Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Эволюция сущности и структуры внеоборотных активов хозяйствующих субъектов
1.1 Изменение' сущности внеоборотных активов на современном этапе 10
1.2 Классификация внеоборотных (долгосрочных) активов как объектов бухгалтерского учета 27
Глава 2. Совершенствование бухгалтерского учета внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с МСФО
2.1 Сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО 51
2.2 Формирование учетной политики внеоборотных (долгосрочных) активов 75
2.3 Инструментарий оценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов 96
Глава 3. Анализ и интерпретация бухгалтерской отчетности в части внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с требованиями международных стандартов
3.1 Интерпретация информации о внеоборотных (долгосрочных) активах 118
3.2 Модели анализа внеоборотных (долгосрочных) активов 137
3.3 Апробация методики анализа внеоборотных (долгосрочных) активов 152
Заключение 169
Список использованных источников 184
Приложения 203
- Классификация внеоборотных (долгосрочных) активов как объектов бухгалтерского учета
- Формирование учетной политики внеоборотных (долгосрочных) активов
- Модели анализа внеоборотных (долгосрочных) активов
- Апробация методики анализа внеоборотных (долгосрочных) активов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие хозяйственных отношений на фоне международной экономической интеграции обуславливает необходимость унификации требований к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой отчетности хозяйствующими субъектами различных стран. Очевидно, что в современных условиях невозможно осуществлять международное сотрудничество без использования единой системы учетных стандартов, которые могли бы использоваться вне рамок конкретного государства, на межнациональном уровне. Именно с этой проблемой приходится сталкиваться российским организациям при осуществлении внешнеэкономических отношений, поиске зарубежных рынков сбыта продукции, работ или услуг, привлечении иностранных инвестиций.
В процессе своего функционирования организации используют внеоборотные активы, образующие основу их деятельности. Особенно это,касается промышленных предприятий, где в общей структуре активов доля внеоборотных может составлять более половины. Как следствие, достоверный учет и анализ данного вида активов весьма важен для обеспечения эффективного управления организацией.
Актуальность исследования учета и анализа внеоборотных активов в условиях адаптации отечественного бухгалтерского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО) обусловлена рядом причин, а именно:
отсутствием четкого определения сущности внеоборотных активов в отечественном законодательстве, а также необходимостью дополнения и уточнения существующих классификаций рассматриваемого вида активов с учетом требований МСФО; .;.
необходимостью совершенствования методики бухгалтерского учета внеоборотных активов, порядка их.оценки и отражения в отчетности согласно МСФО;
потребностью в разработке и уточнении моделей экономического анализа внеоборотных активов в современных условиях хозяйствования.
Следует отметить, что в современной экономической науке основное внимание уделяется унификации бухгалтерских стандартов и реформированию учета в целом. При этом оставлены без внимания вопросы учетно-аналитического отражения внеоборотных активов, особенно их классификация, порядок формирования учетной политики, оценка и методика анализа рассматриваемого объекта согласно международной практике.
Степень разработанности проблемы. Проблемы реформирования отечественного учета в соответствии с требованиями МСФО исследуются в работах А.П. Бархатова, М.А. Бахрушиной, Т.Ю. Дружиловской, И.А. Дымовой, В.Г. Гетьмана, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, М.И. Литвиненко, С.А. Николаевой,
\ ' J
О.М. Островского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, В.А. Тереховой, В.И. Ткача, Л.З. Шнейдмана и других.
Значительную роль в разработке методологии учета и анализа внеоборотных активов сыграли такие ученые как: В.П. Астахов, В.И. Бариленко, Н.А. Бортник, Л.В. Донцова, О.В. Ефимова, Е.С. Исаев, Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, О.А. Миронова, Е.В. Негашев, Н.А. Никифорова, Г.В. Савицкая, Т.М. Са-дыкова, Р.С. Сайфулин, А.Д. Шеремет и другие.
