Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ 10
1.1 Понятие о трансфертном ценообразовании и его цели 10
1.2 Проблемы функционирования систем трансфертного ценообразования 35
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 50
2.1 Методы трансфертного ценообразования 50
2.2 Использование моделей трансфертного ценообразования для определения целевых учетных показателей 86
2.3 Отражение операций в системе трансфертного ценообразования корпорации на счетах управленческого учета и в управленческой отчетности 105
3. ОСОБЕННОСТИ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 132
3.1 Аналитическое обеспечение трансфертного ценообразования 132
3.2 Автоматизация трансфертного ценообразования 159
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 172
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 179
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Понятие о трансфертном ценообразовании и его цели
- Методы трансфертного ценообразования
- Аналитическое обеспечение трансфертного ценообразования
Введение к работе
Становление и развитие конкурентоспособного бизнеса в отечественной экономике опирается на такие крупные интегрированные формирования, как корпорации. Рыночные условия выдвигают требования по эффективному управлению в этих хозяйствующих субъектах, которое невозможно без наличия у руководства своевременной и достоверной информации для принятия оптимальных управленческих решений.
Необходимость получения указанной информации создает качественно новую ситуацию, предъявляющую особые требования к системе внутрикорпоративного ценообразования. Экономическая самостоятельность организаций в рамках единого хозяйственного механизма предполагает применение новых подходов к формированию внутрикорпоративных (трансфертных) цен, основанных на балансе доходов, получаемых от реализации промежуточных продуктов, и расходов на их производство, заинтересованности организаций и их подразделений в снижении затрат. В этих условиях в корпорациях возникает необходимость в инструменте управленческого учета, позволяющем обеспечить выполнение стратегических целей, поставленных центральным руководством.
Трансфертное ценообразование является инструментом, который дает возможность превратить корпорацию со сложной иерархией управления в согласованную и управляемую децентрализованную структуру, в которой цели менеджеров организаций согласованы и способствуют достижению целей корпорации в целом, оно должно представить информацию для оценки качества и своевременности решений, представляя инструмент интеграции данных управленческого учета в единую систему.
Трансфертное ценообразование должно способствовать концентрации разрозненных ресурсов корпорации в единое целое. Аккумулируя ресурсы посредством управления движением финансовых потоков, трансфертное ценообразование позволяет получить корпорациям конкурентные
преимущества за счет приобретения возможности осуществлять маркетинговые мероприятия, проводить научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, инвестировать средства в приобретение нового оборудования и другие.
Трансфертное ценообразование представляет средство объединения информации в системах управленческого учета отдельных организаций в единую систему управленческого учета корпорации. Оно позволяет исключить искажения себестоимости продукции, работ, услуг за счет устранения повторного учета затрат по взаимным поставкам. Таким образом, появляется возможность более точно определить стоимость продукции, работ, услуг, принимать более правильные решения на основе информации об уточненных переменных и постоянных затратах, маржинальном доходе.
Направление совершенствования отражения операций в рамках трансфертного ценообразования на счетах управленческого учета позволит разработать интегрированную систему регистров управленческого учета и отчетности, позволяющую получить сводную информацию по корпорации.
Актуальность темы исследования также определяется необходимостью рассмотрения вопросов контроля и анализа трансфертных цен в системе трансфертного ценообразования. В связи с этим возникает необходимость наглядного представления процессов установления трансфертных цен, выявления эффекта, получаемого в результате их применения, и учета факторов, оказывающих влияние на эти процессы.
Исследованию проблем управленческого учета трансфертного ценообразования посвящены труды отечественных и зарубежных ученых. В своей работе автор опирался, прежде всего, на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии управленческого учета, его отдельных элементов и подсистем: производственного учета, нормативного учета, внутрихозяйственного учета, корпоративной отчетности. Среди них -Аксененко А.Ф., Безруких П.С., Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б., Каспина
Р.Г., Маргулис А.Ш., Мизиковский Е.А., Мухин А.Ф., Нарибаев К.Н., Николаева С.А., Палий В.Ф., Петрова В.И., Соколов Я.В., Стуков С.А., Татур С.К., Шеремет А.Д., Чумаченко Н.Г. и др.
