Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теория обращения и учета федеральных бюджетных средств 14
1.1. Бюджетный процесс 14
1.2. Потоки бюджетных средств и их обращение 35
1.3. Особенности учета потоков бюджетных средств 50
Глава II. Теория государственного аудита 74
II. 1. Сущность государственного аудита 74
II .2. Место и роль государственного аудита в системе государственного контроля 95
II.3. Принципы государственного аудита 120
Глава III. Организация государственного аудита 131
1п.1. Объекты государственного аудита 131
Ш.2. Организация деяіельности субъектов государственного аудита 149
Ш.з. Управление процессом государственного аудита 168
Глава iv. Методология государственного аудита 190
Iv. 1. Научные подходы и методы проведения государственного аудита 190
Iv.2. Информационное обеспечение государственного аудита 196
Iv.3. Методика проведения государственного аудита 209
Iv.4. Классификация финансовых нлруіиений 245
Глава v. Аудит эффективности бюджетополучателей 266
V.i. Сущность аудита эффективности 266
V.2. Оценка эффективности деятельности бюджетополучателей 289
V.3. Методика аудита эффективности 315
Заключение 338
Список литературы 344
Приложения 363
- Бюджетный процесс
- Сущность государственного аудита
- Объекты государственного аудита
- Научные подходы и методы проведения государственного аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Контроль за использованием средств федерального бюджета является в настоящее время одной из основных задач совершенствования государственного управления. Это, прежде всего, связано со значительным увеличением объемов и разнообразием форм использования бюджетного финансирования и укреплением демокра-тических основ управления. Во всем мире общество в лице налогоплательщиков стремится контролировать рациональность использования средств бюджета. Этим объясняется то внимание, которое во всех странах и в международных организациях уделяется развитию контроля в общественном секторе, где используются бюджетные средства. В последние годы многое сделано для совершенствования методологии финансовой отчетности в общественном секторе, организации учета и контроля за рациональным использованием общественных ресурсов.
Значительное влияние на развитие новых видов государственного финансового контроля и аудита в России оказывают мировой опыт, методология и практика Международной организации высших органов аудита (ИН-ТОСАИ), материалы и документы специальных семинаров и конгрессов по проблемам аудита эффективности, проводимых ЕВРОСАИ , АЗОСАИ" и др. В 2007 году Международный комитет по разработке стандартов финансовой отчетности утвердил 26 специальных стандартов финансовой отчетности общественного сектора. Методы контроля за использованием бюджетных средств регламентированы стандартами ИНТОСАИ, которые постоянно совершенствуются. Однако многие вопросы остаются неурегулированными и требуют научной проработки.
В России с 2004 года начата бюджетная реформа, основной целью которой является создание бюджетного механизма, ориентированного на ре-
1 Европейская организация Высших органов аудита.
2 Азиатская организация Высших органов аудита.
зультат, когда объем финансирования зависит от эффективности деятельности участников бюджетного процесса. В ходе реформы введена новая система бюджетного учета, приближенная к международным стандартам, интегрированная с бюджетной классификацией и призванная обеспечить прозрачность бюджетной отчетности. Одновременно проводится большая работа по усилению контроля за использованием бюджетных средств со стороны Счетной палаты РФ, Росфиннадзора, финансово-надзорных органов, аудиторских организаций.
Актуальность этих проблем постоянно возрастает в связи реализацией социальных программ, на которые выделяется большой объем бюджетных средств, направленных не только в учреждения общественного сектора, но и в некоммерческие организации, специализированные коммерческие организации, которые либо непосредственно участвуют в реализации социальных программ либо являются подрядчиками организаций, на которые возложена задача по реализации программ. Такая ситуация существенно расширяет объекты государственного финансового контроля и требует новых подходов к его организации, формам и методам.
Традиционно государственный финансовый контроль ориентирован на соблюдение целевой направленности выделяемых бюджетных средств. Новой тенденцией в организации контроля стала оценка результативности использования средств, выделяемым бюджетополучателям, т.е. развитие аудита эффективности. Новые задачи и направления государственного финансового контроля требуют перестройки всей работы субъектов контрольной деятельности, изменения методик проведения контрольных мероприятий и реформирования организационных структур. Вместе с тем именно такие изменения смогут повысить эффективность российской системы государственного финансового контроля, способствовать формированию в стране института государственного аудита с учетом современных международных требований. Эффективное использование возможностей государственного
аудита может обеспечить совершенствование работы органов власти в интересах общества.
Государственный аудит предполагает введение требований по формированию мнения государственного контролера (аудитора) в отношении достоверности финансовой отчетности получателей бюджетных средств. Это обуславливает необходимость внедрения аудита в практику деятельности органов, входящих в российскую систему государственного финансового контроля, совершенствования его методологии и углубления контактов с независимыми аудиторскими организациями.
