтерии, однако, обеспечит учет затрат на услуги образования по центрам ответственности.
Бесспорно, в кредите субсчета 281 следует отражать стоимость реализованных образовательных услуг, предусмотренных договором. Если вследствие длительности образовательного процесса реализация образовательных услуг предполагает авансовые платежи, то необходимо использовать специальные субсчета для отражения расчетов с заказчиками за образовательные услуги, подлежащие оплате. В качестве такого субсчета предлагается открыть субсчет 152 «Расчеты с заказчиками за образовательные услуги, подлежащие оплате». В дебете субсчета 152 будут показаны суммы по предъявленным за образовательные услуги счетам, которые подлежат оплате заказчиками. Субсчет 152 кредитуется на суммы, поступившие от заказчиков на текущий счет или кассу в уплату по счетам, предъявленным за образовательные услуги. Определение финансового результата от реализации образовательных услуг возможно только по завершении всего заказа.