Особое внимание вопросам трансфертного ценообразования в системе управленческого учета уделяли Асеева СВ., Алборов Р.А., Белоглазова Л.П., Берстенев А.В., Васин Ф.П., Бахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Котляров С.А., Крылов В.М., Николаева О.Е., Пашкус В.Ю., Пашкус Н.А., Родионова О.А., Семяновский А.А., Шишкина Т.В. и другие. Отдельные вопросы управленческого учета трансфертного ценообразования за рубежом нашли отражение в работах Аткинсона А., Датара Ш, Друри К., Коплана Р., Мориса Д., Фостера Дж., Херберта М., Хиршляйфера Д., Хорнгрена Ч., Шиллингло Г. и других.
Большинство проведенных исследований посвящено использованию трансфертного ценообразования в рамках подразделений одной организации или на уровне транснациональных корпораций, организации которых дислоцированы в различных странах мира.
Недостаточная изученность поднятых проблем в специальной научной литературе обусловила выбор темы диссертационного исследования. Имеющиеся научные труды создают основу для дальнейшего совершенствования трансфертного ценообразования в системе управленческого учета и предопределяют цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование организации трансфертного ценообразования в системе управленческого учета и подсистем, обеспечивающих его функционирование.
Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие задачи:
выявить предпосылки и условия возникновения систем трансфертного ценообразования;
раскрыть экономическую сущность трансфертного ценообразования в современных условиях хозяйствования;
уточнить понятия «трансфертная цена» и «трансфертное ценообразование», используемые в системе управленческого учета;
определить цели и исследовать факторы, влияющие на системы трансфертного ценообразования в корпорациях;
изучить проблематику вопросов функционирования трансфертного ценообразования в системе управленческого учета;
выявить особенности применения методов управленческого учета трансфертного ценообразования и формальных подходов имплементации методов на уровне корпораций;
разработать на основе анализа имеющихся моделей трансфертного ценообразования методику трансфертного ценообразования в корпорации;
дать практические рекомендации по учету хозяйственных операций в системе трансфертного ценообразования корпораций;
разработать формы управленческих отчетов, отражающих информацию в системе трансфертного ценообразования;
рекомендовать к применению методы аналитического обеспечения трансфертного ценообразования в системе управленческого учета корпорации;
определить требования, выдвигаемые управленческим учетом, к системам автоматизации трансфертного ценообразования в корпорациях и привести алгоритм их внедрения.
В качестве объекта исследования были выбраны группа компаний ОАО «КАМАЗ», в которую входят ОАО «КАМАЗ-Дизель», ОАО «КАМАЗ-Металлургия», ОАО «Камский прессово-рамный завод», ОАО "КАМАЗавтоагрегат" и др., а также ЗАО «Акционерная компания «АЛРОСА», относящиеся к разным отраслям промышленности. Выбор объекта исследования обусловлен специфичностью темы исследования и наличием у данных хозяйственных субъектов функционирующих систем трансфертного ценообразования.
В качестве предмета исследования выступает теория и практика функционирования трансфертного ценообразования в системе управленческого учета, которая включает процесс формирования и представления учетно-аналитической информации для управления, а также методологические основы отражения операций на счетах управленческого учета и в управленческой отчетности.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам трансфертного ценообразования, теории и практики управленческого учета, маркетинга, организации, экономико-математических методов, отечественные нормативно-правовые акты и международные стандарты финансовой отчетности. В процессе исследования использовались данные текущего учета и годовой отчетности, регулятивные документы, экспертные данные, реферативные издания, а также результаты собственных разработок.
Для достижения поставленной цели были применены общенаучные методы: наблюдение, измерение, сравнение, анализ, синтез, исторический метод, индукция, дедукция, моделирование и др. Также были применены специальные научные методы: системного подхода, экономико-математические методы, балансовый метод, расчетно-аналитические методы и другие.