Тем не менее, в экономической литературе еще не в полной мере рассмотрен целый ряд вопросов, связанных с адаптацией учета и анализа внеоборотных активов к международным стандартам. Актуальность этих вопросов, их неполная теоретическая разработанность и большая практическая значимость обусловили выбор темы диссертации, определили цель и задачи исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является учетно-аналитическое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
уточнить экономическую сущность категории "внеоборотные активы" и обосновать целесообразность их названия "внеоборотные (долгосрочные) активы" в аспекте требований МСФО;
разработать классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных и международных стандартов учета и отчетности;
провести сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО;
сформировать инструментарий оценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов;
предложить методику формирования учетной политики в части внеоборотных (долгосрочных) активов;
дополнить информационную базу экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов и осуществить интерпретацию информации о них;
разработать алгоритм и модели анализа эффективного использования внеоборотных (долгосрочных) активов и осуществить их апробацию на промышленных предприятиях г. Тольятти.
Предметом исследования выступает комплекс теоретических и методических вопросов, связанных с адаптацией учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов к требованиям МСФО,
Объектом исследования являются промышленные предприятия г. Тольятти.
Информационную базу исследования составили законодательные акты и нормативные документы органов власти РФ; Международные стандарты финансовой отчетности; труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского учета и экономического анализа; материалы по изучаемой проблематике, опубликованные в периодической печати, справочно-правовых системах "Консультант плюс" и "Гарант".
Методологической основой исследования послужили общие методы познания: наблюдение, сравнение, обобщение, анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование. Были применены также специальные методы: системного подхода, классификация, расчетно-аналитические и др.
Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:
на основе анализа и обобщения особенностей, присущих внеоборотным активам, а также в контексте унификации учетных стандартов уточнена их экономическая сущность, предложено название "внеоборотные (долгосрочные) активы, соответствующее международным стандартам. Кроме этого, сформулировано авторское определение названного объекта учета, в котором сделан акцент на способность внеоборотных (долгосрочных) активов приносить экономическую выгоду хозяйствующему субъекту; помимо этого в нем содержатся указания на то, что рассматриваемые объекты учета должны быть достоверно оценены и изначально не предназначаться для перепродажи;
разработан классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных стандартов учета и МСФО, учитывающий их отличия. Среди прочих в него включены основания для классификации в зависимости от предназначенности для продажи, от наличия права собственности на них, от способов оценки внеоборотных (долгосрочных) активов. Предлагаемый классификатор дополнен долгосрочной дебиторской задолженностью и биологическими активами, что позволит упорядочить состав объектов учета в соответствии с предлагаемыми критериями классификации внеоборотных (долгосрочных) активов;
проведен сравнительный анализ учета внеоборотных (долгосрочных) активов в формате РСБУ и МСФО и предложены направления сближения требований названных систем стандартов; рекомендованы дополнительные счета первого, второго и третьего порядков, бухгалтерские проводки для отражения хозяйственных операций с внеоборотными (долгосрочными) активами, что позволит рационально организовать учетное отражение рассматриваемых объектов, повысить достоверность информации о них;
определена роль учетной политики в условиях внедрения МСФО; на основе систематизации предусмотренных вариантов учета, оценки и отражения в отчетности предложен порядок формирования учетной политики в части каждого из объектов внеоборотных (долгосрочных) активов по предлагаемой классификации. Разработаны и дополнены основные элементы учетной политики: рабочий план счетов, формы первичной документации и учетных регистров в соответствии с МСФО; предложены проекты приказов об учетной политике в отношении внеоборотных (долгосрочных) активов для целей бухгалтерского и налогового учета. Это позволит сочетать в системе регулирования бухгалтерского учета требования, установленные нормативными актами и решениями самой организации.
