Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы управленческого учета и контроля затрат на производство продукции в условиях перехода на Международные стандарты финансовой отчетности 10
1.1 Теоретические основы управленческого учета и контроля затрат 10
1.2 Информационные технологии в системе управленческого учета и структура управленческого учета 24
1.3 Управленческий учет в период перехода бухгалтерского учета России на МСФО 42
2 Совершенствование управленческого учета производственной деятельности предприятий машиностроительного комплекса... 57
2.1 Учетная информация в системе управления производством 57
2.2 Управленческий учет в системе рационального и эффективного управления затратами 73
2.3 Процедура внутрипроизводственного учета затрат и управления себестоимостью 82
3 Совершенствование контроля затрат на производство продукции в условиях конкурентной производственной среды 105
3.1 Оперативная система учета и контроля затрат 105
3.2 Основные элементы оперативной системы управленческого контроля по функциям 123
3.3 Модель нормативного контроля и управления затратами на единицу выпуска 136
Заключение 148
Список литературы 153
Приложения 166
- Теоретические основы управленческого учета и контроля затрат
- Учетная информация в системе управления производством
- Оперативная система учета и контроля затрат
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Необходимость эффективного управления производственным потенциалом предприятия в условиях неопределенности поведения экономического субъекта, когда, оценивая возможные ситуации и делая выбор из нескольких альтернативных вариантов, нужно принимать решение, появляется необходимость создания на предприятии единой учетно - управляющей системы — управленческого учета. Управленческий учет, как система учета, контроля и управления предприятием основан на наиболее эффективных методах анализа, планирования, нормирования и управления. Создание и освоение на практике новых нетрадиционных методов получения информации о затратах и результатах производственной деятельности, применение новых подходов и методов оценки и контроля обеспечивают возможность решения многих задач эффективного управления современным машиностроительным комплексом. Действовавшая ранее система учета производственных затрат обеспечивала получение информации о сложившихся фактических затратах с большим опозданием. Требования рыночных отношений, ориентируемых на соблюдение экономических интересов хозяйствующих субъектов, позволили использовать международный опыт организации бухгалтерского учета. Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, особенности функционирования управленческой бухгалтерии, оперативные методы учета и контроля «директ-костинг», «стандарт-костинг» позволяют предприятию использовать эффективные формы и методы производственного учета, контроля и управления затратами и результатами на всех уровнях производственного процесса.
В диссертации освещена целесообразность и необходимость совершенствования управленческого внутрипроизводственного учета и контроля затратами и результатами производственной деятельности предприятий машиностроительного комплекса.
Значительный вклад в исследования в области управленческого учета и контроля внесли отечественные авторы: А.П.Бархатов, Т.Н.Бабченко, П.С.Безруких, В.Г.Гетьман, Ю.А.Данилевский, Н.П.Кондраков, А.В.Луговой, М.В.Мельник, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, Д.А.Панков, В.В.Патров, С.П.Полянский, Л.В.Попова, Р.С.Сайфулин, В.Я.Соколов, П.А.Соколов, В.П.Суйц, Л.В.Терехова, И.П.Ульянов и др.
Попытку более подробно рассмотреть управленческий учет и контроль предпринимают и многие зарубежные ученые: О. Амат, К. Белини, Дж.Блейк, Дж. Брейлди, Д.О Брайэн, Ф.Дюбуа, Ф.Вуд, Ф. Ляйтнер, М.Карренбауэр, Э. Максами, Р.Мюллендорф, Н. Прайор, П. Прудон, Ж.Рафежо, Дж.Рис, Ж. Ришар, А. Франчек, Дж.Эрнот и др.
Однако, до настоящего времени вопросы целесообразности и необходимости взаимосвязи системы управленческого учета и контроля затрат, являются не вполне проработанными. Анализ отдельных аспектов предмета исследования в специальной литературе освещен фрагментарно. Недостаточная изученность управленческого учета и контроля затрат на производство продукции машиностроительного комплекса обусловили выбор темы диссертации, определили ее цель и задачи.