Научная новизна состоит в теоретическом и методологическом обосновании функционирования трансфертного ценообразования в системе управленческого учета. К наиболее важным результатам, определяющим новизну диссертационного исследования, можно отнести следующее:
Уточнены понятия «трансфертная цена», «трансфертное ценообразование», раскрыта сущность трансфертного ценообразования, как интегрирующего элемента управленческого учета;
Предложена к применению система целевых учетных показателей, устанавливаемых при разработке «обязательных заданий», позволяющая согласовать цели отдельных организаций, применяющих
методы распределения и перераспределения затрат и результатов с использованием трансфертного ценообразования, с целями корпорации в целом;
Определены способы компенсации постоянной части затрат при использовании метода трансфертного ценообразования на основе маржинальных затрат;
Внесены предложения по определению верхних и нижних границ трансфертных цен, формируемых на основе переговоров, при помощи методов линейного программирования;
Разработана методика определения трансфертных цен с использованием системы сбалансированных показателей и балансового метода с составлением и последующим решением системы линейных уравнений;
Определен подход по отражению затрат и результатов в системе управленческого учета с использованием 30-го счета и аналитических субсчетов, группировки затрат на первичные и внутрикорпоративные, позволяющий формировать информацию для определения трансфертных цен и составлять уточненную консолидированную отчетность корпорации;
Усовершенствован метод графического анализа трансфертного ценообразования для получения возможности измерения эффекта от изменения трансфертных цен за счет оценки влияния факторов трансфертного ценообразования и рекомендованы к применению методы детерминированного и стохастического анализа для оценки влияния факторов в системе трансфертного ценообразования.
Практическая значимость исследования заключается в возможности использования разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования применения трансфертного ценообразования в системе управленческого учета с предъявляемыми к ним требованиями по достижению стратегических целей и
учету факторов трансфертного ценообразования. Кроме того, результаты диссертационного исследования могут быть использованы при преподавании в высшем учебном заведении дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету», «Управленческий анализ», а также на курсах подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Основные результаты исследования обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и научно-практических конференциях, проходивших в 2003-2006 годах. Результаты диссертационного исследования используются в процессе трансфертного ценообразования в группе компаний ОАО «КАМАЗ», ОАО «Ремонтно-строительное управление №10». Отдельные положения диссертационного исследования были использованы в учебном процессе в ходе преподавания дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету» в Казанском государственном финансово-экономическом институте.
Основные положения диссертационного исследования нашли свое отражение в 10 публикациях автора общим объемом 1,8 печ. листа, в том числе одна статья в издании, включенном в реестр ВАК РФ.
Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из семи параграфов, заключения, библиографического списка и приложений, иллюстрирована таблицами и рисунками.
Понятие о трансфертном ценообразовании и его цели
В последнее время в отечественной литературе все больше внимания уделяется проблемам управленческого учета. Это вызвано возрастанием интереса со стороны менеджеров крупных и средних организаций к поднимаемой проблематике вопросов, необходимостью решения возникающих в процессе управления задач. Для определения понятия «управленческий учет» в контексте диссертации считаем наиболее верным использование определения этого понятия, данного Национальной ассоциацией бухгалтеров США. Под управленческим учетом мы будем понимать процесс выявления, измерения, накопления, анализа, переработки и передачи информации о хозяйственной деятельности, используемой в управлении для планирования, оценки и контроля в организациях, и обеспечение соответствующего подконтрольного использования ресурсов. Опираясь на это определение, мы будем в дальнейшем излагать результаты нашего исследования.
