Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы организации финансового учета в строительстве
1.1 Традиционная система финансового и производственного учета 9
1.2. Современное состояние и развитие финансового учета в строительстве
1.3. Характеристика традиционной модели финансового учета в строительстве
Глава 2. Методические основы функционального построения учета затрат и калькулирования себестоимости работ в строительстве
2.1. Интернациональная модель финансового учета - основа использования метода ABC
2.2. Сравнительный анализ традиционных и функциональных систем учета и калькулирования себестоимости
2.3. Методика функционального построения учета затрат и калькулирования себестоимости по методу ABC
Глава 3. Совершенствование системы функционального учета в строительстве
3.1. Использование модели финансового учета на базе 30-х счетов 129
3.2.Структурированный рабочий план счетов на базе метода ABC 145
3.3.Учет затрат по центрам возникновения и функциям 159
Выводы и предложения 174
Список используемых источников 177
Приложения 189
- Традиционная система финансового и производственного учета
- Интернациональная модель финансового учета - основа использования метода ABC
- Использование модели финансового учета на базе 30-х счетов
Введение к работе
Актуальность. Строительная отрасль является одной из определяющих отраслей национальной экономики России, как в обеспечении занятости населения, так и в производстве валового внутреннего продукта и национального дохода.
В стратегии развития строительного комплекса РФ на перспективу до 2010 г. отмечается, что доля непосредственного строительства в ВВП составляет 7,3 %. По данным Федеральной статистической службы в первом полугодии 2004 г. совокупная прибыль всех организаций выросла против 2003 г. на 44 %. Но в эту радужную картину не вписываются строительные организации: их совокупная чистая прибыль упала на 18,5 % (до 12 млрд. руб.), 42,4 % строительных организаций убыточны. Снизилась не только прибыль, но замедлился и рост выручки. Несмотря на то что властью предпринимаются определенные меры по исправлению ситуации, остается множество нерешенных проблем. В строительной отрасли занято почти 10 % предприятий и более полумиллиона бухгалтеров, что акцентирует внимание государственных органов, практических и теоретических работников на важности проблемы совершенствования организации, методики и практики учета, на что обращает внимание и Международный комитет по стандартам учета и отчетности (DAS) в стандарте № 11 "Договора подряда", а также ПБУ-2 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Конституционный суд РФ в решении от 01.04.2003 г. указал, что экономическая и политическая безопасность России зависит от состояния бухгалтерского учета.
Использование метода ABC в строительстве особенно актуально, так как он обеспечивает управление процессами ценообразования и финансовыми вложениями в условиях рыночной экономики.
Актуальность этого метода усиливается и тем положением, что проведение реформы жилищно-коммунального хозяйства и решение
4
жилищной проблемы населения России требует организации
стратегического управления финансовыми вложениями и процессами
ценообразования, что очень важно для жилищного строительства.
Внедрение метода ABC позволит организовать контроль за
ценообразованием в жилищном строительстве.
Внедрение метода ABC очень важно и для компаний всех отраслей, которые до сих пор не имеют ни одной методики по определению релевантных издержек на производство и реализацию их продукции. Многие строительные компании устанавливают цены на свои продукты, не имея надежной информации об издержках на их производство и продажу. Метод ABC направлен на скрупулезный анализ создаваемой для клиента ценности в процессе производства строительной продукции. Использование данного метода позволит строительной компании быть более успешной в конкурентной борьбе. Функциональный учет аккумулирует финансовые и операционные сведения, моделирует их взаимосвязи и передает деловую информацию финансового характера менеджменту. Это помогает создать надежную и доступную модель учета по видам деятельности.
Степень разработанности проблемы. Несомненный интерес на современном этапе развития рыночных отношений в России представляет исследование зарубежного опыта организации и методологии функционального учета затрат. Новшества учетной мысли должны быть использованы в практике организации функционального учета затрат в строительстве. Необходима адаптация и совершенствование методики функционального учета затрат для российских строительных организаций. Этот вопрос требует подробной научной и методической проработки.
Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии формирования систем учета затрат внесли следующие отечественные экономисты: А.П. Бархатов, Н. П. Барышников, И. Н. Богатая, С. М. Бычкова, С. С. Викентьев, Л. Г. Востриков, Г. К. Жуков, Е. В. Клочков, Г. Е. Крохичева, Д. В. Курсеев, А.Д. Ларионов, Е.И. Муругов, Л. Пятов, Я. В.