Цель исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических рекомендаций по составу и видам комплексного подхода к системе управленческого учета и контроля затрат при производстве
продукции на предприятиях машиностроительного комплекса, с учетом
требований международных стандартов финансовой отчетности.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
- рассмотреть основные теоретические принципы и инструментарии управленческого учета и контроля затрат в период перехода на международные стандарты финансовой отчетности;
- разработать методические рекомендации по учетной системе управления затратами и результатами деятельности предприятий с учетом особенностей организации управленческой бухгалтерии;
- показать проблемы управленческого учета затрат на продукцию машиностроительного комплекса в период перехода к международным стандартам учета и отчетности и рекомендовать возможные варианты их решения;
- систематизировать приемы внутрипроизводственного учета и контроля над затратами на основе аналитических методов;
- разработать методические рекомендации по усовершенствованию внутрипроизводственной управленческой отчетности;
- исследовать аналитические модели управленческого учета для применения информационных технологий, в целях усиления эффективности применения показателей системы внутрипроизводственного учета затрат на производство продукции машиностроительного комплекса.
Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы системы управленческого учета и контроля затрат на производство продукции.
Объектом исследования послужили данные финансово- хозяйственной деятельности предприятий машиностроительного комплекса и отчетность, представляемая в налоговые и статистические органы городов Центрального Федерального округа.
Теоретической и методологической основой исследования являются международные стандарты финансовой отчетности, положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов по теории, методологии и организации управленческого учета производственной деятельности и контроля; законодательные и нормативные акты по управленческому учету в области показателей, формирующих себестоимость готовой продукции; положения по бухгалтерскому учету и отчетности; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров; официальная статистическая информация Госкомстата России, Центрального Федерального округа и Орловской области.
В ходе исследования использовались как общенаучные методы — диалектика, анализ, синтез, аналогия, так и специальные приемы и процедуры: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое обобщение, отчетность. Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческими, диалектно-синтетическим и абстрактно-логическим методами.
Информационной базой послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской отчетности предприятий машиностроительного комплекса областей Центрального Федерального округа.
Положения, выносимые на защиту. Как совокупный результат, на
защиту выносятся:
1. Экономико-теоретические основы управленческого учета производственной деятельности, как базы формирующей систему затрат на
производство продукции предприятий машиностроительного комплекса.
2. Методические рекомендации по совершенствованию управленческого учета и контроля затрат на производство продукции.
3. Методические основы системы управленческого учета и контроля в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
4. Организационно-технические и методические принципы построения аналитических моделей для целей внутрипроизводственного учета затрат на производство продукции предприятий машиностроительного комплекса.
Научная новизна исследования заключается в теоретико-методическом обосновании совершенствования принципов, функций и инструментов управленческого учета и контроля затрат на производство продукции предприятий машиностроительного комплекса при переходе к международным стандартам финансовой отчетности.
Научная новизна подтверждена следующими научными результатами:
- теоретически обоснована необходимость разработки принципов управленческого учета и контроля затрат на производство продукции в период перехода на международные стандарты финансовой отчетности;
- разработаны основные принципы взаимодействия элементов
управленческой учетной системы при формировании затрат на производство продукции предприятий машиностроительного комплекса;
- предложены концептуальные модели по усовершенствованию внутрипроизводственного управленческого учета и контроля над затратами в едином информационном пространстве на основе требований международных стандартов финансовой отчетности;
разработаны методические рекомендации по
усовершенствованию внутрипроизводственной управленческой
отчетности;
предложены усовершенствованные аналитические модели управленческого учета в целях удовлетворения информационных потребностей внутрифирменного управления.
Практическая значимость работы в том, что научные положения и выводы могут использоваться предприятиями машиностроительного комплекса в качестве: рекомендаций по переводу управленческого учета и системы контроля на международные стандарты финансовой отчетности; методического обеспечения управленческого учета и функций " контроля затрат на производство продукции; консультационных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров.
С практической точки зрения значительный интерес для предприятий машиностроительного комплекса представляет методика управленческого учета в совокупности с элементами контроля показателей, формирующих себестоимость готовой продукции, которые используются в рыночной экономике. Отдельные методические
рекомендации и предложения могут найти применение при организации
внутреннего и внешнего аудита.
Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут
быть использованы в процессе принятия решений основанных на
і информации управленческого учета производственной деятельности и
системы контроля.
Реализация и апробация результатов исследования.
Разработанные практические рекомендации и предложенные регистры внедрены в производственно-хозяйственную деятельность ОАО «Автосельмаш» (г. Орел), ОАО «Ливгидромаш» (г. Ливны), ЗАО «ОПК -Дормаш» (г. Орел).
Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (Орел, 2001г.), на Третьем Московском Международном Молодежном Форуме «Образование -Занятость — Карьера» (Москва, 2001г.), на XI Международной конференции «Новые технологии в машиностроении» (Харьков, 2002г.)
Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 5 научных работ, общим объемом 1,5 п.л. из них авторских 0,8 п.л. Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 166 наименования. Содержание работы изложено на 166 страницах машинописного текста, включает 39 таблиц, 17 рисунков, 8 приложений.
Теоретические основы управленческого учета и контроля затрат
Словосочетание «управленческий учет» появилось в нашей бухгалтерской литературе сравнительно недавно, но уже успело привлечь внимание множества специалистов: одни объявляли, что это новый, принципиально отличный от всего нам известного, предмет, и не без некоторых оснований считали, что это ключ к принятию управленческих решений; [84]
- другие полагали, что управленческий учет - это набор регистров, в которых написано все «по правде», для себя, а финансовый и налоговый учет ведется «для народа» - один для собственников, другой - для налоговых органов; [44] третьи говорили об управленческом учете как о новом прочтении хорошо известного внутрихозяйственного расчета; четвертые рассматривали его как оперативно-технический учет, названный в условиях перестройки на иностранный манер; пятые утверждали, что управленческий учет — это раздел финансового учета, такой же, как, например, учет труда и заработной платы;
- шестые полагают, что управленческий учет - это содержание курса «Учет затрат и калькулирование себестоимости работ и услуг».
Мы же склоняемся к мнению, что управленческий учет - есть информационная система, которая имеет своей целью предоставление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений через управление финансами. Таким образом, управленческий учет является следующим шагом (после финансового) на пути от регистрации фактов хозяйственной жизни к принятию управленческих решений. Каждый шаг может рассматриваться в самостоятельном аспекте от анализа затрат и калькулирования себестоимости, финансового анализа и финансового менеджмента, бюджетирования и контроля, до анализа результатов деятельности руководителей фирм и управления кадрами. Такое представление расширяет предмет управленческого учета и делает его более определенным.
Управленческий учет повторяет и во многом совпадает с учетом финансовым. Тем не менее, при всех обстоятельствах, это две ветви автономного бухгалтерского учета, и обе они используют его методологию. Принципиальное и главное различие между ними состоит в том, что отчетность финансового учета отражает прошлое, а цель управленческого учета - построить оптимальные (из альтернативных) балансы на ожидаемые предстоящие временные моменты.
На Западе управленческий учет сложился в двух вариантах:
континентальном, предполагающем самостоятельную серию счетов экранов, дублирующих информацию на параллельных счетах финансового учета; англо-американском, согласно которому для целей управленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе не нужны, и данные управленческого учета в этом случае совершенно независимы от данных учета финансового и тем более налогового. [31]
Вторая трактовка управленческого учета существенно шире, чем первая, так как она позволяет не только фиксировать свершившееся, но и отражать возможные факты хозяйственной жизни. Управленческий учет перестает быть хроникой минувшего и становится описью альтернатив возможных решений.
В такой трактовке управленческий учет получил признание и в России.
Одна из причин его появления вызвана тем, что в условиях рыночной экономики возникло много пользователей данных традиционного бухгалтерского учета, в то время как в условиях административной экономики эта информация требовалась только государству.
Однако каждая группа пользователей преследует собственные интересы и предъявляет неодинаковые и противоречивые требования, в первую очередь, к бухгалтерской отчетности. «Для различных пользователей и различных целей требуется различная информация». [165]
На современном этапе ведения учета сталкиваются условия, при которых бухгалтерский учет распадается на три автономные ветви:
- учет налоговый - ведется в интересах государства;
- учет финансовый - отражает интересы актуальных (действительных) и потенциальных (возможных) собственников;
- учет управленческий - необходим администрации для непосредственного регулирования хозяйственных процессов внутри предприятия.
Он связан с внутренним контролем и предоставляет информацию, которая помогает менеджерам и администраторам в процессе принятия решений и выявляет, когда возникает потребность в осуществлении контроля над деятельностью компании.
Способ предоставления информации в большей мере подчеркивает различия между ними, чем происхождение информации. В обоих случаях информация поступает из системы учета, используемой в бизнесе. В более крупных компаниях иногда оказывается необходимым разделять функции финансового учета и управленческого учета, поскольку жизненно важными являются потребности в регулярной и точной финансовой информации. Различие также отражается в разных подходах, используемых профессиональными бухгалтерскими органами.
Учетная информация в системе управления производством
Учетная информация о стоимостной характеристике готовой продукции - едва ли не самая важная составляющая управленческой информации при принятии альтернативных решений.