-скорректирован порядок оценки и переоценки внеоборотных (долгосрочных) активов. Систематизированы допустимые способы оценки рассматриваемых объектов учета в соответствии с российскими и международными стандар-
тами, что дает возможность их применения в зависимости от конкретных условий. Уточнена сущность справедливой стоимости как одного из важнейших методов оценки согласно МСФО, определена возможность и условия ее применения в отечественной практике учета;
-уточнена и расширена информационная база анализа внеоборотных (долгосрочных) активов, адаптировано ее содержание к требованиям МСФО; разработаны и дополнены формы первичных документов по учету основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов, биологических активов; предложены формы учетных регистров для отражения информации о незавершенном строительстве, долгосрочных финансовых вложениях, долгосрочной дебиторской задолженности, отложенных налоговых активах. Кроме этого, рекомендованы дополнения к существующим формам финансовой отчетности, что позволит детализировать сведения о внеоборотных (долгосрочных) активах и повысить качество информационного обеспечения экономического анализа;
- сформирована система показателей состояния и оценки внеоборотных (долгосрочных) активов и предложены модели анализа рекомендованных элементов; факторный анализ показателей эффективного использования внеоборотных (долгосрочных) активов (доходность через маржинальный доход, операционную прибыль, бухгалтерскую прибыль, чистую прибыль); факторный анализ изменения емкости внеоборотных (долгосрочных) активов; модель анализа эффективности использования внеоборотных (долгосрочных) активов через долю влияния на прирост выручки от продаж их экстенсивности и интенсивности; шестифакторная модель коэффициентов доходности внеоборотных (долгосрочных) активов. Это позволит усовершенствовать методику анализа внеоборотных (долгосрочных) активов согласно международной практике. Осуществлена апробация предложенных моделей анализа на промышленных предприятиях г. Тольятти.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Результаты исследования могут быть востребованы при совершенствовании нормативных и методических документов, а также при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем.
Практическая значимость исследования определяется возможностью использования организациями в их практической деятельности предложенных методик ведения бухгалтерского учета и анализа внеоборотных (долгосрочных) активов.
Практическое значение, в частности, имеют классификатор внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующий требованиям отечественных и международных стандартов; методика формирования учетной политики в части внеоборотных (долгосрочных) активов; порядок оценки и бухгалтерского учета рассматриваемого объекта; методика анализа внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с требованиями МСФО.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на конфе-
ренциях различного уровня и опубликованы в сборниках научных работ. По теме диссертации опубликовано 16 работ общим объемом 4,18 п.л., из них 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ, общим объемом 1,13 п.л.
Предложенная методика экономического анализа внеоборотных (долгосрочных) активов применяется в практической деятельности ОАО "АВТОВАЗ", а также аудиторской фирмы "Аудит-право".
Положения диссертации используются в учебном процессе филиала НОУ ВПО "Самарская гуманитарная академия" в г. Тольятти в рамках преподавания дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности", "Анализ финансовой отчетности".
Объем и струкчура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью решаемых задач.
Введение
Классификация внеоборотных (долгосрочных) активов как объектов бухгалтерского учета
Адаптация отечественного учета внеоборотных (долгосрочных) активов к МСФО предполагает, помимо уточнения экономической природы, их классификацию, которая соответствовала бы названной системе стандартов, атакже российской и международной учетной практике. Под классификацией подразумевается систематизация и группировка внеоборотных (долгосрочных) активов по различным признакам, что позволит лучше изучить их экономическую природу и предназначение в процессе хозяйственной деятельности.
К настоящему времени разработан целый ряд классификаций внеоборотных (долгосрочных) активов, которые основаны на разнообразных признаках и представлены как в трудах ведущих экономистов, так и в нормативных актах органов государственной власти. Проанализируем данные классификации на предмет их полноты и соответствия МСФО.
Так, одна из классификаций внеоборотных (долгосрочных) активов содержится в Общероссийском классификаторе основных фондов, утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359 и введенным в действие с 01 января 1996 г. [34]. В соответствии с данным документом, основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных ус- ; луг.