5 Соколов, В. И. Ткач, А. И. Щемелев, и др., а также зарубежные авторы: X. Андерсон, А. Апчерч, Дж. Бейли, Л. А. Бернстайн, 3. Боди, П. Терни, Дж. Сигел, У.Ф. Шарп, Дж. Шим, А. Энтховен и др.
Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по изложенным вопросам требует дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы и направлений ее разработки.
Область исследования п. 1.7 Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, Паспорта ВАК России по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» (экономические науки).
Объектом исследования выбрана деятельность строительных организаций, состояние учета затрат и анализ в них.
Предмет исследования - теоретико-методологические и
организационно-методические проблемы создания методик и моделей функционально! о учета затрат в строительстве.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по формированию системы функционального учета затрат в строительных организациях. В соответствии с поставленной целью исследования определены"следующие задачи:
теоретически обосновать модель современного состояния организации финансового учета в строительстве;
разработать модель финансового учета в строительстве;
провести сравнительный анализ традиционных и функциональных систем учета затрат в строительных организациях;
- создать методику построения учета затрат и калькулирования
себестоимости строительной продукции по Методу ABC;
- представить п обосновать методику финансового учета в строительных
организациях па базе 30-х счетов" с учетом применения метода ABC;
разработать и обосновать стандарт предприятия "Структурированный рабочий план счетов";
- предложить теоретические и практические предложения по организации
затрат по центрам возникновения и функциям.
Теоретической [[ методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам функционального учета затрат, российские и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, статистические материалы, обследования. В процессе исследования использовались такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность, дедукция и индукция. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании направлений развития функционального учета затрат в строительных организациях.
Научная новизна подтверждается следующими результатами:'
теоретически обоснована модель современного состояния организации финансового учета в строительстве целях обеспечения организации эффективного управления использования ресурсов предприятия (1.8. паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
разработана традиционная модель финансового учета в строительстве, позволяющая использовать эффективные системы учета затрат (1.8. паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
проведен сравнительный анализ традиционных и функциональных систем с определением основных преимуществ метода ABC по сравнению с традиционными (1.8. паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
- создана методика построения учета затрат и калькулирования
себестоимости, устанавливающая функции что создает типовую методику
построения функционального учета (1.8. паспорта специальности 08.00.12
ВАК);
- представлена и обоснована "Методика финансового учета в строительных
организациях на базе 30-х счетов" с учетом применения метода ABC в целях
создания эффективной системы финансового управленческого учета (1.7.
паспорта специалыгости 08.00.12 ВАК);
разработан и обоснован стандарт предприятия "Структурированный рабочий план счетов" ориентированный на использование тридцатых счетов в финансовом учете производственной, экономической и доходной направленности, что обеспечивает предприятие учетно-аналитической информацией для управления ценообразованием на строительную продукцию (1.7. паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
- предложены теоретические и практические предложения по организации
затрат по центрам возникновения и функциям в соответствии с системой
драйверов и определения себестоимости и финансовых результатов с
организацией управления ценообразованием (1.8. паспорта специальности
08.00.12 ВАК)-
Практическая значимость выводов и предложений заключается в
разработке положений и рекомендаций, направленных на развитие,
совершенствование и эффективность системы функционального учета в
строительстве. Практическое применение полученных результатов
предполагает существенное усиление роли и значения бухгалтерского учета и контроля в системе учета затрат в строительстве. Позволяет создать рациональную систему информационной базы для учета, анализа и контроля, выработки и принятия управленческих решений на базе использования системы функционального учета затрат.
Апробация н реализация результатов диссертационного
исследования.
Разработанные практические рекомендации и методические положения внедрены в производственно-хозяйственную деятельность строительных организаций г. Ростова и Ростовской области. Результаты исследования докладывались на международных, региональных и
8 межвузовских научно-практических конференциях по проблемам финансового и управленческого учета, контроля, анализа и аудита, а также использовались в учебном процессе Института экономики и управления Ростовского государственного строительного университета по специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет и аудит» при проведении занятий по курсам «Финансовый учет», «Управленческий учет».
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 7 работах, общим объемом 15,9 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений. Работа изложена на 188 страницах машинописного текста и содержит 27 рисунков, 20 таблиц, 7 приложений.