Управленческий учет начинался как учет затрат организации. Однако на сегодняшний день многие авторы, среди которых можно выделить В.Б. Ивашкевича, Ч. Хорнгрена, Д. Фостера, к предмету управленческого учета помимо раздела учета затрат относят ценообразование, бюджетирование, инвестиционные решения, анализ отчетности, поведенческие аспекты учета и другое [60, 50, 152]. Мы согласимся, что управленческий учет на современном уровне нельзя сужать до учета затрат, однако, по нашему мнению раздел учета затрат является основой содержательных интерпретаций указанных направлений.
Мы солидарны с научной позицией Ивашкевича В.Б. в том, что важнейшей функцией управленческого учета является обеспечение информационного обоснования процесса принятия управленческих решений [60, с.26]. И поэтому не случайно в его сферу попали вопросы, связанные с экономикой, управлением, теорией организации, психологией, математическими методами, рыночными операциями, технологией производства. Управленческий учет исследует все факторы, влияющие на принятие решений, предлагает реальные механизмы для их выработки, а соответствующее аналитическое обеспечение и требуемый уровень автоматизации деятельности, которые позволяют сделать их максимально эффективными.
Современный рынок предъявляет к управленческой бухгалтерии требования по обеспечению руководства объективной информацией о ходе производственного процесса в интегрированных организационных структурах. Этот факт выводит на передний план процессы реализации намеченных планом объемов и структуры производства, движения затрат от одних подразделений к другим, составления внутренней отчетности и обеспечение ее достоверности, перераспределения финансовых ресурсов и маршрутов движения капитала, оценки деятельности различных уровней управления, организаций, подразделений и отдельных менеджеров, проблемы децентрализованного управления и ответственности, а также трансфертное ценообразование, связанное со всем вышеперечисленным.
Понимание исторических предпосылок исследуемой проблемы позволяет глубже проанализировать суть явления, условия его формирования и развития. В связи с этим необходимо рассмотреть теоретические наработки, повлиявшие на формирование современной теории трансфертного ценообразования и особенности отражения трансфертных цен в рамках системы управленческого учета, развитие системы трансфертного ценообразования в ретроспективе.
Прежде всего, рассмотрим подходы к формированию цены товара, имеющие наибольшее число сторонников в экономической науке. В литературе наиболее широко представлены две основные теории цены. Сторонники одной из теорий определяют цену как денежное выражение стоимости товара. В то же время сторонники другой теории рассматривают цену товара как сумму денежных средств, которую покупатель готов заплатить за товар определенной полезности.
Исторически первой по времени возникновения является стоимостная теория, основоположниками которой являлись Уильям Петти, Адам Смит и Давид Рикардо. Указанные выше ученые разработали стоимостную теорию цены. Согласно этой теории стоимость товара определяется количеством труда, необходимого для его производства. Так, по мнению Карла Маркса каждый товар имеет стоимость и цену. При этом под стоимостью он понимал сложившиеся средние для данного периода затраты труда. Цена товара в этом случае будет выступать в качестве денежного выражения его стоимости. Авторы теории также допускали, что цена товара может отклоняться от его стоимости под влиянием случайных рыночных факторов.
Альтернативная концепция была разработана независимо несколькими учеными. Уильям Джевонс в 1871 году представил научной общественности концепцию сокращающейся предельной полезности в своей книге «Теория политической экономии». В этом же году свой вариант концепции опубликовал австрийский экономист Карл Менгер, а тремя годами позже швейцарский экономист Леон Вальрас. Английский экономист Альфред Маршалл представил свой вариант концепции на лекциях в Кембридже, которую опубликовал в научном труде под названием «Принципы экономической теории», вышедшем в 1890 году.
Методы трансфертного ценообразования
Трансфертное ценообразование, как инструмент управленческого учета, ставит перед бухгалтером-аналитиком вопросы: следует ли продавать произведенный продукт другим организациям корпорации по специальным ценам? И если да, то в каких объемах он будет производиться для продажи на внутрикорпоративном и на внешнем рынке, и какова будет трансфертная цена на каждом этапе передачи? Система трансфертного ценообразования возникает при положительном ответе на первый вопрос и дифференцируется в зависимости от применяемых методов и моделей трансфертного ценообразования.