Как указывает В.В. Качалин, непосредственно в МСФО 16 «Основные средства» аналогичная классификация объектов основных средств не представлена, но она имеет место в национальных стандартах, например в GAAP US. По национальным стандартам США классификация основных производственных фондов рассматривается по следующим группам: здания; оборудование, мебель и приспособления; земля; усовершенствования земельного участка; природные ресурсы [91, с. 178].
Основные фонды, согласно рассматриваемому Классификатору, состоят из материальных и нематериальных основных фондов. Аналогичный подход проявляется и в GAAP US, где в частности, долгосрочные активы подразделяются на реальные (материальные) и нематериальные [91, с. 177].
К материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.
К нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся компьютерное программное обеспечение при условии наличия исключительного права на него, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения [34].
В Классификаторе выделяют приведенные ниже группы и подгруппы основных фондов, относимых к внеоборотным (долгосрочным) активам. Так, основные фонды подразделяются на следующие группы:1. Здания (кроме жилых). 2. Сооружения. 3. Жилища. 4. Машины и оборудование. 5. Средства транспортные. 6. Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя). 7. Насаждения многолетние.
Раздел «Нематериальные основные фонды» (нематериальные активы) в рассматриваемом Классификаторе включает в себя геологические изыскания и разведку недр, компьютерное программное обеспечение и базы данных, которые предприятие предполагает использовать в производстве более одного года, независимо от того, куплены они на рынке или произведены для собственного использования. Объектами классификации данного раздела являются также оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, поскольку предприятия, владеющие такими фондами, могут их продать либо использовать в производстве неоднократно в течение более одного года [34]. Данная классификация схематично представлена в приложении 3.
Укажем, что рассматриваемый классификатор предназначен для использования при осуществлении статистического учета. Он был утвержден постановлением Госстандарта РФ в 1994 году, т.е. до принятия ПБУ 6/01 «Учет основных средств, ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», которые содержат критерии, четко разделяющие названные объекты и изменившие их идентификационные признаки.
С точки зрения требований к ведению бухгалтерского учета отождествлять «основные фонды» и «основные средства» нельзя. В этой связи включение нематериальных активов в состав основных фондов для целей бухгалтерского учета является не обоснованным т.к. не соответствует действующим нормативным актам.
Помимо этого очевидно, что в рассмотренной классификации приведены только два объекта, относимые к внеоборотным (долгосрочным) активам — основные средства и нематериальные активы. Другие же объекты (незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности и т.д.) в " ней не рассматриваются вообще. Наконец, особенностью данной классификации является то, что в ее в основу положена исключительно функциональ- г, ная роль представленных в ней разновидностей внеоборотных (долгосрочных) активов, отсутствует их деление по иным возможным признакам.
Проведенный анализ литературных источников позволил выявить недостаток комплексных классификаций внеоборотных (долгосрочных) активов, в которых содержалось бы деление всей совокупности рассматриваемых объектов учета по множеству оснований. Как правило, большинство авторов ограничиваются разработкой классификаций отдельных видов внеоборотных (долгосрочных) активов, не сводя их в единую. Проанализируем разработанные учеными классификации отдельных объектов, относимых к внеоборотным (долгосрочным) активам.Так, при классификации основных средств акцент чаще всего делается на их роль в производственном процессе, наличие прав собственности на
Формирование учетной политики внеоборотных (долгосрочных) активов
Отличительной чертой МСФО является то, что они основаны на принципах, а не на строгих детальных правилах, т.е. зачастую не содержат подробных инструкций и указаний, как действовать бухгалтеру в той или иной ситуации. Напротив, особенностью отечественной учетной практики традиционно является то, что порядок отражения операций, совершаемых организацией, строго регулируется нормативными актами органов власти. В условиях рыночной экономики и разнообразия форм собственности количество хозяйственных ситуаций очень велико, и невозможно в нормативных документах регламентировать действия бухгалтера в каждом конкретном случае. Именно поэтому система регулирования бухгалтерского учета, как показывает мировой опыт, должна сочетать в себе требования нормативных актов органов власти, и решения самой организации. Установление общих принципов позволяет обеспечить унификацию методики бухгалтерского учета, учитывая при этом особенности функционирования конкретных организаций. Данная цель реализуется посредством важной составляющей бухгалтерского учета - учетной политики.