Традиционная система финансового и производственного учета
Исследовать состояние и перспективы развития учета затрат по функциям в строительсіве без краткого обзора состояния производственного и финансового учета в России за последние 100 лет вряд ли целесообразно хотя бы потому, что за эгот период проходили 3 крупные революции в организации и методологии учета.
Первая революция в сфере учета относится к началу XIX века и связана с созданием акционерных обществ, выпуском первого внутреннего займа (1809), утверждением свода законов Российской империи (1832), Манифеста о замене ассигнаций кредитными билетами, учреждением Государственного банка и др. В результате бухгалтерия, или наука счетоводства, стала представлять из себя совокупность правил для ведения записей в торговых книгах, в коммерческих и промышленных предприятиях [12].
В результате па текстильных мануфактурах, горнорудных предприятиях, строительстве железных дорог, водном транспорте было создано 2 бухгалтерии: правления (финансовая главная книга) и фабрики, рудника, пароходства (производственная главная книга), что вызывалось коммерческой тайной и налогообложением.
Аргументы Председателя Правления Ярославской большой мануфактуры С.С. Карзинкина перед собранием пайщиков сводились к закону и статьям "Устава, разрешающим пайщикам ради сохранения коммерческой тайны знакомство только с книгами Правления, содержащими в себе лишь общие выводы, а не подробное і и всей деятельности предприятия, и потому книги фабрики и местных контор разрешает осматривать лишь членам Ревизионной Комиссии" [49].
В результате уже в середине ХГХ века в России была создана система управленческого производственного учета1, ориентированная на организацию учета затрат по. функциям добычи сырья, его переработки и получения готовой продукции.
В результате были созданы эффективные системы функционального учета затрат и калькулирования себестоимости на текстильных фабриках, металлургических заводах и др.
Роль и престиж бухгалтерской профессии резко возросли. Н.У. Попов в книге по учету, изданной в Красноярске в L906 году, пишет, что бухгалтерия входит в программы высших учебных заведений, признана главным предметом коммерческих институтов и училищ, а также средних и низших заведений разного типа. [71].
Программа бухгалтерии, утвержденная Министерством финансов в 1902 году и используемая в Ростовском коммерческом училище, включает разделы:
- предмет счетоводства;
- общая теория счета;
- общая теория книг;
- форма хозяйств и их влияние на счетоводство (предприятия единоличные, товарищества полные, товарищества на вере, акционерные общества, товарищества на паях, кредитные общества, общества взаимного кредита, земельные банки, городские кредитные общества, артели, потребительские хозяйства);
- торговое счетоводство (оптовая, розничная, мелочная, внутренняя, внешняя, провозная, местная, иногородняя, в центральных учреждениях, отделениях, у агентов, через подотчетных приказчиков, за
II собственный счет, в доле с другими лицами, комиссионная, по счетам корреспондентов);
- отношения с банками;
- учет производства (материалов, инструментов, машин, рабочей силы, общих и специальных расходов, определение цены фабрикатов и полуфабрикатов).
В результате до революции 1917 года в России была сформирована финансовая бухгалтерия производственной оптики. Эта же оптика характерна для Германии, Австрии, Голландии и др.
Для производственной оптики характерно:
- 2 х или 3х кратное определение фактической себестоимости;
- использование в финансовой бухгалтерии элементов затрат, а в производственной — статей затрат;
- отражение в учете затрат по весьма детальной номенклатуре: 40-200 элемеиюв и 10-20 статей;
- основой учета затрат выступают центры, возникновения затрат;
- используется монистический принцип определения финансового результата, то есть финансовый результат определяется одним способом, путем соизмерения стоимости продаж с себестоимостью реализованной продукции;
- инструменты контроля сводятся к использованию учетно-контрольных точек и нулевого баланса.
Финансовый учет финансовой оптики был сформирован в Англии, Франции, Италии, Испании, США и др.
Для финансовой оптики характерным является:
- однократное определение фактической себестоимости путем корректировки затрат по элементам на изменение стоимости производственных ресурсов за период;
- наличие отдельной управленческой или аналитической бухгалтерии; - отражение в финансовом учете затрат по элементам по сокращенной номенклатуре: от 3 до 20;
- основой учета затрат выступают в финансовом учете виды деятельности, а в управленческом учете — центры ответственности;
- используются дуалистический и плюралистический принципы определения финансового результата, то есть финансовый результат определяется 2-3 разными способами: по данным балансовых счетов, счетов "затраты-доходы-результаты", по видам деятельности, в управленческом учете по центрам ответственности. 2-ая революция в сфере учета имела место в период 1917-1991 годы, в период функционирования планово-административной системы хозяйствования, когда учет выполнял основную функцию представления данных, обеспечивающих контроль выполнения плана на микро-, мезо-, и макроуровне.