Большую часть управленческого учета составляет учет затрат. В экономической литературе в различных сочетаниях встречаются взаимосвязанные понятия «издержки», «затраты» и «себестоимость». Зачастую они используются как синонимы. Однако С.А.Терехова, Р.Мюллендорф, М.Карренбауэр под затратами понимают стоимостную оценку потребленных средств как относящихся, так и не относящихся к производству, внеплановых, нерегулярных, а под издержками они понимают стоимостную оценку готовой продукции, израсходованных в процессе производства и сбыта продукции [149]. И.Бернар издержки определяет как реальные или предположительные затраты, касающиеся эксплуатации или структуры финансового предприятия [13]. По мнению В.Ф.Котова, издержки сферы производства представляют собой общественные издержки, формирующиеся под регулирующим воздействием государства и возмещаемые из общественного продукта. [55] Ивашкевич В.Б. признавая использование издержек производства, как на народнохозяйственном уровне, так и на уровне предприятий, считает, что на микроуровне издержки производства выступают в качестве аналога затрат на производство и, следовательно, имеют различия, выражающие противоречия между трудом частным и общим, конкретным и абстрактным. [39]
В научном понимании издержки производства представляют собой совокупные затраты живого и овеществленного труда на производство продукта. [15, 131,142]
При этом одни авторы считают, что затраты и расходы - это разные понятия: затраты - это не что иное, как расходы, приходящиеся по времени на отчетный период, а расходы - это использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов вне связи с определенным отчетным периодом. Первые связаны с предпринимательской деятельностью и поэтому образуют себестоимость. [86] По мнению И.Бернара, общее понятие издержек шире включаемого в него понятия расходов, строго ограниченного рамками отдельных выплат. [13]
Учет затрат - важнейший элемент управления организацией. При этом для управления организацией важнейшим моментом является группировка по экономическим элементам и калькуляционным статьям себестоимости.
Первичным признаком группировки затрат (объектом учета) следует назвать экономические элементы затрат, так как первичными объектами учета затрат на производство являются затраты труда и материальных ресурсов для выполнения различных производственных операций, затраты по содержанию и эксплуатации различных машин, механизмов, оборудования и приборов, зданий и сооружений по управлению производством. Данные об этих первичных затратах, при помощи элементов метода бухгалтерского учета и учетных процедур, группируются и обобщаются по различным признакам, формируя необходимые для управления учетные показатели. Эти первичные учетные объекты каждый в отдельности, относится к определенным элементам производства - экономическим элементам затрат. [115]
Деление затрат по экономическому признаку на элементы производства, по мнению И.А.Ламыкина, обусловлено тем, что процесс труда, независимо от какой бы то ни было определенной общественной формы, состоит из целесообразной деятельности или самого труда, предмета, на который воздействует труд, и средств труда, которым он действует. [62]
Мы согласны с мнением О.П.Осипенковой, что группировку затрат необходимо оформлять в логические группы, например, по природе затрат (материальные затраты, зарплата, амортизация основных средств и т.д.) или по функциональной принадлежности (основное производство, общепроизводственные и общехозяйственные затраты).
Конечной целью классификации затрат является определение себестоимости производства продукции или услуги: [95]
1) определения прибыльности того или иного вида продукции (услуги) и планирования затрат в будущем;
2) контроля за фактическими затратами;
3) исчисления величины незавершенного производства и нереализованной готовой продукции (в балансовом отчете) и, соответственно, финансового результата текущего периода.
Рассматривая далее наиболее прогрессивную систему управленческого учета - «директ-кост», основу которой составляет учет ограниченной себестоимости с делением затрат на постоянные и переменные, мы придерживаемся точки зрения Р.А. Алборова и С.В.Бобрикова в том, что «...для текущего учета, контроля и анализа затрат, а также для внедрения предлагаемой системы управленческого учета, действующая номенклатура для их осуществления приемлема не полностью» [3] и поддерживаем предложенную ими номенклатуру статей и элементов затрат для организации управленческого учета при внедрении в системы «директ-кост».
Оперативная система учета и контроля затрат
Проблему теоретической обоснованности и практической целесообразности выделения и развития оперативного контроля относят к числу наиболее дискуссионных. Спор по этому поводу возник еще в 1924 г. на самой начальной стадии его возникновения. И естественно, рассматривая оперативный учет с точки зрения его взаимодействия с функцией контроля, нельзя не обратиться к истокам его возникновения, ибо полученные в результате дискуссии результаты не утратили своей значимости и в наши дни.
Необходимость в оперативном учете появилась потому, что бухгалтерия с ее обычным отставанием не могла дать необходимых сведений для ежедневного оперативного планирования и регулирования.