Важность учетной политики в отношении внеоборотных (долгосрочных) активов обусловлеріа, во-первых, многообразием входящих в данную категорию объектов учета, во-вторых, значительной вариативностью их отражения (способы оценки, порядок начисления амортизации и т.д.). В связи с внедрением МСФО, предполагающих альтернативность учета, рольучетной политики существенно возрастает. Поэтому представляется необходимым разработать элементы учетной политики в части внеоборотных (долгосрочных) активов, соответствующие как отечественным, так и международным стандартам.
Важнейшими элементами учетной политики российских предприятий являются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии со спецификой деятельности организации; формы первичных документов, которые необходимы для оформления фактов хозяйственной деятельности; применяемые методы оценки объектов учета.
Важную роль в перечисленных элементах учетной политики играет рабочий план счетов, поскольку именно он позволяет адаптировать порядок учетного отражения объектов к специфике деятельности конкретной организации. Для определения порядка его формирования необходимо иметь J в виду, что в МСФО, в отличие от отечественных стандартов учета, отсутствует единый план счетов как таковой. На практике счета, применяемые в учете, разрабатываются организацией таким образом, чтобы они соответствовали статьям бухгалтерского баланса и иных форм отчетности, а также обеспечивали полноту и достоверность учета. В этой связи нам представляется возможным и целесообразным использовать в качестве основы для формирования рабочего плана счетов действующий в настоящее время План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации [29], дополнив его необходимыми счетами и субсчетами согласно требованиям МСФО применительно к конкретным объектам внеоборотных (долгосрочных) активов. Такой вариант, на наш взгляд, позволит приблизить методику учета к требованиям МСФО, но в тоже время сохранить имеющиеся отечественные наработки, прочно вошедшие в практику.
Сформируем проект рабочего плана счетов для учета каждого объекта внеоборотных (долгосрочных) активов в соответствии с требованиями МСФО.
Так, в соответствии с действующим планом счетов основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства», причем к нему предусмотрены субсчета в соответствии с конкретными их видами [29]. Сравним состав основных средств в отечественной и международной учетной практике (табл. 2.15).
Очевидно, что состав основных средств согласно МСФО 16 и ПБУ 6/01 в значительной степени совпадает. Однако согласно МСФО 16 существуют объекты основных средств, которые могут приносить экономические выгоды не напрямую, а опосредованно, в частности, предназначенные для решения социальных задач, стоящих перед хозяйствующим субъектом. Приформировании рабочего плана счетов предлагаем выделить и ввести в План счетов специальный субсчет для обособленного учетного отражения такого рода объектов, обозначив его следующим образом: 01-8 «Основные средства, не приносящие прямых экономических выгод».
