Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО -МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ОЦЕНКЕ ОСОБЕННОСТЕЙ ИХ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ 10
1.1. Понятие, сущность и содержание системы функционирования некоммерческих организаций 10
1.2. Признаки пре дприним ател ьской деятель ности некоммерческих организаций 18
1.3. Классификация некоммерческих организаций 35
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ПОСТРОЕНИЮ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 44
2.1. Современные концепции учета в некоммерческих организациях 44
2.2. Эволюция планов счетов коммерческих предприятий и бюджетных учреждений как фундаментальная база построения счетного плана в некоммерческих оганизациях 55
2.3. Система камерального учета; построение плана счетов некоммерческих организаций 66
2.4. Автоматизированная обработка учетных данных в некоммерческих организациях 90
ГЛАВА 3. ИНФОРМАЦИОННЫЕ ВОЗМОЖНОСТИ ОТЧЕТНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И НАПРАВЛЕНИЯ ИХ РАЗВИТИЯ 102
3.1. Адаптация отчетности российских некоммерческих организаций к международным стандартам финансовой отчетности 102
3.2. Особенности формирования финансовой отчетности в некоммерческих организациях 111
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 126
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 138
ПРИЛОЖЕНИЯ 148
- Понятие, сущность и содержание системы функционирования некоммерческих организаций
- Современные концепции учета в некоммерческих организациях
- Адаптация отчетности российских некоммерческих организаций к международным стандартам финансовой отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в мировой экономике все большее значение приобретает функционирование некоммерческих организаций, которые обычно подразделяются на государственные (бюджетные) и негосударственные (неправительственные). Последние и являются объектом диссертационного исследования. Во многих странах негосударственные некоммерческие организации стали рассматриваться как третий сектор экономики (первые два - это государственный и частный, или коммерческий). Учитывая, что количество людей, охваченных программами некоммерческого сектора, неуклонно растет можно утверждать, что этому сектору экономики в дальнейшем будет принадлежать особая роль в развитии общества, которое принято называть гражданским. Сегодня в мире насчитываются сотни тысяч неправительственных организаций, созданных на местном, региональном, национальном и международном уровне. Некоммерческие организации создаются прежде всего по инициативе отдельных граждан, стремящихся, к объединению для выражения и защиты общих интересов, ведения диалога с государственными структурами, решения общих проблем. Именно они, а не коммерческие организации с их целенаправленностью на максимальное извлечение прибыли, и не государство в силу своей инертности и бюрократизма, занимаются конкретным человеком и его проблемами.
В последнее время в США, Великобритании, Австралии и многих других странах государство тратит средства на программы исследования в области стандартизации деятельности некоммерческих организаций: создаются координационные центры, проводятся симпозиумы и семинары, предоставляются гранты институтам, занимающимся данной проблематикой. И это в тех странах, где уже в значительной степени сформировалась система законодательного регулирования организаций третьего сектора экономики.
Особое место некоммерческие организации занимают в переходной
экономике России. И это понятно, - за последнее время российский третий сектор экономики из явления общественной жизни становится по ряду причин и реальным экономическим фактором. Во-первых, деятельность некоммерческих организаций реализуется прежде всего в социальной области, где испытывается острая нехватка средств государства на осуществление целенаправленных программ. Во-вторых, в негосударственном некоммерческом секторе на постоянной основе занято огромное число российских граждан, причем значительная их часть в качестве добровольцев. В-третьих, ряд некоммерческих организаций для реализации своих проектов привлекает в Россию средства международных организаций и зарубежных фондов.
Если смысл существования коммерческих организаций - приносить доход их владельцам, то для некоммерческой негосударственной организации прибыль не самоцель, а лишь средство для реализации определенной миссии: сохранения культурного наследия, повышения доступности образования, медицины, объединения людей с общими интересами и увлечениями. Отсюда, очевиден их особенный правовой и экономический статус, который должен быть закреплен государством на законодательном уровне.
Для большинства людей, вовлеченных в деятельность неправительственных некоммерческих организаций, сегодня несомненно то, что нормы российского законодательства, касающиеся третьего сектора экономики нуждаются в значительных коррективах. Расширение численности и многообразия таких организаций настойчиво требует и современных подходов к нормативному регулированию их деятельности. Пока она регламентируется разрозненными законами, не вполне согласующимися друг с другом. И объясняется это в том числе и тем, что сам механизм некоммерческого хозяйствования является для нашей страны принципиально новым и недостаточно исследованным.