Опыт становления и развития российского аудита показал, что существующие средства и методы не учитывают специфику бюджетного процесса и не могут быть в полной мере применимы к государственному аудиту получателей федеральных бюджетных средств. Необходима разработка методологии проверок получателей бюджетных средств с учетом имеющегося международного опыта, адаптированного к российским реалиям.
Степень разработанности темы. Вопросы финансового контроля активно освещались в научной литературе как советского, так и постсоветского периода. Но при переводе бюджетного процесса в России от "управления бюджетными ресурсами (затратами)" на "управление результатами" требуется переосмысление теории и методологии финансового контроля.
Теоретико-методологические, правовые и методологические проблемы финансового контроля нашли отражение в работах Белобжецкого И.А., Бурцева В.В., Быстрякова А.Я., Володина С.А., Данилевского Ю.А., Жукова В.А., Князева В.Г., Овсянникова А.Л., Панскова В.Г., Погосяна Н.Д., Мезенцевой Т.М., Опенышева СП., Павловой Л.П., Родионовой В.М., Романовского М.В., Шохина А.Н. и др.
Теория финансового контроля в условиях рыночной экономики существенно обогащалась с развитием аудита как независимого контроля над деятельностью коммерческих организаций. Большой вклад в развитие методологии и практики аудита внесли зарубежные ученые Р. Адаме, Д.К. Ро-
бертсон, А. Арене, Дж. Лоббек, Д.Р. Кармайкл и другие. Активно развиваются методологические и методические аспекты аудита в работе российских авторов СБ. Барнгольц, Р.П. Булыги, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, Е.В. Негашева, М.Ф. Овсий-чук, Н.К. Рожковой, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, Г.А. Скачко, В.В. Скобары, В.П. Суйца, А.А. Терехова, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета и многие других ученых.
Стали появляться работы, посвященные непосредственно государственному аудиту. Отсутствие единой точки зрения на сущность государственного аудита, различное ее толкование вызывает проблемы при оценке качества и формировании методик проведения аудиторских проверок отдельных хозяйственных операций. Методологические и методические вопросы государственного аудита до сих пор в недостаточной степени представлены в литературе, хотя и отражены в работах Воронина Ю.М., Ивановой Е.И., Рябухина С.Н., Саунина А.Н., Степашина СВ., Столярова Н.С, Шлейникова В.И. и др.
В частности, требует совершенствования понятийный аппарат государственного аудита, в публикациях имеется множество терминологических разночтений. Усугубляется проблема еще и тем, что до сих пор не принят закон «О государственном финансовом контроле», в котором должны быть определены основные понятия, регламентирующие процесс контроля над движением бюджетных потоков. В теоретическом осмыслении нуждается определение сектора экономики, к которому относятся получатели бюджетных средств. В российской законодательной базе отсутствуют исчерпывающие определения таких понятий как: «общественный сектор», «бюджетные средства», «государственный аудит», «нецелевое использование бюджетных средств», «финансовые нарушения» и др.
Необходимость разработки теории государственного аудита, отвечающей современным условиям развития бюджетного процесса, практическая востребованность его научного обоснования и в то же время отсутствие
целостной научно-обоснованной методологии, неразработанность ряда принципиальных вопросов, методик проверок обусловили выбор темы диссертации, ее цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является развитие теории и методологии государственного аудита распределения и использования бюджетных средств их получателями, позволяющих формировать методики аудиторских проверок достоверности отчетности и уровня эффективности (результативности) использования бюджетных средств. Для реализации поставленной цели в диссертации поставлены следующие подцели и задачи:
Подцель 1. Разработать концепцию государственного аудита получателей федерального бюджетных средств. Для этого:
проанализировать порядок реализации бюджетного процесса в РФ и тенденции его совершенствования;
уточнить понятийный аппарат государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств;
разработать классификацию объектов государственного аудита;
сформировать модель финансирования бюджетополучателей.
- сформулировать концепцию государственного аудита получателей
федеральных бюджетных средств, предлагаемую для нормативного утвер
ждения.
Подцель 2. Разработать организационно-методические основы проведения государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств:
разработать сетевую модель управления процессом государственного аудита, учитывающую фактор времени при выполнении контрольных мероприятий;
сформировать общую методику проверки получателей федеральных бюджетных средств и методику аудита эффективности бюджетополучателей.
Подцель 3. Обосновать методологическую базу для проведения аудита эффективности бюджетополучателей:
разработать систему показателей эффективности деятельности бюджетополучателей и сформировать на ее основе модель оценки эффективности деятельности бюджетополучателей;
классифицировать финансовые нарушения, выявляемые в процессе проведения государственного аудита.