Кроме этого, МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность» требует обособленного учета и отражения в отчетности внеоборотных (долгосрочных) активов, в т.ч. основных средств, которые предназначены для продажи в случае принятия решения о прекращении деятельности. Для осуществления учета предлагаем выделить отдельный субсчет отражения тех объектов основных средств, которые предназначены для дальнейшей продажи, и обозначить его 01-9 «Объекты основных средств, предназначенные для продажи при прекращенной деятельности».На основе обобщения рассмотренных требований, рекомендуем рабочий план счетов для учета основных средств согласно МСФО (табл. 2.16):
Модели анализа внеоборотных (долгосрочных) активов
Применение МСФО и потребность в информировании иностранных партнеров о деятельности организации, обуславливает необходимость уточнения и дополнения существующих моделей анализа рассматриваемых нами объектов учета. Предлагаем коэффициенты, применение которых позволит анализировать состояние и изменение внеоборотных (долгосрочных) активов организации в аспекте требований МСФО:1. Доля внеоборотных (долгосрочных) активов, предназначенных для продажи (ВДАдп).ВДАдп = Внеоборотные (долгосрочные) активы, предназначенные дляпродажи, в соответствии с МСФО 5 / Общая сумма внеоборотных(долгосрочных) активов (1)
Необходимость применения такого коэффициента обусловлена тем, что МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов и представление информации о прекращенной деятельности» требует, чтобы активы, которые не используются в данный момент организацией для осуществления деятельности и предназначены для продажи, учитывались обособленно, не подвергались амортизации и оценивались по наименьшей из двух стоимостей: балансовой или справедливой, за вычетом затрат на продажу. По сути, такие активы представляют собой отдельную обособленную группу, отличную по своим признакам от тех активов, которые находятся в эксплуатации. Следовательно, при осуществлении экономического анализа представляется необоснованным уравнивать внеоборотные (долгосрочные) активы, предназначенные и не предназначенные для продажи.
Интерпретируя предложенный коэффициент, отметим, что высокая доля активов, предназначенных для продажи в общей структуре, может свидетельствовать о сокращении объемов деятельности организации, и, как следствие, о ее неустойчивом положении. Напротив, незначительная доля такого рода активов либо их отсутствие указывает на стабильность деятельности организации.
Другой предлагаемый коэффициент характеризует уровень изменения стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов в результате их переоценки по справедливой либо иной стоимости, предусмотренной МСФО (ВДА0Ц).ВДА0Ц = Переоцененная стоимость внеоборотного (долгосрочного) актива / Стоимость внеоборотного (долгосрочного) актива до переоценки
Как отмечалось в предыдущих главах диссертационной работы, МСФО 36 «Обесценение активов» требует регулярной проверки объектов на обесценение, и, при необходимости их переоценку. Зачастую в условиях инфляции и быстроты морального устаревания внеоборотных (долгосрочных) активов изменение их стоимости может быть весьма значительным. Предложенный коэффициент позволяет определить, насколько переоцененная стоимость отличается от той, которая имела место до переоценки, и соотнести нынешнюю стоимость объекта со стоимостью иных активов и обязательств. Помимо этого, исходя из предложенной классификации внеоборотных (долгосрочных) активов и рекомендованной структуры первого раздела актива бухгалтерского баланса, разработаем уточненные методики экономического анализа и показатели эффективности использования рассматриваемого объекта учета в соответствии с МСФО.
Приведем модель анализа изменения абсолютной суммы внеоборотных (долгосрочных) активов способом цепных подстановок, в которой каждое отклонение обобщающего фактора учитывает влияние его составного слагаемого.где: ВДА - сумма внеоборотных (долгосрочных) активов; ОС - основные средства; ДВМТ - доходные вложения в материальные ценности; НМА -нематериальные активы; ДРО - деловая репутация организации; НЗС незавершенное строительство; ОНА - отложенные налоговые активы; БА — биологические активы; ДФВ - долгосрочные финансовые вложения; ДДЗ — долгосрочная дебиторская задолженность; ПВДА - прочие внеоборотные (долгосрочные) активы.
В предложенной модели факторного анализа изменения абсолютной суммы внеоборотных (долгосрочных) активов используются следующие факторы влияния: изменение основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов, деловой репутации организации, незавершенного строительства, отложенных налоговых активов, биологических активов, долгосрочных финансовых вложений, долгосрочной дебиторской задолженности, прочих внеоборотных (долгосрочных) активов.
Основным показателем, характеризующим эффективность использования внеоборотных (долгосрочных) активов, является их доходность в процентах, как отношение маржинального дохода, или прибыли от продаж, или бухгалтерской прибыли, или чистой прибыли к среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов. Взаимосвязь показателей эффективности использования внеоборотных (долгосрочных) активов с формами бухгалтерской финансовой отчетности графически представлена в приложении 9.