За последние годы существующая система бухгалтерского учета в России претерпела ряд значительных изменений и была существенно реформирована применительно к условиям рыночной экономики. В то же
время, некоммерческим организациям с их особенным положением в экономике было уделено недостаточное внимание. К факторам, сдерживающим интенсивное развитие негосударственного некоммерческого сектора, в первую очередь, относится достаточно низкий уровень развития законодательного процесса, в том числе неурегулированность многих вопросов методологии учета и налогообложения. Действующая система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях во многих аспектах отстает от требований времени, несмотря на то, что опирается на информационно-правовую базу, претерпевшую за последнее десятилетие весьма существенные изменения.
Отсутствие должных организационных мер по регулированию и развитию третьего сектора экономики в России, а также то, что до сих пор не решен один из основополагающих вопросов - создание целостной системы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях с использованием опыта зарубежных стран, в частности США - послужили основанием для выбора темы.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности некоммерческих организаций с использованием зарубежного опыта.
В настоящей диссертационной работе сделана попытка исследования круга проблем, связанных с деятельностью некоммерческих организаций, их правовым положением, бухгалтерским учетом и отчетностью. Реализация поставленной цели предопределила решение следующих основных задач:
исследовать экономическую природу, сущность, содержание и специфику деятельности различных форм и видов некоммерческих организаций;
разработать критерии для разделения «уставной» и «пред-
принимательской» деятельности некоммерческих организаций;
обобщить и систематизировать основные подходы к классификации видов некоммерческих организаций;
обосновать методологические подходы к организации учета в некоммерческих организациях;
раскрыть особенности камерального счетоводства в некоммерческих организациях и возможности его интеграции в систему коммерческого учета;
разработать принципы построения плана счетов некоммерческих организаций в условиях автоматизированной системы обработки данных;
предложить усовершенствованные формы бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются правовые, теоретические и организационно-методологические проблемы учета и отчетности некоммерческих организаций.
Объектом исследования являются негосударственные некоммерческие организации различных форм и видов, как осуществляющие, так и не осуществляющие помимо уставной предпринимательскую деятельность.
Теоретическая и методологическая основа исследования. В решение многих современных вопросов развития российского бухгалтерского учета большой вклад внесли: А.С. Бакаев, Ю.А.Бабаев, СБ. Барнгольц, П.С. Безруких, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская, О.В. Ефимова, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, С.А. Николаева, В.Д. Ново-дворский, В.Ф. Палий, В.И.Подольский, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, Л.З. Шнейдман и другие. В работах указанных авторов рассмотрены современные аспекты учета в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм. Результаты этих работ нашли широкое практическое при-
менение, прежде всего, в коммерческих предприятиях. Однако, они не всегда позволяют в полной мере учитывать специфику деятельности некоммерческих организаций. Для этого необходимы специализированные научные труды в данной области.
Отдельные вопросы правового положения и учета в некоммерческих организациях рассмотрены в работах Е.А. Абросимовой, П.Ю. Гамольского, М.Л. Макальской, Н.А. Пирожковой, Т.В. Юрьевой. Вместе с тем до настоящего времени многие теоретические аспекты финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций комплексно не исследованы. Прежде всего, это касается правового статуса некоммерческих организаций, вопросов определения уставной и предпринимательской деятельности, подготовки основополагающей классификации некоммерческих организаций, а также разработки целостной системы учета на основе специализированного плана счетов.
Детальному рассмотрению указанных проблем и поиску оптимальных путей их решения посвящена данная диссертационная работа.
Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методологических положений, касающихся системы бухгалтерского учета и вопросов формирования отчетности в некоммерческих организациях. Раскрыты проблемы правового положения, осуществления деятельности некоммерческих организаций в условиях недостаточно разработанной нормативно-правовой базы их функционирования.