Интернациональная модель финансового учета - основа использования метода ABC
За последние 100 лет было создано более 30 учетно-аналитических процессов обеспечения управления предприятием: нормативный, директ-костинг, стандарт-костинг, таджер-костинг, PFC1, сегментарный учет, развитой директ-костинг, ABC, ABM, коптролинг, управление центрами ответственности, ВВТ, стратегический управленческий учет, управление ценового создания стоимости, управление платежеспособностью, резервной системой, финансовым состоянием и др.
За прошедшее время объект учета резко изменился наряду с затратами, были созданы эффективные системы управления внутренними и внешними сегментами деятельности, процессами ценообразования, человеческими ресурсами, инновациями, собственностью и др. Традиционное представление управленческого учета, как управления затратами, уже не соответствует реальности.
Управленческий учет рассматривает не только затраты. В англоязычных странах (США, Англии, Канаде) управленческий учет рассматривают шире. В его сферу входят финансовые и производственные инвестиции, результаты их использования. Во Франции предпочитают иметь дело с понятием "маржинальный учет" и ограничивают его поиском и обоснованием управленческих решений на перспективу с использованием показателей маржинальной прибыли, на базе использования инструментов финансовой инженерии возникли системы управленческого учета активов и PFC — product flow cost: калькуляция затрат на основе движения продукта. обязательств, денежных потоков в текущей оценке, резервной системы предприятия и др. [33].
Объектами управленческого учета могут быть денежные потоки, обязательственные отношения, венчурный капитал, чистые активы и чистые пассивы, риски и т.д.
Большинство видов управленческого учета строятся отдельно от финансового учета, а некоторые, в том числе метод ЛВС, интегрированы в финансовый учет, что значительно повышает эффективность управления финансовыми составляющими: финансовый анализ, финансовое планирование, финансовый контроль (рис. 2.1).
Кроме того, система ABC в мировой экономике функционирует на основе интернациональной модели, в ее основных направленпостях:
- производственной;
- экономической;
- доходной;
- затратной.
Многие ученые анализировали различия в методологии финансового учета, предлагали классификации национальных учетных систем. Наиболее знаменитая классификация разработана С. Нобсом. Эта классификация различает два основных массива стран: с микроэкономической (производственной) и макроэкономической (финансовой) ориентациями. Микроэкономическая классификация представлена в основном англосаксонскими странами, макроэкономическая ориентация имеет явную тенденцию к унификации, она присуща европейским континентальным странам и Японии, (рис. 2.2).
Италия, Франция, Германия
Бельгия, Япония
К аналогичной классификации привели исследования Т.С. Допника и СВ. Сальтсри (1993), основанные на данных анкетного обследования большого количества профессиональных бухгалтеров и аудиторов, которые пришли к выводу, что макроэкономическая классификация включает два основных направления организации учета: экономическое и доходное, а микроэкономическая направленность подразделяется на производственную и затратную.
Г. Мюллер, X. Гернон, Г. Микк делают вывод о том, что очень важно определить, в какой стране учет поставлен лучше, так как система учета создается для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принципы, заложенные в данную конкретную систему учета, остаются неизменными. Бухгалтерский учет определяется "окружающий средой", в которой он функционирует. Разнообразия социальных, политических и экономических условий порождает и разнообразие идей, и их реализацию в теории и практике [56]. Это положение особенно важно для России, где после отказа от жесткой регламентации учета, функционируют самые разнообразные учетные системы, которые можно подразделить на три основных направления:
- системы финансового учета;
- системы налогового учета; - - -- - - - системы управленческого и стратегического учета.