Укажем формулы, необходимые для факторного анализа изменения данных показателей.где: ДІДІ - доходность внеоборотных (долгосрочных) активов по маржинальному доходу, %; МД - сумма маржинального дохода; ВДА среднегодовая стоимость внеоборотных (долгосрочных) активов; N — выручка от продажи; Snep - переменные расходы.Показатель в большей степени характеризует эффективность использования внеоборотных (долгосрочных) активов, т.к. маржинальный доход, как известно, представлен суммой условно-постоянных расходов и прибыли от продаж. Значительную долю условно-постоянных расходов оставляет сумма амортизации основных средств и нематериальных активов промышленного предприятия.
Предложим модель факторного анализа этого показателя:Баланс факторов равен сумме значений по пунктам: п.З + п. 5 + п.7.В предложенной модели факторного анализа доходности внеоборотных (долгосрочных) активов по маржинальному доходу исследуются факторы влияния: изменения выручки от продажи, переменных расходов, среднегодовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.б) Доходность внеоборотных активов по прибыли от продаж.
Апробация методики анализа внеоборотных (долгосрочных) активов
Методику анализа внеоборотных (долгосрочных) активов начнем со сравнительного структурного анализа согласно приказу № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [27] и рекомендованного состава внеоборотных (долгосрочных) активов (табл. 3.15, 3.16) по двум предприятиям: ОАО «АВТОВАЗ» и АО «КуйбышевАзот» за 2006 и 2007 г.г.
Анализ данных таблицы 3.15 показывает, что с включением долгосрочной дебиторской задолженности в состав внеоборотных (долгосрочных) активов ОАО «АВТОВАЗ» в 2006 г. снизился удельный вес основных средств на 0,34%, незавершенного строительства - на 0,09%, а долгосрочная дебиторская задолженность составила 0,48% в стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов. В ОАО «КуйбышевАзот» удельный вес долгосрочной дебиторской задолженности значительный (21,48%), т.е. почти пятая часть в структуре внеоборотных (долгосрочных) активов. Соответственно удельный вес основных средств снизился на 9,69%, незавершенного строительства на 7,97% и долгосрочных финансовых вложений на 3,81%.
Рост стоимости нематериальных активов в валюте баланса и соответственно снижение суммы оборотных активов приведет к совершенно другим значениям показателей, характеризующих финансовую устойчивость организации: величина собственного оборотного капитала; коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными средствами; коэффициент постоянного (внеоборотного) актива; коэффициент маневренности собственного капитала.
Анализ данных таблицы 3.16 показывает, что с включением долгосрочной дебиторской задолженности в состав внеоборотных (долгосрочных) активов ОАО «КуйбышевАзот» в 2007 г. снизился удельный вес незавершенного строительства на 8,48%, долгосрочных финансовых вложений - на 4,68%, основных средств - на 15,21%. По данным ОАО «АВТОВАЗ» аналогичные изменения составили по долгосрочным финансовым вложениям - 0,03%, по незавершенному строительству - 0,08%.
Интерпретируя данные, приведенные в таблицах 3.15, 3.16, отметим, что результаты анализа структуры внеоборотных активов в соответствии с приказом № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» отличаются от результатов аналогичного анализа структуры рассматриваемого объекта учета в соответствии с предложенной в работе структурой согласно МСФО.
Так, по данным АО «КуйбышевАзот» за 2006 г. доля основных средств в общей структуре внеоборотных активов согласно отечественным стандартам превышает долю основных средств в структуре по МСФО на 9,69%. По незавершенному строительству аналогичное превышение составляет 7,97%, а по долгосрочным финансовым вложениям — 3,81%. Схожая ситуация имеет место и в 2007 г., превышения по названным объектам составили 15,21%, 7,48% и 4,68% соответственно.