Объект исследования. Объектом исследования являются процессы распределения федеральных бюджетных средств и контроля за их использованием.
Предмет исследования. Предметом исследования выступает теория, методология и организация государственного аудита распределения и использования бюджетных средств бюджетополучателями.
Теоретической и методологической базой исследования являются теоретические положения фундаментальных концепций финансового контроля, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых, системный анализ регулирования государственного финансового контроля на основе изучения законодательных актов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства, нормативно-методических и инструктивных документов, зарубежные стандарты по регулированию государственного аудита, материалы международных организаций.
При проведении исследования использовались официальные доступные для широкой общественности материалы Министерства финансов РФ, Счетной палаты РФ, Росфиннадзора, контрольно-счетных и финансовых органов субъектов федерации, аудиторских организаций. Автор опиралась на положения, изложенные в научной литературе по финансовому контролю, аудиту, бюджетному бухгалтерскому учету российских и зарубежных авторов. При исследовании использовались общенаучные методы познания и специальные приемы обработки данных: сравнение, группировка, классификация, синтез, системный подход, обобщение и систематизации, логиче-
ского моделирования.
Область исследования. Исследование выполнено в рамках п. 1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов; п. 2.1. Методология и технология аудита, п. 2.4. Методология разработки программ аудита и плана проверок Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Научная новизна исследования состоит в решении научной проблемы разработки теории и методологии государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств.
Основные научные результаты исследования состоят в следующем.
На основе анализа бюджетного процесса предложена схема мониторинга бюджетных потоков, позволяющая сформировать информационную составляющую государственного аудита, и выявлены пробелы в нормативно-правовом регулировании контроля исполнения федерального бюджета.
Уточнен понятийный аппарат государственного аудита получателей бюджетных средств по следующим позициям: «бюджетные средства» и «операция с бюджетными средствами»; «поток бюджетных средств», «получатели бюджетных средств»; «государственный аудит»; «финансовые нарушения».
Предложена классификация объектов государственного аудита с учетом их организационно-правовых форм, соответствующая разделению деятельности государства на сектора экономики, принятому в международной практике.
Сформирована модель финансирования бюджетополучателей, центральной идеей которой является выделение средств на приобретение имущества, с учетом критериев распределения объема и оценки выполнения ключевого критерия финансирования, соответствия финансирования установленным правилам, непрерывности совершенствования процесса финансирования, учета фактора времени при финансировании, ответственности за результаты финансирования.
На основе анализа международных стандартов сформулирована концепция государственного аудита, в рамках которой создается информационная база принятия стратегических решений по контролю над потоками бюджетных средств с целью обеспечения повышения результативности бюджетных расходов и контроля соответствия финансовых и материальных потоков.
Разработана сетевая модель управления процессом государственного аудита с учетом фактора времени при выполнении контрольных мероприятий, позволяющая скоординировать действия структурных подразделений органа государственного аудита.
Сформированы общая методика проведения проверок бюджетополучателей, основанная на пооперационном подходе к процессу государственного аудита, методика аудита эффективности, увязанная с системой показателей эффективности деятельности бюджетополучателей и включающая проверку эффективности использования федеральных ресурсов, в т.ч. нематериальные активы, что особенно важно при аудите научных и проектно-конструкторских организаций.
Разработана система показателей эффективности деятельности бюджетополучателей, состоящая из трех групп показателей: достижения социальных результатов; достижения прямых результатов деятельности и эффективности использования ресурсов. Итоговым результатом системы показателей является интегральная оценка эффективности (результативности) деятельности бюджетополучателей. Предложена модель оценки эффективности деятельности бюджетополучателей, учитывающая взаимосвязь государственной бюджетной политики и приоритетов социального развития с системой показателей эффективности деятельности.
Классифицированы финансовые нарушения, выявляемые в результате проведения государственного аудита получателей бюджетных средств. Классификация получена в результате обобщения и анализа соблюдения установленных норм и правил в процессе использования бюджетных
средств.
Научная и практическая значимость исследования. Научная значимость исследования заключается в развитии методологии, методики и организации государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств, направленная на оценку результативности использования, полноты и своевременности освоения бюджетных средств и целевого использования приобретенного за счет бюджетных средств имущества. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, направлены на решение научной проблемы, имеющей социально-экономическое значение — разработана методология и концепция, предложен комплекс механизмов и инструментов аудита эффективности использования бюджетных средств.