Нам представляется, что в наиболее общем виде постановка управленческого учета трансфертного ценообразования в корпорации состоит в следующем. Трансфертное ценообразование в корпорации начинается с определения технологической цепочки производства, маршрутов движения материальных, информационных и финансовых потоков.
На технологическую схему взаимодействия организаций в рамках корпорации накладывается организационная структура, определяются возможности применения методов трансфертного ценообразования и структура цены для каждого звена производственной цепи. В зависимости от целей и факторов трансфертного ценообразования составляется экономико-математическая модель определения трансфертных цен на производимые продукты.
Осуществляемые операции в рамках системы трансфертного ценообразования отражаются в управленческом учете корпорации согласно порядку, закрепленному в организационно-распорядительной документации центрального руководства корпорации, и периодически сводятся в управленческой отчетности. Особое значение в этой концепции приобретает аналитическое обеспечение функционирования системы трансфертного ценообразования, а также информационная среда, основной составляющей которой является система автоматизации деятельности корпорации.
Поставим перед собой задачу разобраться в методах трансфертного ценообразования посредством их классификации, выявления сферы их применения, достоинств и недостатков, и проиллюстрируем их применение на уровне корпорации на примере группы компаний ОАО «КАМАЗ», занимающейся производством большегрузных автомобилей одноименной марки.
На момент написания настоящей главы группа компаний ОАО «КАМАЗ» состоит из 189 организаций. Ее основу представляет совокупность юридических лиц, состоящих из групп «Металлургия», «Компоненты», «Грузовые автомобили» с входящими в их состав заводами, объединенными по продуктовому признаку, а также фирменной сервисной сети автоцентров (см Приложение 7). С целью обеспечения заданной схемы маршрутов движения финансовых потоков, их концентрации в группе действует система внутрикорпоративного (трансфертного) ценообразования.
Для проведения оценки системы трансфертных цен, установленных для подразделений, представим основные товарные и материальные потоки группы компаний ОАО «КАМАЗ» по производству продукции (см Приложение 8). На рисунке показана технологическая цепочка по производству продукции. Основными ее чертами является производство продукции по двум направлениям: производство автобусов и грузовых автомобилей.
Основная доля поставок закупаемых материалов и комплектов ложится на Департамент закупок и логистики головной организации ОАО «КАМАЗ», который осуществляет поставки на Автомобильный завод, а также в другие организации группы. Основная сборочная линия смонтирована на Автомобильном заводе ОАО «КАМАЗ». Отливки, поковки и блоки цилиндров, производимые продуктовой группой «Металлургия», включающей кузнечное, литейное производство и автомеханический завод, выделенные в качестве самостоятельных юридических лиц, поступают в продуктовую группу «Компоненты» ОАО «КАМАЗ-Дизель», где осуществляется сборка двигателей. Двигатели, кабины и рамы, производимые в ОАО «Камский прессово-рамный завод», колеса и компоненты, производимые в ОАО «КАМАЗавтоагрегат», и прошедшие термогальваническую и механическую обработку в ОАО «Автомеханический завод» запасные части поступают на Автомобильный завод основного общества ОАО «КАМАЗ», которое производит выпуск готовой продукции. Готовая продукция поступает на реализацию по договорам комиссии и поручения в ООО "ТФК "КАМАЗ", занимающееся поставками потребителям на внутрироссийском рынке, и ЗАО "ВТК "КАМАЗ", поставляющее продукцию на экспорт.
В нашем случае, для целей трансфертного ценообразования является целесообразным выделение Автомобильного завода, а так же Департамента закупок и логистики головной компании ОАО «КАМАЗ» в качестве самостоятельных элементов системы, приравненных к организациям корпорации. Это обусловлено тем, что этими подразделениями самостоятельно формируется финансовый результат, и они выполняют обособленную и достаточно важную функцию в технологической цепочке. Аналогично следует поступить с подразделениями Департамента главного энергетика и Департамента главного механика.