Согласно данным ОАО «АВТОВАЗ» за 2006 г. превышение показателей по отечественным стандартам над теми же показателями по предлагаемой классификации составило: по основным средствам - на 0,34%, по незавершенному строительству — на 0,09%, по долгосрочным финансовым вложениям - на 0,04%, по прочим внеоборотным активам - на 0,01%. Уменьшение долгосрочной дебиторской задолженности на 0,48% обусловлено тем, что в структуре отечественного баланса данный объект отражается в составе оборотных активов. По данным ОАО «АВТОВАЗ» за 2007 г. доли отдельных объектов в общей структуре внеоборотных активов также незначительно возросли, за исключением долгосрочной дебиторской задолженности, сократившейся на 0,46%.
Очевидно, что предлагаемая в работе структура внеоборотных (долгосрочных) активов отличается от существующей в настоящее время, главным образом, в связи в наличием в ней долгосрочной дебиторской задолженности, которая согласно приказу № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» отражается в составе оборотных активов.
На основе моделей, предложенных в предыдущем параграфе диссертации, проведем экономический анализ внеоборотных (долгосрочных) активов ОАО «АВТОВАЗ» по данным бухгалтерской отчетности за период с 2005 по 2007 гг.
Модель анализа изменения абсолютной суммы внеоборотных (долгосрочных) активов способом цепных подстановок, в которой каждое отклонение обобщающего фактора учитывает влияние его составного слагаемого, выглядит следующим образом:
Расчеты показывают, что в 2006 г. суммарная стоимость внеоборотных (долгосрочных) активов снизилась на 467,0 млн. руб. (75747 - 76214 млн. руб.) по сравнению с 2005 г., а в 2007 г. возросла на 3243,0 млн. руб. (78990-75747 млн. руб.) по сравнению с 2006 г, Определим среднегодовую стоимость внеоборотных (долгосрочных) активов Факторный анализ показал, что снижение общей стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов в 2006 году по сравнению с 2005 г. произошло в результате снижения абсолютной суммы составных частей внеоборотных Далее определим емкость внеоборотных (долгосрочных) активов, отражающую, сколько приходится стоимости всех внеоборотных (долгосрочных) активов на рубль проданной продукции. Проведем факторный анализ емкости внеоборотных (долгосрочных) активов, в которой факторами выступают частные показатели емкости составных частей внеоборотных (долгосрочных) активов ОАО «АВТОВАЗ» за 2006-2007 г.г. Факторный анализ показывает, что наибольшее влияние на общую емкость внеоборотных (долгосрочных) активов оказали основные средства (0,0308%). Проанализируем эффективность использования внеоборотных (долгосрочных) активов через долю влияния на прирост выручки от продаж, экстенсивности и интенсивности использования каждого вида внеоборотных (долгосрочных) активов ОАО «АВТОВАЗ» в 2006-2007 г.г. в процентах. Расчеты показывают, что доходность внеоборотных (долгосрочных) активов ОАО «АВТОВАЗ» увеличилась на 0,4963 в 2007 г. по сравнению с 2006 г., что положительно. Данное увеличение было достигнуто в результате роста доли реинвестированной прибыли, доли чистой прибыли в прибыли от продаж и соотношения суммы активов к сумме внеоборотных (долгосрочных) активов. Предложенная методика анализа внеоборотных (долгосрочных) активов и эффективности их использования соответствует МСФО и может использоваться в практической деятельности предприятия для комплексной оценки используемых внеоборотных (долгосрочных) активов согласно международной практике. Основные выводы и предложения третьей главы диссертации Третья глава диссертации посвящена интерпретации информации о внеоборотных (долгосрочных) активах и совершенствованию методики их экономического анализа на основе предложенной системы показателей. Применение МСФО и потребность в информировании партнеров, в т.ч. иностранных о деятельности организации, обуславливает необходимость уточнения и дополнения существующих моделей анализа рассматриваемых нами объектов учета.