Практическая значимость работы заключается в том, что ее положения ориентированы на широкий круг специалистов по аудиту и пользователей аудиторских услуг. Предложенные теоретико-методологические подходы могут быть использованы для разработки аудиторских стандартов на федеральном и региональном уровнях в целях обеспечения реализации государственных и общественных функций аудита. Практическое значение в частности имеют:
рекомендации по применению методов признания доходов и расходов,
результаты анализа состава нефинансовых и финансовых активов, принятых в отечественной и международной практике;
- рекомендации по порядку начисления амортизации при приобрете
нии имущества за счет бюджетных средств;
- метод определения финансового результата бюджетных учреждений.
Предложенная методология и методические решения могут быть использованы органами государственного и муниципального управления при текущем и стратегическом планировании распределения бюджетных средств и контроле за результативностью их использования.
Материалы диссертационного исследования могут быть использованы
в преподавании ряда экономических и правовых дисциплин, в системе подготовки и повышении квалификации специалистов.
Апробация работы. Разработанные системы показателей эффективности деятельности бюджетополучателей и сетевая модель прошли апробацию и приняты к внедрению в бюджетных учреждениях: ГОУ ВПО «Пермский государственный технический университет», межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия, ГУ «Московский центр социально-профессиональной адаптации и переподготовки граждан, уволенных с военной службы, и членов их семей», Санкт-Петербургское государственное учреждение культуры «Санкт-Петербургский государственный академический театр оперы и балета им. М.П.Мусоргского - Михайловский театр», ГУЗ «Ордена «Знак Почета» Пермская краевая клиническая больница», что подтверждено соответствующими справками.
Основные положения диссертации докладывались на международных форумах, конференциях, семинарах, в том числе на Международной научно-практической конференции «Пробелы в Российском законодательстве» (Н.Новгород, 14-15.09.2007), на Международной научно-практической конференции «Образование, экономика, право: традиции и инновации» (г.Москва, 20-21.11.2007), на Международной научно-практической конференции «V Омские торгово-экономические чтения - 2007» (г.Омск, 20.12.2007).
Материалы диссертации внедрены в практику учебного процесса в Институте государственной службы, Институте сокращенных программ ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской федерации» при преподавании дисциплин «Контроль и ревизия», «Государственный финансовый контроль». .
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 2-х монографиях и 73 научных статьях общим объемом 74,5 п.л., в том числе 10 статей (4,2 п.л.) в журналах, рекомендованных ВАК.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы его цель, задачи, объект, предмет, научные положения, выносимые на защиту, и практическая значимость работы.
В первой главе «Теория обращения и учета федеральных бюджетных средств» рассмотрены стадии бюджетного процесса, его участники, формирование потоков бюджетных средств в ходе бюджетного процесса, особенности учета потоков бюджетных средств, уточнены основные позиции понятийного аппарата государственного аудита, сформирована модель финансирования бюджетополучателей.
Во второй главе «Теория государственного аудита» определены сущность и принципы государственного аудита, сформулирована концепция государственного аудита, показано место и роль государственного аудита в системе государственного финансового контроля.
В третьей главе «Организация государственного аудита» представлена классификация объектов государственного аудита, рассмотрена организация деятельности субъектов государственного аудита, проведен анализ управления органом государственного аудита, в результате которого сформирована сетевая модель управления процессом государственного аудита с учетом фактора времени при выполнении контрольных мероприятий.
В четвертой главе «Методология государственного аудита» раскрыта методология и методы проведения государственного аудита, его информационное обеспечение. На основе анализа данных о соблюдении действующих нормативов и правил, отраженных в материалах проверок бюджетополучателей, предложена классификация финансовых нарушений.
В пятой главе «Аудит эффективности бюджетополучателей» раскрыта сущность аудита эффективности, сформирована модель оценки и разработана система показателей эффективности деятельности бюджетополучателей, прописана методика аудита эффективности.
В заключении обобщены основные результаты исследования.
Бюджетный процесс
Теория бюджета начала развиваться с начала 1980-х. В то время определяющим фактором определения общего объема финансирования при составлении бюджета был размер и содержание предыдущего годового бюджета. При этом политические деятели упрощали процесс бюджета, принимая объем финансирования предыдущего года за основу, и начинали переговоры от предпосылки, чтобы любые приращения финансирования были размещены пропорционально3. Причем сторонники «теории приращения» все еще существуют (Fischer и Kamlet, 1984; Kelly, 1989). Они подчеркивает его длительную практическую применимость, особенно в свете недостатка альтернативы.