Аналитическое обеспечение трансфертного ценообразования
Гибким и наглядным инструментом, позволяющим определить условия, в рамках которых достигаются оптимальные результаты, является графический метод. Графики являются наиболее простым способом представления и исследования системы трансфертного ценообразования, поскольку визуальное наблюдение расположения линий способствует пониманию сути взаимосвязи поступлений или затрат и объема выпуска продукции, а также выявлению нетипичных значений, которые в иной ситуации могут остаться незамеченными. Кроме того, графическое изображение позволяет осуществить контроль достоверности исследуемых показателей, поскольку график может наглядно показать и имеющиеся неточности и в то же время отобразить закономерности и причинные связи изучаемого явления. Графики используются в управленческой бухгалтерии для изучения временной структуры и основных тенденций развития.
Сущностью графического метода является геометрическая интерпретация задачи стоящей перед бухгалтером-аналитиком. Простейший способ заключается в том, что строятся две взаимно перпендикулярные прямые -система координат. Точка пересечения этих прямых (осей координат) называется началом координат, при этом на каждой оси выбирается положительное направление, так по вертикальной оси могут отражаться поступления или затраты, а по горизонтальной - выпуск продукции. Затем на график наносятся точки, соответствующие значениям поступлений или затрат при различных уровнях объема выпуска продукции, через которые проводится линия.
Графический метод в силу его наглядности широко применяется и в теории и в практике управленческого учета. Так К. Друри предлагает несколько графических моделей определения оптимальной трансфертной цены для промежуточного продукта в зависимости от сложившейся ситуации на рынке [50,с.819]:
- при наличии совершенного внешнего рынка для промежуточного продукта;
- при отсутствии внешнего рынка для промежуточного продукта и наличии совершенного рынка для готовой продукции;
- при наличии несовершенного рынка для промежуточного продукта.
В настоящем научном исследовании мы рассмотрим графический анализ изменения учетных показателей в условиях снижения трансфертных цен на несовершенном рынке промежуточного продукта (Приложение 41).
Маржинальные поступления поставляющей организации от реализации промежуточного продукта MRS на несовершенном рынке сокращаются с ростом объема производства. Маржинальные же затраты для корпорации (MCS), напротив, в долгосрочном периоде имеют тенденцию к росту. В этом случае сумма маржинальных поступлений поставляющей организации и чистых маржинальных поступлений получающей организации отражается линией MRs+NMRr.
Как видно из представленного графика оптимальный уровень чистых маржинальных поступлений достигается в точке D - точке пересечения линии маржинальных затрат (MCS) и линии маржинальных поступлений корпорации (MRs+NMRr). Таким образом, оптимальной трансфертной ценой будет являться величина ОРт. Для получающей организации горизонтальная линия PTD будет являться маржинальными затратами на поставку и проекция ее пересечения с линией чистых маржинальных поступлений получающей организации (NMRr) на ось «Выход продукции» будет отражать объем промежуточного продукта для поставки потребляющей организации (0().
Точка Е является точкой пересечения линий PTD и маржинальных поступлений поставляющей организации от реализации промежуточного продукта (MRS). Таким образом, для поставляющей организации будет предпочтительно для максимизации чистых маржинальных поступлений реализовывать промежуточный продукт по трансфертной цене BED, то есть промежуточный продукт в объеме OQi будет реализовываться поставляющей организацией на внешнем рынке по цене 0Ре, а промежуточный продукт в объеме QjQ3 по трансфертной цене 0РТ будет реализовываться получающей организации. Общий выпуск продукции поставляющей организации составит величину ОСЬ, ПРИ которой величина маржинальных поступлений будет равна величине маржинальных затрат. Кроме того, учитывая тот факт, что линия MRs+NMRr представляет собой сумму маржинальных поступлений поставляющей организации и чистых маржинальных поступлений получающей организации, величины OQi и Q2Q3 будут равны, и, следовательно, отрезок ОСЬ будет равен QiQ3.