Три задачи должен был решать оперативный учет: контрольно-справочную, распорядительно-организационную, координационно-плановую. Перечисленные задачи были не свойственны бухгалтерскому учету тех лет, поэтому уже тогда ощущалась острая информационная недостаточность, обусловленная чрезвычайно низкими оперативными свойствами бухгалтерского учета, уже тогда стояла проблема взаимодействия функций учета, контроля, планирования в цикле оперативного управления сложными организованными системами.
По оценкам исследователей нашего времени, в работах основоположников оперативного учета [44, 77, 79] содержатся важные теоретические результаты. Ими, в частности: указано на связь между оперативным учетом и текущим планированием с одной стороны, и оперативным регулированием - с другой; детально охарактеризовано назначение оперативного учета, разработаны принципы карточной, графической и табличной техники учетных записей; подчеркнуто одно из фундаментальных отличий оперативного учета от бухгалтерского, заключавшееся в том, что бухгалтерия фиксирует только уже вполне завершенную операцию, тогда как в оперативном учете могут при необходимости отражаться и отдельные элементы операции до ее окончания. [38]
Идеи оперативного учета встретили возражения со стороны некоторых практиков, принципиально отвергавших саму идею его существования, как в известной мере обособлено функционирующей информационной системы. По их мнению, на предприятии нет никакого особого оперативного учета, его создание приведет к дублированию и разрушению бухгалтерского учета, отсталость которого нужно и можно преодолеть усилиями бухгалтеров и хозяйственников.[142, стр.835] Противодействие оказалось настолько велико, что оперативный контроль еще долгое время не проникал всерьез в сферу экономического управления, а постепенно оттеснялся в область регулирования производственно-технических процессов, стал все чаще называться оперативно-техническим учетом и использоваться диспетчерскими службами.
Новый подъем в разработке проблемы оперативного контроля относится к началу 30-х годов. В это время появились работы зарубежных авторов, послужившие толчком к развитию организации производства и управления. Выходят в свет книги, в которых содержатся основы нормативного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, оперативного анализа себестоимости продукции, собственно метода оперативного учета.
К середине 30-х годов произошло становление теории оперативного контроля, так как были получены следующие принципиально важные результаты: в системе хозяйственного учета выделен оперативный учет, отличающийся от бухгалтерского и статистического видов учета методологией, временем формирования информации, в известной мере объектами наблюдения; определены предмет и метод оперативного учета;
- установлена связь между оперативным и бухгалтерским видами учета, обоснована необходимость достижения их единства и преемственности.
Но во второй половине 30-х годов наблюдался заметный спад в развитии исследований по проблемам оперативного учета экономических объектов. Только в 1951 г. Н.П. Юрьев исследовал историю вопроса, рассмотрел практику оперативного учета в различных отраслях народного хозяйства, дал теоретическую трактовку предмета и метода оперативного учета, рассмотрел его роль и место в единой системе хозяйственного учета. Но его интересная работа [166] осталась практически незамеченной и поэтому, в отличие от трудов И.И. Каракоза, опубликованных в 1963 - 1972 гг., [44, 45] не послужила новым импульсом в деле развития теории и практики оперативного учета.
Ключевые положения теоретической концепции И. И. Каракоза, имеющей самое прямое отношение к развитию теории оперативного учета, разрабатывались им во взаимосвязи с проблемами оперативного экономического анализа. [45] Плодотворность такого подхода трудно переоценить, если рассматривать оперативный учет, контроль и оперативный анализ, как функции общего цикла оперативного управления экономическими объектами предприятия, в котором важное место принадлежит контролю, осуществляемому через анализ.
Однако идеи И.И. Каракоза вызвали резкие возражения со стороны многих специалистов в области бухгалтерского учета, так как в принципе верно решая многие вопросы создания стройной системы оперативного учета, он неоправданно отвел бухгалтерскому учету пассивную роль в информационном обеспечении процесса управления экономическими объектами. Действительно, бухгалтерский учет еще далек от всестороннего решения многогранной проблемы создания информации, пригодной для оперативного управления экономическими объектами, и вполне допустимо, что в силу объективных причин не решит ее в будущем. Должна функционировать стройная и четко отработанная система оперативного информирования о фактическом состоянии экономических объектов, без которой неосуществимо управление. Но из этого не следует, что нужно отказаться от многих важных элементов метода бухгалтерского учета, определяющих возможности строгого моделирования хозяйственных процессов.