Бюджет Российской Федерации и на 2007 год и на 2008-2010 годы составлялся исходя из принципов теории приращения. Это следует из анализа методических материалов Минфина России, посвященных методам составления бюджетных проектировок, что наглядно иллюстрирует Приложение 1 к Методическим материалам Министерства финансов Российской Федерации от 24 апреля 2006 г. №02-02-14/1026 по формированию перспективного финансового плана (ПФП) Российской Федерации на 2007-2009 годы: «Форма 1. Основные факторы изменения предельных объемов финансирования на 2007 и 2008 гг.»
Ученые Naomi Caiden (1984), Irene Rubin (1988), и Scott Ward (1995), утверждали, что «теория приращения» пережила свою полноценность. Кри тики полагают, что это не обязательно применяется в нисходящей эре сокращения дефицита и макроэкономическому напряжению (Bozeman & Straussman, 1982; Hicks, 1984). Они доказывают, что в мире неуправляемых конфликтов по причине ограниченных ресурсов, бюджет больше не "ежегодный" документ и только часть контролируемого расхода подвергается ежегодному процессу принятия решения. Относительно устойчивая окружающая среда, в пределах которой работала «теория приращения», кажется, разрушается.
Далее теория бюджета продвигается в направлении составления долгосрочных бюджетов, используя кластерный анализ. Кластерный анализ ценен тем, что может помочь ряду исследователей детальными данными без априорных предположений о структуре. Ученые Chiodi, 1989; Hirsch и DuBois, 1991; и Kakizawa, Shumway и Taniguchi, 1998, Galbraith и Jiaqing -(1999) доказывают, что кластерный анализ может применяться при анализе и составлении бюджета. В таком случае бюджет в любое время имеет ядро по существу принятых счетов, которые находятся в довольно устойчивых отношениях к друг другу, и новой непостоянной группе счетов, которые не имеют устойчивых отношений с остальной частью бюджета. Значение этого открытия - потребность заново обдумать, как данные бюджета используются и интерпретируются4.
В ходе развития теории бюджета возникает идея акцентированного равновесия. Она заключается в том, что возрастающие изменения связаны в основном с повышением роли расходов на социальные нужды. Несколько возрастающих статей расхода могут охватывать большое количество государственных средств. Заключение о том, что федеральный бюджет является возрастающим, требуют большего количества информации о структуре бюджета. Это - важная роль кластерного анализа.
Не менее важен аспект долгосрочности финансирования. Ключевые вопросы многолетнего цикла планирования зависит от охватываемой области, например, планирование энергозависимых программ.
Ключевые шаги многолетнего планирования включают следующее:
1. Понимание деятельности получателей бюджетных средств. При
планировании финансирования необходимо ответить на вопросы типа:
- Какие программы и подпрограммы включает финансирование? Каковы их цели?
- Каковы национальные цели, способствующие выполнению программы финансирования?
- Каковы настоящие и обозримые проблемы?
- Какие экономические, технологические, политические, и социальные тенденции?
- Каков должен быть объем ассигнований?
- Какой эффект от финансирования получит общество?
2. Определение целей финансирования должно основываться на выявлении потенциала для выполнения достижений. При этом нужно учитывать, что потенциал для выполнения достижения может казаться высоким, а доступные ресурсы - нет. Хороший многолетний план может помочь разобраться в альтернативных целях и расположить по приоритетам, которые предлагают самую большую данную выгоду от использования доступных ресурсов.
3. Определение развивающей стратегии. Стратегия обеспечивает график для планирования. Это способствует достижению целей с более длинным диапазоном.
4. Обеспечение наличия ключевых показателей для определения выполнения запланированных целей. Для этого нужно иметь существенные идентифицированные результаты. Для того, чтобы проследить прогресс и измерить его. План должен ясно установить то, что случится когда цели достигнуты. Необходимо также запланировать контрольные точки для осуществления возможности исправить курс, когда дела идут не так как запла нировано.
5. Эффективные планы обеспечивают всем необходимым для работы контрольной группы. То есть, возникает необходимость совершенствования механизма контроля за использованием объема финансирования.
Развитие государства настоятельно диктует необходимость повышения эффективности управления государственными финансами и переориентации деятельности администраторов бюджетных средств с освоения выделенных им ассигнований на достижение конечных общественно значимых и измеримых результатов.
Концепция ответственности для общественных ресурсов в национальном управлении является критическим элементом для здоровой демократии. Законодатели, правительственные, должностные лица и общественность хотят знать обеспечиваются ли государственные услуги эффективно, экономно и в соответствии с законами и инструкциями. Они также хотят знать достигают ли государственные программы поставленных целей и желательных результатов.