К элементам научной новизны можно отнести следующее:
обоснована специфика деятельности некоммерческих организаций, обусловленная их сущностью, а также положением в экономике страны;
разработана система критериев разграничения уставной и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций;
предложена классификация некоммерческих организаций по
различным направлениям;
систематизированы основные проблемные аспекты бухгалтерского учета в некоммерческих организациях;
раскрыта система камерального счетоводства, определены возможности ее интеграции в общую систему построения учета в некоммерческой организации;
разработан вариант построения плана счетов некоммерческих организаций;
сформулирована система построения форм бухгалтерской отчетности в некоммерческих организациях, позволяющая повысить их аналитические возможности и полезность для внешних пользователей.
Практическая значимость исследования состоит в том, что основные положения, выводы и рекомендации могут найти применение при совершенствовании нормативно-правового обеспечения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, составлении методических указаний по формированию их бухгалтерской отчетности, а также в практической деятельности некоммерческих организаций.
Кроме того, исследованная система учета в некоммерческих организациях позволит создать адекватный контроль за аккумулированием финансовых ресурсов в сфере некоммерческого сектора, их целевого расходования, предоставит возможность широко привлекать дополнительные средства, в том числе за рубежом.
Предложенные методические рекомендации по построению плана счетов и формированию отчетности некоммерческих организаций позволяют выйти указанным организациям на качественно новый учетный уровень, приближенный к требованиям рыночной экономики и мировых стандартов.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института. Разработанная
автором методика отражения в учете хозяйственных операций и построения на ее основе бухгалтерской отчетности нашли применение в практической деятельности Благотворительного некоммерческого фонда охраны дикой природы.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 4 научных работах общим объемом 3,1 п.л., в которых автору принадлежат 2,1 печатных листа.
Понятие, сущность и содержание системы функционирования некоммерческих организаций
В последнее время негосударственные некоммерческие организации в мире стали рассматриваться как третий сектор экономики. Глобальный рост некоммерческих организаций в конце XX века стал так же важен, как и процесс становления национальных государств в конце XIX века. Американский университет Джона Хопкинса провел исследование третьего сектора в 32 странах, начиная с США и России и заканчивая такими странами, как Венгрия, Чехия и Израиль. В результате исследования выяснилось, что в третьем секторе экономики занято в разных странах от 10 до 20% трудового населения. Кроме того, негосударственные некоммерческие организации тратят много денег: их оперативные расходы составляют от 1,2% валового национального продукта в Венгрии до 6,3% в США, в среднем 3,5% [48, 27].
Что касается России, то по состоянию на начало 2001 г. в нашей стране было официально зарегистрировано свыше 500 тысяч некоммерческих организаций, более 50% которых являлись негосударственными [32, 236]. Учитывая, что в 1989 г., по данным Мирового Банка, подобных структур насчитывалось менее 100 [28, 48] - казалось бы, прогресс очевиден.
Следует подчеркнуть, что русское дореволюционное и советское право вплоть до начала 90-х годов XX века не оперировали термином "некоммерческая организация". В русском гражданском праве существовало деление юридических лиц на «публичные» и «частные», а также на «соединения лиц» и «учреждения». И в том, и в другом случае юридические лица могли не иметь целей извлечения прибыли. Так, из публичных организаций к таковым можно было отнести казенные учебные заведения, монастыри, церкви, а из числа частных - музыкальные клубы и сценические кружки, ученые и художественные общества. В случае выделения имущества на определенные цели, независимые от личных интересов прежних собственников, создавались учреждения, к коим, по Г.Ф.Шершеневичу [67, 342], относились богадельни, ночлежные дома, столовые, учебные заведения. Эту конструкцию восприняло и советское гражданское законодательство, с той лишь разницей, что первоначально для создания частных учреждений, как то больниц, музеев, научных учреждений, публичных библиотек и прочих требовалось разрешение органов власти. Но затем, уже в 30-е годы никакие организации в законодательстве не упоминались как частные. Впервые разграничение организаций на два вида - коммерческие и некоммерческие было реализовано в Основах гражданского законодательства Союза ЧССР и республик. В соответствии со статьей 18 этого нормативного акта юридическими лицами могли быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели (некоммерческие организации). При этом критерий распределения прибыли между участниками организации в то время Основами не применялся. Но законодательство не стояло на месте, и в настоящее время в качестве критериев разграничения на коммерческие и некоммерческие российским законодателем используются два признака - это содержание основной цели деятельности организации и распределение или нераспределение прибыли между участниками. Это положение зафиксировано в статье 50 Гражданского кодекса Российской Федерации [1, 3301], согласно которой все организации подразделяются на два вида - коммерческие и некоммерческие. Некоммерческие организации не имеют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками. Аналогичное понятие некоммерческой организации содержится в статье 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" [3, 145].