Эти проблемы исследовались многими авторами с самых разных точек зрения:
- исторические предпосылки возникновения, развития и совершенствования систем финансового учета (Я.В. Соколов, Ф.Ф. Буты-нец и др.);
- развитие учета в условиях использования сетевой и виртуальной у четно-аналитической обработки информации (Г.Е. Крохичева, Э.Л. Архипов); - исследование интернациональной модели поэлементного финансового учета (Е.А. Аксенова, Е.В. Кузнецова, Л.Р. Лилеева и др.);
- исследование многочисленных аспектов управленческого и стратегического учета во взаимосвязи с финансовым учетом (И.Н. Богатая, В.Э.Керимов, Д.В. Курсеев, Е.И. Муругов, А.Н. Хорин и ДР-) В конечном итоге, можно согласиться с точкой зрения профессора Женевского университета Б. Раффурнье, что выражение "интернациональная бухгалтерия" отражает одновременно бухгалтерские проблемы, вызванные интернационализацией предприятий (учет операций в иностранных валютах, финансовая информация по географическим зонам и др.), и различиями в организации и методике самых разнообразных бухгалтерских практик в мире в отношении различных национальных учетных систем.
Использование модели финансового учета на базе 30-х счетов
Возможность использования модели финансового учета на основе 30-х счетов появилась с внедрением с 1 января 2001 года плана счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций, который предусматривал 2 варианта финансового учета:
- традиционный, строящийся на основе 20-х счетов и комбинации статей и элементов затрат;
- интернациональную модель финансового учета, базирующуюся на базе 30-х счетов и основанную только на элементах затрат.
За этот период вариант учета, основанный на элементах затрат, получил широкое распространение и, в первую очередь, исходя из 2-х обстоятельств:
- обеспечивает сохранение коммерческой тайны в связи с отказом в финансовом учете от статей калькуляции;
- финансовый учет по элементам затрат соответствует потребности налогового учета, точнее его рекомендуемой форме налоговыми организациями, которые рекомендуют определять налоговый результат как разницу между доходами и расходами по элементам, скорректированными на изменение производственных запасов за налогооблагаемый период, в условиях замены накладных расходов косвенными.
В результате в практике, несмотря на отсутствие официальной методики финансового учета на базе 30-х счетов, примерно 25 % предприятий используют один из 4-х вариантов учета:
- производственной направленности;
- финансовой направленности;
- доходной направленности;
- затратной направленности.
Все это привело диссертанта к необходимости разработки методики финансового учета в строительстве на базе 30-х счетов с возможностями использования модели функционального учета.
Для этого имеются все условия, так как за прошедшие 6 лет с момента внедрения плана счетов, рекомендующего вариант учета на базе элементов затрат, появились определенные работы, развивающие это научное и практическое направление в следующих аспектах.
Во-первых, профессором Г.Е. Крохичевой разработаны принципы интернациональной модели финансового учета с ориентацией на использование элементов затрат, определение финансового результата по видам деятельности, использованием центров возникновения затрат, определение себестоимости на основе корректировки затрат по элементам на изменение запасов производственных ресурсов.
Во-вторых, был проведен ряд анкетных .обследований отраслевого направления, которые показали, что в настоящее время в России используется до 10 вариантов финансового учета. Л.Р. Лилеева выделяет 7 вариантов организации финансового учета, в том числе и соответствующих требованиям интернациональной модели [51], Е.А. Аксенова систематизирует 6 вариантов финансового учета и в том числе па базе 30-х счетов в дорож-но-строительных и дорожно-эксплуатационных предприятиях [1], В.Е. Шумилина па базе обследования 42 предприятий установила наличие 6 систем финансового учета [131].
В-третьих, разработан ряд моделей, ориентированных на систематизацию теоретического и практического опыта по построению интернациональной модели финансового учета:
- Интернациональная модель финансового учета производственной оптики (В.Е. Шумилина).
- Бухгалтерская модель системы учета на предприятиях связи и телекоммуникаций (Л.Р. Лилеева).
- Модель организации и методики финансового учета (Л.Р. Лилеева).
- Организация и методика финансового учета агентских отношений (Д.В. Курсеев).
- Методика организации финансового учета на базе 30-х счетов (Л.Р. Лилеева).
- Макет методики финансового учета инноваций на венчурном предприятии (А.Н. Щемелев).
- Макет методики финансового учета фондов и управляющих компаний (И.В. Сысоева).
Все эти методики и разработки ориентированы на использование 30-х счетов и основных элементов интернациональной модели финансового учета:
- элементов затрат от 5 до 20;
- определение себестоимости путем корректировки затрат на изменение остатков производственных ресурсов;
- использование центров возникновения затрат;
- определение результатов по видам деятельности.
В-четвертых, имеются практические разработки внедрения структуры 30-х счетов на ряде предприятий. Так, например, на ООО ПКФ "Юггехстрой" используемая структура 30-х счетов характеризуется данными таблицы 3.1.