Сущность государственного аудита
Со временем понятие контроля расширялось. Так, в латинском языке такого слова не существует. Самое близкое по смыслу является contra-lego (лат.) — производить проверочное чтение, считывать (с рукописью). Во французском языке оно имеет четыре значения. Так, в переводе с французского controle - 1. контроль, проверка, наблюдение, надзор, досмотр; 2. контрольный пункт, контроль; 3. контроль, управление; 4. ведомость, список.18
В английском языке слово контроль имеет наибольшее количество значений - 10, среди которых наиболее подходящим к предмету данного исследования являются: управление, руководство; регулировка; ограничение.19
Таким образом, слово контроль постепенно наполняется следующим экономическим содержанием.
Контроль - составная часть управления экономическими объектами и процессами, включающая наблюдение за объектом с целью проверки соответствия наблюдаемого состояния объекта желаемому и необходимому состоянию, предусмотренному законами, другими нормативными актами, а также программами, планами, договорами.20
Система контроля является подсистемой социального управления и во многом обеспечивает сохранение системой ее качественных характеристик, функционирования и развития. Посредством контроля достигается надежная связь, которая позволяет выявлять результаты воздействия управляющего объекта на управляемый, допущенные отклонения от управленческих решений, а также принципов организации и регулирования. То есть по сути дела, контроль является одной из функций государственного управления.
Еще тридцать лет назад Э.А.Вознесенский писал: «Будучи функцией управления, контроль не может быть подчинен решению задач, выходящих за рамки управления. Поэтому назначение контроля должно соответствовать целям самого управления, которые в свою очередь определяются экономическими и политическими закономерностями развития данной формации. Отсюда вытекает важное значение контроля как орудия осуществления политики (в том числе и экономической) господствующих классов».21
Точка зрения Э.А.Вознесенского согласуется с высказыванием В.И.Ленина: «В сущности говоря, весь вопрос о контроле сводится к тому кто кого контролирует, то есть какой класс является контролирующим и какой контролируемым.. ,»22
В современных условиях «в этой связи возникает вопрос: каким образом в демократическом обществе можно добиться необходимого уровня эксплуатации эксплуатантов? Совершенно очевидно, что по собственной воле в ярмо эксплуатации они не полезут. Мировой опыт показывает: добиться этого можно только с помощью независимого государственного финансово-экономического контроля как одной из стержневых форм публичного контроля»23.
И.А.Белобжецкий считает, что «контроль призван прежде всего давать объективную оценку фактического состояния управляемого объекта и эф л.фективности хозяйствования».
Определение финансового контроля в действующей нормативной базе отсутствует, поэтому приведем некоторые определения финансового кон троля, представленные в научной литературе и собранные в табл. 16.
Таблица По нашему мнению эти определения требуют уточнения, так как представляется спорной концепция, которая сводит финансовый контроль лишь к проверке процессов формирования и использования денежных фондов. По мнению автора, наиболее широко понятие финансового контроля определено Белобжецким И.А. Автор согласен с его мнением, определяющим, что «диапазон действия финансового контроля весьма широк, поскольку финансовая сторона работы предприятий и объединений обусловлена материально-вещественными факторами. Зачастую весьма затруднительно, а иногда невозможно отделить финансовый контроль от хозяйственного, поскольку в большинстве финансовых операций находят свое отражение те или иные элементы хозяйственной деятельности»"5.
Автор совершенно согласен и с точкой зрения Татаринова В.А., создателя системы государственного финансового контроля в России, который считал, что «ревизия одних денежных средств, как бы хорошо она поставлена ни была, всегда будет односторонней, если она не связана с документальной ревизией имущественных ценностей».
Объектом приложения государственного аудита как части системы финансового контроля является комплекс хозяйственных процессов и денежных отношений, возникающих при осуществлении хозяйственной деятельности. Нельзя не учитывать и тот факт, что за бюджетные средства приобретаются имущество и материальные ценности.
Автор считает, что одним из путей уменьшения числа злоупотреблений и правонарушений, связанных с использованием государственного имущества является обеспечение учета и контроля материальных потоков. Когда учет финансовых потоков оторван от материальных: от кого конкретно ушел материальных поток, с кого списаны ресурсы, то в этом случае создаются прекрасные и сильно притягательные условия для экономической преступности. От поставщика материальный поток якобы ушел, но ни с кого не списан и никому не поставлен на учет. К получателю материальный поток явно не приходил, поскольку его не было. А деньги он перечислил на основе ложного содержания авизо.26
Объекты государственного аудита
Объектами государственного аудита являются бюджетополучатели -все участники бюджетного процесса на уровне федерального бюджета. Бюджетополучатели классифицированы в зависимости от их принадлежности к сектору экономики и от организационно-правовой формы. Схематично классификация объектов государственного аудита изображена на рис. 7.
Расшифровка элементов классификации объектов государственного аудита приводится ниже не в порядке приоритета, а в порядке их схематичного расположения.