В то же время, если обратиться к зарубежному опыту, то в соответствии со стандартами FASB (Американский совет по стандартам финансового учета) [122, 115], на основании которых осуществляют бухгалтерский учет и составление отчетности в том числе и американские некоммерческие организации, они имеют следующие характеристики:
Современные концепции учета в некоммерческих организациях
Создание некоммерческих организаций в их сегодняшнем понимании в России началось в конце 80-х начале 90-х годов. Гражданский кодекс определил общие нормы деятельности некоммерческих организаций и некоторые их формы. Принятые затем Законы о некоммерческих и благотворительных организациях расширили виды их организации и развили принципы их деятельности. Появление новой формы организации стало учитываться и в налоговом законодательстве. В то же время система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях по существу практически не развивалась. В последнее время публикуется и предлагается большое количество разнообразных, а порой и взаимоисключающих вариантов по отражению в учете некоммерческих организаций той или иной хозяйственной операции. Между тем необходимым становится выработка целостной системы учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности. В настоящий момент сложилось два концептуальных подхода к построению системы учета в некоммерческих организациях:
- аналогично непроизводственной сфере коммерческих предприятий;
- аналогично бюджетным организациям.
В конце 80-х - начале 90-х годов, когда в условиях законодательного вакуума зарождались первые некоммерческие организации, большинство из них строило учетный процесс в соответствии с принципами бюджетного учета, на тот момент подробно регламентированного со стороны государства. Но по мере того, как в стране появлялось все больше хозрасчетных организаций, для которых была разработана нормативная база бухгалтерского учета, а также с учетом того, что большинство некоммерческих организаций в России значительную часть доходов получало от коммерческой деятельности, таким организациям Министерством финансов РФ было рекомендовано применение Плана счетов бухгалтерского учета для коммерческих предприятий. Данное решение еще объяснялось и тем, что бюджетные организации были ограничены в выборе форм и способов ведения бухгалтерского учета, а также возможности разработки и применения соответствующих рабочих планов счетов. Тем не менее, декларированная к применению и широко представленная в литературе концепция учета непроизводственной сферы состоит из достаточно произвольной компановки общепринятой методики отражения операций на двух счетах - сч.29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и сч.86 "Целевое финансирование". Однако, следует отметить, что в большинстве случаев, социальная сфера никогда не имела существенного значения для учета в промышленных предприятиях. Счет 29 для коммерческих организаций всегда носил характер вспомогательного счета для аккумулирования и списания непроизводственных затрат за счет других источников, наличие которых у предприятия в достаточном объеме никогда не ставилось под сомнение. Не развита была и система производственного учета и методика учета на счете 86 (в старом плане счетов 96), который использовался этими предприятиями эпизодически, не имея существенного значения, а потом и вовсе был запрещен к применению коммерческими организациями. Таким образом, в основу учета некоммерческих организаций концепцией были заложены и выведены на главную роль второстепенные участки коммерческого учета, никогда не имевшие в базовом Плане счетов самостоятельного существенного значения. Это несоответствие породило и вопросы учета уплаченного налога на добавленную стоимость, приобретения и амортизации основных фондов, формирования и расходования целевых средств и ряд других. Из-за различий в деятельности между некоммерческими и коммерческими организациями в них должны использоваться и различные способы финансового учета и управления.
Согласно ст.32 Закона №7-ФЗ некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, то есть на сегодняшний день - Федеральным законом №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" [13, 5369]. То же самое вытекает и из самого Закона №129-ФЗ, поскольку он распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации (п.1 ст.4).
В соответствии с п.1 ст.З Закона №7-ФЗ некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету. Под сметой здесь понимается не смета доходов и расходов, а документ, показывающий всю совокупность активов и пассивов некоммерческой организации и тем самым отражающий такой важнейший гражданско-правовой признак юридического лица, как имущественная обособленность, являющийся одновременно и одним из допущений бухгалтерского учета. О необходимости иметь самостоятельный баланс или смету в Законе №7-ФЗ говорится как раз в той статье, где речь идет о некоммерческих организациях, являющихся юридическим лицом.
Адаптация отчетности российских некоммерческих организаций к международным стандартам финансовой отчетности
Процессы глобализации, интернационализации экономических, финансовых, политических и общественных отношений постепенно приводят к созданию мирового рынка, для которого не существует национальных границ. Все эти процессы обусловливают необходимость в едином понимании и представлении финансовой информации, одним из основных и надежных источников которой продолжает оставаться бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Пользователи финансовой отчетности во всем мире хотят иметь сопоставимую и понятную информацию для принятия решений. В отсутствие стандартов приходится тратить колоссальные финансовые ресурсы для приведения отчетности в соответствие с теми или иными международными правилами или национальными нормами страны-партнера.
Современный этап развития России характеризуется постепенным поворотом экономики к внешнему миру, осознанием ее как зависимой и одновременно влияющей части мировой хозяйственной системы. Это определяет основные направления изменений в экономическом механизме. Программа реформирования бухгалтерского учета в России направлена прежде всего на приближение национальных стандартов учета к международным, что в свою очередь должно обеспечить понятность и достоверность финансовой отчетности российских организаций. Формирование отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала.
Несомненно, что иностранный капитал требует прозрачности финансовой информации о деятельности предприятий, организаций и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется предоставленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов.
Вопрос о государственной регламентации построения и содержания финансовой (бухгалтерской) отчетности в условиях вступления России в всемирные рыночные отношения имеет исключительное значение. Это связано, прежде всего, с тем, что финансовый отчет по существу является единственной информационной базой как для собственников предприятий и организаций, так и для других участников рыночных отношений, то есть третьих лиц, вступивших или предполагающих вступить в отношения с тем или иным хозяйствующим субъектом. В этой связи возникает вопрос, каким должны быть состав и содержание финансового отчета в России, а также должен ли он исходить из отечественной практики, которая сложилась у нас в последние десятилетия, или надо учитывать только мировой опыт решения этой проблемы.
Рассматривая вопрос о финансовой отчетности, следует исходить не только из рекомендаций международных стандартов, но и из того большого исторического наследия, которое было накоплено Россией в решении этой крупной народнохозяйственной проблемы. По мнению В.Д. Новодворского [94, 8-9], представляется целесообразным, чтобы в основу структуры Положения о финансовой отчетности были положены правила публичной отчетности (1926г)., которые по существу соответствуют действующим международным стандартам. Эти Правила почти восьмидесятилетней давности были составлены настолько грамотно, что актуальны и сегодня, поскольку затрагивают важные моменты учета и отчетности.
Особое внимание, по нашему мнению, следует уделить публичности финансовой отчетности некоммерческих организаций, так как в настоящее время данная категория организаций не входит в число хозяйствующих субъектов, обязанных публиковать данные о результатах своей деятельности. Некоммерческие организации, особенно крупные, с большим притоком денежных средств, на наш взгляд, в обязательном порядке должны по итогам года публиковать свою отчетность, а также предоставлять вместе с балансом заключения независимой аудиторской фирмы наравне с коммерческими предприятиями.
Подобные мероприятия необходимы для более тщательного контроля за использованием целевых денежных средств. Некоммерческим организациям меньшего масштаба целесообразно ограничиться обнародованием отчетности только в рамках своей организации, среди ее членов, для ознакомления их с результатами деятельности и направлениями расходования средств.
В адаптации бухгалтерского учета и отчетности российских некоммерческих организаций к международным учетным стандартам важная роль отводится совершенствованию системы управления бухгалтерским учетом. Она должна включать и государственное регулирование (как правило, через Минфин России), и деятельность общественных организаций - ассоциаций бухгалтеров и аудиторов (ИПБ России). В таких структурах, по нашему мнению, целесообразно создать отделы методологии бухгалтерского учета, оперативного консультирования, образования; отделы, занимающиеся проведением конференций, конгрессов, отделы по международным связям, информационному обеспечению.