Банк России согласно Ст. 164 БК РФ является участником бюджетного процесса на федеральном уровне. В соответствии с п.2 Ст. 155 БК РФ и п.6 Ст.4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России осуществляет обслуживание счетов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации посредством проведения расчетов по поручению уполномоченных органов исполнительной власти и государственных внебюджетных фондов, на которые возлагаются организация исполнения и исполнение бюджетов.
Согласно Ст.2 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", уставный капитал и иное имущество Банка России являются федеральной собственностью. Но при этом государство не отвечает по обязательствам Банка России, а Банк России - по обязательствам государства, если они не приняли на себя такие обязательства. С другой стороны, Банк России осуществляет свои расходы за счет собственных доходов (Ст.2 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"). То есть предполагается наличие собственных доходов при федеральной собственности на все имущество. Получается интересная ситуация, когда имущество -федеральное, а доходы, которые получены от использования этого имущества - не федеральные.
Некоммерческие организации (НКО). Согласно Ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граж дан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Сектор государственного управления (СГУ) состоит из организаций, выполняющих функции государственного управления в качестве своего основного вида деятельности. Это означает, что эти организации: обладают законодательной, судебной или исполнительной властью по отношению к другим организациям, находящихся в пределах государственной юрисдикции; принимают на себя ответственность за обеспечение общества в целом товарами и услугами на нерыночной основе; осуществляют трансфертные платежи для перераспределения доходов и имущества; ведут свою деятельность (прямым или косвенным образом) в основном за счет налогов и других обязательных трансфертов от налогоплательщиков. Внебюджетные фонды — это особый вид организаций, деятельность которых состоит в обеспечении функционирования одной или нескольких программ социального обеспечения. Структура исполнительных органов на федеральном уровне изображена на схеме в соответствии с указом Президента РФ от 12.05.2008 № 724 «Вопросы системы и структуры федеральных органов исполнительной власти». Коммерческие организации - юридические лица, имеющие основной целью свое деятельности извлечение прибыли и организационно-правовую форму ОАО, ЗАО, ООО, ЧП и др. Физические лица - физические лица, получившие федеральные бюджетные средства. В этот блок включены физические лица и индивидуальные предприниматели. Под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осущест вляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (п.2 Ст.11 НК РФ).
Бюджетополучателями в части сектора государственного управления являются в основном бюджетные учреждения. В соответствии со Ст.6 БК РФ: «бюджетное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы». То есть, бюджетные учреждения функционируют и используют бюджетные средства в пределах сметы.
Понятие «бюджетная смета» регламентируется Ст.6 БК РФ, согласно которому бюджетная смета - это документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств бюджетного учреждения. В свою очередь лимитами бюджетных обязательств (ЛБО) являются предельные размеры расходования бюджетных средств, определенные сметой, законом о бюджете.
Операции с бюджетными средствами бюджетные учреждения осуществляют через лицевые счета, открытые к счету органа Федерального казначейства (п. 1. Ст. 161 БК РФ). Счета Федерального казначейства открываются и обслуживаются в Банке России отдельно по каждому уровню бюджета.
Бюджетная смета бюджетного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится бюджетное учреждение, в соответствии с общими требованиями, установленными Министерством финансов Российской Федерации40. Но такие требования в настоящий момент не установлены.
Научные подходы и методы проведения государственного аудита
Общим подходом к проведению аудита является системный подход. В основе системного подхода лежит рассмотрение объектов как систем, раскрытие целостности объекта, выявление многообразных типов связей в нем и сведение их в единую теоретическую картину. При системном подходе аудит рассматривается как определенное множество элементов, взаимосвязь которых обусловливает целостные свойства этого множества. Основной акцент делается на выявлении всего многообразия связей и отношений, имеющих место как внутри аудита, так и в его взаимоотношениях с внешним окружением, средой. Для понимания поведения системы аудита, прежде всего целенаправленного, необходимо выявить реализуемые государственным финансовым контролем процессы управления - формы передачи информации от одних органов аудита к другим и способы воздействия одних частей аудита на другие.
Важной особенностью системного подхода является то, что не только аудит, но и сам процесс исследования аудита выступает как сложная система. Системный подход в аудите заключается в том, что аудирование любой составляющей его предметной области проводится с позиций ее влияния на эффективность деятельности проверяемого субъекта в целом. Комплексность аудирования предполагает рассмотрение результатов деятельности хозяйствующего экономического субъекта как интегрального показателя взаимодействия всех сторон этой деятельности и всех влияющих на нее факторов.
Системный подход в государственном аудите предусматривает оценку поведения объектов как системы вместе со всеми факторами, влияющими на его функционирование. Этот прием можно использовать в государственном аудите контроле, поскольку он дает возможность применить системную оценку финансово-хозяйственной деятельности бюджетополучателей как в рамках отдельного сектора, так и в целом всей экономики.
По мнению Сиротенко Э.А., системный подход - это принцип исследования, при котором рассматривается система в целом, а не ее отдельные подсистемы. Его задачей является оптимизация системы в целом, а не улучшение эффективности входящих в нее подсистем. Системный подход способствует адекватной постановке проблем в конкретных науках и выработке эффективной, стратегии их изучения. Методология, специфика системного подхода определяется тем, что он ориентирует исследование на раскрытие целостности объекта и обеспечивающих её механизмов, на выявление многообразных типов связей сложного объекта и сведение их в единую теоретическую картину.57
Кроме того, есть два подхода к проверке хозяйственных операций: с учетом причинно-следственных связей и без их учета. Связевой подход позволяет лучше сориентироваться в том, какой логический метод в процессе проведения аудита лучше применить: дедуктивный или индуктивный. При связевом подходе эти логические методы определяются так: «дедукция - это рассуждение от причины к следствию, индукция - от следствия к причи-не» . Связевой подход можно сформулировать следующим образом: «Причина и следствие взаимосвязаны. В случаях, когда известно следствие, задача сводится к выяснению вызвавших его причин, а если известны причины -к определению следствия».59
Методы аудита можно подразделить на две группы: общенаучные и специфические методы. Схематично классификация методов аудита изо бражена на рис. 14.
Общенаучные методические приемы аудита включают в себя: анализ и синтез, индукцию и дедукцию, аналогию и моделирование, абстрагирование и конкретизацию.
Анализ - изучение деятельности контролируемых объектов путем мысленного или практического расчленения этой деятельности на составные части. Каждая из выделенных частей осмысляется раздельно в пределах единого целого.
Синтез - изучение контролируемых объектов в их целостности, единстве и взаимной связи его частей. Позволяет соединить части, разделенные в процессе анализа, установить их связь и познать объект аудита как единое целое.
Индукция - прием исследования, при котором умозаключение делается от частных факторов к общим выводам.
Дедукция - прием исследования, при котором умозаключение делает ся от общего к частному.
Аналогия - прием умозаключения, посредством которого достигается познание одних объектов на основании их сходства с другими.
Моделирование - основано на замене изучаемого объекта его моделью, содержащей существенные черты оригинала.
Абстрагирование — прием мысленного отвлечения.
Конкретизация — исследование определенных объектов во всей их разносторонности, в качественном многообразии реального существования.
Специфические контрольные методы можно подразделить на следующие группы:
Органолептические;
Расчетно-аналитические;
Документал ь иые;
Результирующие.
Органолептические методы аудита - это методы, используемые при помощи органов чувств (осязания, слуха, зрения).
В свою очередь к органолептическим методам аудита можно отнести следующие методы:
наблюдение; обследование; опрос; инвентаризация; экспертиза.
Наблюдение - статическое исследование фактического состояния и качественных характеристик изучаемых объектов (проведение хрономет-ражных наблюдений при контроле норм выработки, определение дефектов выпускаемой продукции, снятие остатков ГСМ в баках автомобилей и пр.)
Обследование — личное ознакомление аудитора с хозяйственной деятельностью, объектами аудита и фиксирование результатов, опрос должностных лиц, осмотр мест хранения ценностей. В процессе обследования могут проводиться контрольные замеры работ, контрольные взвешивания и др. процедуры.
Опрос - получение информации путем общения с непосредственными исполнителями проверяемых хозяйственных операций.
Инвентаризация — это сличение фактического наличия имущества и обязательств организации с данными бухгалтерского учета.
Инвентаризация является основным приемом фактического аудита. В соответствии с пп.1, 2 ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств в соответствии с требованиями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49. Инвентаризации подвергаются объекты учета и аудита, фактически находящиеся в организации, как числящиеся в учете, так и не учтенные по каким-либо причинам.
Как правило, инвентаризации подлежат основные средства, товарно-материальные ценности, денежные средства, денежные документы, расчеты, нематериальные активы и т.д.
Аудиторы могут не только самостоятельно при необходимости проводить инвентаризацию, но и учитывать результаты инвентаризаций, проведенных организацией.
Экспертиза — оценка объектов аудита специалистами соответствующего профиля. Например, экспертиза проектно-сметной документации специалистами сметчиками. Экспертиза проводится в том случае, если в ревизионной бригаде отсутствует специалист требуемого профиля. В таком случае привлекаются эксперты из сторонних организаций.
Похожие диссертации на Теория и методология государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств
